Финансовые вложения: приобретение, виды и учет

Финансовые вложения – это

Чтобы дать им определение, обратимся к базовому нормативному документу – Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 19/02 «Учет финансовых вложений». В нем приводятся три обязательные характеристики и примеры.

Актив считается финансовым вложением, если он одновременно соответствует трем условиям:

1. находится у организации на праве собственности. Оно подтверждается договорами, а также первичными документами. На схеме ниже мы показали, какие к ним относятся;
2. переносит на своего обладателя финансовые риски, связанные с владением. Например, риск банкротства компании, в чье имущество вкладывались. Или риск того, что доходность от актива резко сократится;
3. увеличивает экономические выгоды владельца через рост своей стоимости, проценты и дивиденды.

Рисунок 1. Документы, подтверждающие переход права собственности, для разных видов финансовых вложений

Перейдем к конкретным примерам. К финансовым вложениям относятся:

• инвестиции в ценные бумаги других организаций, а также те, чьим эмитентом выступает государство, субъект Федерации или муниципальное образование. Заметьте: ключевое слово здесь – «других». Например, если акционерное общество (АО) выкупает собственные акции, то они не станут финансовыми вложениями. О том, почему так и куда их относить, читайте дальше;
• вклады в уставные или складочные капиталы обществ с ограниченной ответственностью, простых товариществ, производственных кооперативов и т.д. Это касается в том числе дочерних и зависимых организаций;
• займы, предоставленные другим организациям. Обязательное условие – они должны быть процентными, а не безвозмездными;
• депозиты в банках, для которых открыт специальный счет;
• дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии.

Перечень финансовых вложений в пункте 3 ПБУ 19/02 не является закрытым. Однако есть активы, которые ни при каких обстоятельствах не включаются в их состав, хотя некие сходства с перечисленными выше элементами у них есть.

Что не относится к финансовым вложениям и почему

Мы насчитали минимум шесть объектов. Первые четыре прямо поименованы в пункте 3 ПБУ 19/02.

Объект 1 – собственные акции, выкупленные у акционеров. Акционеры АО имеют право в некоторых случаях потребовать у эмитента приобрести их акции (п. 1 ст. 75 Закона «Об акционерных обществах»). Иногда сама организация принимает подобное решение, например, с целью в последующем уменьшить уставный капитал.

Но так как выкупленные акции не дают обществу права голоса на собраниях акционеров и по ним не начисляются дивиденды, то они не причисляются к финансовым вложениям (п. 1 ст. 34 Закона «Об акционерных обществах»). По сути, для них одновременно не выполняются сразу два обязательных условия: нет рисков и выгод от владения.

Тем не менее, хоть и редко, но до сих пор встречается иная точка зрения – относить такие ценные бумаги в состав финансовых вложений. Путаница идет «издревле». Действительно, до 01.01.2003 г. собственные акции классифицировались именно так. Сейчас же для них есть специальный счет 81 «Собственные акции (доли)», а также свой особенный порядок учета.

Объект 2 – товарные векселя, которые покупатель выписал своему продавцу. Здесь есть очень тонкий момент. Например, если в порядке расчетов с контрагентом вы получаете вексель банка или третьего лица, то его причисляйте к финансовым вложениям.

Если же векселедатель – это ваш покупатель или заказчик, то ценная бумага «осядет» на счетах учета расчетов. Обычно это 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с открытыми к ним субсчетами «Векселя полученные». В итоге на балансе окажется не финансовое вложение, а дебиторская задолженность.

О том, как отличить товарный вексель от финансового, читайте в статье «Долговые ценные бумаги». 

Объект 3 – доходные вложения в материальные ценности. Если ваша организация приобретает основное средство с тем, чтобы сдавать его в аренду, то такой объект – не финансовое вложение.

Да, на него есть право собственности, и оно приносит экономические выгоды. Но не выполняется условие о финансовых рисках. Риск утраты такого актива не имеет ничего общего с риском неплатежеспособности эмитента или неполучения процентов/дивидендов.

Такое имущество учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В балансе для него есть отдельная одноименная строка.

Объект 4 – драгметаллы, ювелирные изделия, произведения искусства. Даже если подобные активы приобретаются не для продажи в ходе обычного торгового процесса, или организация не собирается использовать драгметалл в производстве, то все равно они не станут финансовыми вложениями.

Куда их относить? Либо к основным средствам, либо к материальным запасам. К основным средствам, если:

• первоначальная стоимость окажется выше лимита, установленного организацией в бухгалтерской учетной политике, например, в 40 тыс. руб. (пункт 5 ПБУ 6/01);
• лимит не установлен и каждый материальный актив со сроком службы свыше 12 месяцев причисляется к основным средствам. Так тоже бывает, хотя и редко.

Во всех остальных случаях это будут запасы.

Объект 5 – беспроцентные займы. Чтобы деньги или прочее имущество, которое вы предоставляете заемщику, попали в финансовые вложения, договор займа должен быть процентным. В статье 809 ГК РФ написано: если в договоре прямо указать о безвозмездности долга, то он таковым и будет. Значит, предоставленный заем – не всегда доходный актив.

Чем станут займы с нулевым доходом? Дебиторской задолженностью. Учитывайте их на счете 76.

Объект 6 – займы, которые выданы работникам организации. В их отношении ориентируемся на план счетов. В нем для таких операций отводится первый субсчет к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выходит, что в балансе это опять будет дебиторская задолженность.

Виды финансовых вложений

Финансовые вложения учитываются на одноименном счете 58. Субсчета к нему задают один из вариантов классификации:

• 58-1 «Паи и акции»;
• 58-2 «Долговые ценные бумаги»;
• 58-3 «Предоставленные займы»;
• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Пóмните: номера и названия субсчетов запросто меняются. В рабочем плане счетов вашей организации они могут быть совсем другими. Например, в числе приведенных нет банковских депозитов и переуступленной дебиторской задолженности. Если они вам нужны – вводите.

Учет финансовых вложений

Вообще же для ведения бухучета и корректного формирования отчетности потребуется разделение финансовых вложений еще минимум на три группы.

Группа 1 – по сроку обращения:

• долгосрочные. Долгосрочные финансовые вложения в балансе – это либо бессрочные активы, либо те, период «жизни» которых составляет более года. Что значит бессрочные? Например, акции. Если они не выкупаются эмитентом, то срок их обращения равен периоду существования АО. Обычно заранее не известно, сколь долго продержится общество. Выходит, если держатель акций не ставит цели – продать их в течение ближайших 12 месяцев с момента покупки, то это долгосрочный актив;
• краткосрочные. Здесь все просто. Краткосрочные финансовые вложения - то, что не попало в первую группу. Например, заем, предоставленный на полгода, или облигации со сроком погашения через один квартал.

Зачем нужно такое деление? Чтобы верно составить баланс. Долгосрочные объекты попадут в I раздел «Внеоборотные активы», краткосрочные – во II «Оборотные активы». Как оценить корректность идентификации финансовых вложений компании

Группа 2 – по отношению к собственности эмитента:

• долевые. Это акции или вклады в уставные (складочные) капиталы обществ, организационно-правовая форма которых отличается от акционерной. Доход по ним – дивиденды и/или прирост курсовой стоимости, если акции обращаются на фондовой бирже;
• долговые. Сюда попадают облигации, финансовые векселя, залоговые свидетельства, предоставленные займы и т.п. Доходы выражаются в процентах, а еще – в приросте стоимости для рыночных облигаций и векселей.

Эта классификация требуется, чтобы соблюсти некоторые правила из ПБУ 19/02. Например, для долговых ценных бумаг в пояснениях к отчетности можно привести расчет оценки на основе их дисконтированной стоимости (п. 23). Кроме того, именно их стоимость корректируется особым образом, когда они не котируются на бирже (п. 22). Подробнее о корректировке – чуть дальше.

Также есть различие в налогообложении дохода по долговым и долевым ценным бумагам. Последние облагаются налогом на прибыль «у источника выплаты». То есть расчет суммы и перечисление в бюджет делаются организацией, которая начисляет дивиденды. Для процентов по облигациям и финансовым векселям порядок исчисления налога на прибыль такого не предусматривает.

Группа 3 – по формированию стоимости:

• обращающиеся на фондовой бирже и имеющие рыночную стоимость;
• не обращающиеся на бирже и не имеющие рыночной стоимости.

Пожалуй, с точки зрения бухучета, эта классификация – важнейшая. Ошибка в ней чревата искажением сумм финансовых вложений по балансовым строкам, а также величин прочих доходов и расходов в отчете о финансовых результатах. Причем в отношении баланса неверными окажутся не просто итоги по разделам, как это могло бы быть при неправильном применении первого классификационного подхода. Здесь цена упущения выше – это итог по активу и пассиву.

Чем отличаются учет рыночных и нерыночных финансовых вложений (кратко)? Вот два момента:

• стоимость рыночных должна регулярно корректироваться до биржевой оценки. Степень регулярности организация выбирает сама и фиксирует в учетной политике. Пункт 20 ПБУ 19/02 предлагает делать это либо раз в месяц, либо раз в квартал;
• стоимость нерыночных не подлежит изменению. Однако именно для них при определенных условиях создается резерв на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Он не затрагивает оценку на счете 58. Однако напрямую влияет на итоговую сумму в балансе, на сальдо прочих доходов и расходов, а, следовательно, на финансовый результат до налогообложения и чистый. СМ. подробнее, как анализировать отчет о финансовых результатах>>

Выходит, в отношении каждой учетной единицы финансовых вложений в организации должны знать:

• вид;
• срок обращения;
• признак котируемости/некотируемости на какой-либо фондовой бирже.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Разберем его с точки зрения этапов, которые присущи большинству рассматриваемых активов. Это:

• этап 1 – поступление в организацию;
• этап 2 – начисление и получение дохода;
• этап 3 – корректировка стоимости или создание резерва под обесценение;
• этап 4 – выбытие из организации.

Поскольку учет каждого вида финансовых вложений отличается некими специфичными моментами, то в статье сосредоточимся в большей мере на чем-то одном. Это будут ценные бумаги. Как проверить корректность расчета итоговой суммы финансовых вложений

Этап 1. Приобретение финансовых вложений

Рассматриваемые активы поступают одним из четырех способов (раздел II ПБУ 19/02):

• за плату по договору купли-продажи;
• как вклад собственников в уставный капитал в виде неденежного имущества;
• безвозмездно по договору дарения;
• в порядке обменных операций по договору мены.

Способ поступления определяет порядок формирования первоначальной стоимости, по которой они попадут на счет 58. На схеме мы показали, какой она будет для каждого варианта.

Рисунок 2. Какова оценка при каждом из вариантов поступления

Вот некоторые особенности бухгалтерского учета, которые важно помнить при учете финансовых вложений:

• при приобретении ценных бумаг в корреспонденции с 58-м обычно ставится счет 76, а не 60. Хотя правильно использовать оба варианта;
• операции с ценными бумагами не облагаются НДС (п. 12 ст. 149 НК РФ). Значит, никакие «входные» суммы этого налога на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» не формируются. Их продавец не отражает налог к уплате и не выставляет счет-фактуру. Выходит, приобретателю ценных бумаг в этом случае нечего возмещать из бюджета;
• первоначальная стоимость складывается из основной цены по договору, а также прочих трат, например, на услуги посредников или консультантов, которые помогали покупать актив. Если прочие траты – не существенные по сумме, то их можно отнести на счет 91-2, а не на 58 (п. 11 ПБУ 19/02). Для организации это право выбора, а не обязанность. Поэтому такой момент указывайте в учетной политике наряду со значением существенности. Обычно последнее равняется 5% от цены по договору;
• когда актив поступает как неденежный вклад в уставный капитал, то его стоимость равняется согласованной между учредителями. При этом она подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ). Согласованная оценка не может быть выше той, что определит оценщик;
• на сделки дарения между коммерческими организациями есть запрет, если даримое имущество дороже 3 000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ). Значит, предприятие может безвозмездно получить ценные бумаги на бóльшую сумму только от физических лиц или некоммерческих организаций.

Подробные схемы бухгалтерских записей по поступлению, последующей оценке, обесценению и выбытию финансовых вложений есть в файле для скачивания.

В учетной политике указано: «Дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, в случае их несущественности признаются прочим расходом. Уровень существенности – 5% от основной суммы по договору с продавцом».

Первоначальная стоимость облигаций в примере равна той, что определяется платой за них эмитенту, – 110 тыс. руб. Если бы использовался вариант включения в нее вообще всех трат на приобретение, то она бы составила 114,5 тыс. руб.

Этап 2. Начисление дохода по финансовым вложениям

По любому виду ценных бумаг, по депозитам в банке и предоставленным займам учет доходов строится по одинаковой схеме:

• сначала начисляем проценты или дивиденды;
• потом отражаем их зачисление на расчетный, валютный или специальный счет.

Второй момент обычно не вызывает сложностей: выписка банка подскажет и дату, и сумму проводки. С первым же этапом – начислением – не все так просто. Вот важные особенности для него:

• корреспонденция счетов для начисления такая – Дебет 76 Кредит 90 или 91-1. То есть показываем дебиторскую задолженность эмитента ценной бумаги или заемщика с одной стороны, и доход организации – с другой. То, каким будет этот доход – от обычных видов деятельности (счет 90) или прочим (счет 91), определяется либо уставом, либо учетной политикой предприятия. Подробнее про то, как разделяется основная и неосновная деятельность организации, читайте в статье «Операционная прибыль»;
• дата начисления часто никак не связана с датой получения процентов или дивидендов. Как так? В соответствии с пунктом 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» факты хозяйственной жизни отражаются независимо от движения денег, которые с ними связаны. Значит, проценты по облигациям или по предоставленным займам надо начислять в конце каждого месяца, а не тогда, когда должник перечислит деньги. Это позволит корректно распределить «заработанный» доход во времени, привязав его к минимальному отчетному периоду в бухучете (месяцу), а не к датам получения денег;
• при отражении налога с дивидендов – того самого, который начисляется у источника выплаты, придется сделать две обратные проводки. Сначала начислить всю сумму дохода – Дебет 76 «Расчеты с эмитентом» Кредит 90 (91-1). Затем убрать из него налог, который удержал эмитент акций, – Дебет 90 (91-1) Кредит 76 «Расчеты с эмитентом». Почему во второй записи по кредиту ставится 76-й, а не «налоговый» 68-й счет? Так вы показываете: доход уменьшился на налог на прибыль, но нам не нужно перечислять его в бюджет. Это уже сделал эмитент. Если бы поставили 68-й, то показали бы свой долг перед государством.

Этап 3. Корректировка стоимости или создание резерва под обесценение 

Выше уже отмечалось: корректировке подлежит оценка финансовых вложений, если они обращаются на бирже и у них есть текущая рыночная цена. Для всех прочих создается резерв. Несколько особенностей в части последующей оценки:

• чтобы отразить корректировку для рыночных активов, потребуются два счета: 58-й и 91-й. А еще – две оценки конкретного финансового вложения, которые сформировались на бирже: на отчетную дату и на предыдущую к ней. Это могут быть либо окончания месяцев, либо кварталов. Все определяется учетной политикой, где отражается частота совершения корректировочных записей. Если биржевая цена растет, то сделайте запись – Дебет 58 Кредит 91-1. Это будет ваш прочий доход от прироста оценки актива. Если, напротив, цена на фондовом рынке падает, то нужна обратная проводка – Дебет 91-2 Кредит 58. Это уменьшение стоимости ценных бумаг, отраженное в составе прочих расходов;

• суммы по любой из этих записей всегда считаются одинаково: из величины последней оценки вычитается предыдущая. Когда цена актива падает, вы получите значение со знаком «-». В бухгалтерскую запись ставить его не нужно. Воспринимайте его как подсказку, что получили прочий расход, а не доход;

• если ценные бумаги котируются на нескольких биржах, то организация вправе выбрать любую из них для целей корректировки оценки. Выбор закрепляется в учетной политике;

• резерв под обесценение создается только в случае устойчивого и существенного снижения стоимости нерыночных финансовых вложений. О том, какие это условия и в каких ситуациях потребуется формирование оценочного резерва, смотрите на схеме ниже;

• проверка на обесценение делается минимум раз в год на 31 декабря. Но можно и чаще (п. 38 ПБУ 19/02). Этот момент опять-таки пропишите в учетной политике;

Возьмите демодоступ к уникальной программе: «МВА-Intensive: Управление и финансы».

Полностью адаптирована под потребности финансовых директоров.

• Посмотрите видео-лекции,
• скачайте конспект,
• оцените преимущество онлайн-образования в «Высшей школе финансового директора»

Активировать демодоступ

• самое сложное в формировании резерва – определить расчетную стоимость. Именно с ней сравнивается учетная оценка. В чем сложность? Резерв создается под активы, которые не котируются на бирже. Значит, текущей оценки, создаваемой спросом и предложением на фондовом рынке у них нет. Что тогда будет адекватной для них ценой, на которую надо равняться? Возможно, оценка аналогичных ценных бумаг другого предприятия, которое работает в схожей сфере и чьи акции обращаются на бирже. На это наводит абзац 8 пункта 37 ПБУ 19/02. Еще один возможный подход к определению расчетной стоимости – обратиться к независимому оценщику;

• когда расчетная оценка намного ниже учетной и такая ситуация наблюдается минимум две отчетные даты, то делается запись – Дебет 91-2 Кредит 59. Заметьте, счет 58 вообще не затрагивается. И даже если обесцененные активы придется списать, то счета 58 и 59 не окажутся в одной проводке. В этом случае резерв спишется обратной записью;

• есть еще один вариант корректировки стоимости. Он касается только долговых ценных бумаг, по которым нет текущих биржевых котировок. Для них можно списать разницу между первоначальной оценкой и номиналом на счет 91 равномерно по мере получения дохода. В этом случае к моменту погашения на счете 58-2 окажется их номинальная оценка. Подобная корректировка – не обязанность, а право (п. 22 ПБУ 19/02). Проводки по ней – аналогичны тем, которые делаются для рыночных активов, то есть строятся на сочетании счетов 58 и 91. Для расчета части разницы, которую надо списывать каждый раз в момент получения дохода, используйте формулу:

где:

Рисунок 3. Условия для формирования резерва и примеры ситуаций, когда он может быть создан

Этап 4. Выбытие финансовых вложений

Финансовые вложения выбывают способами, обратными к тем, которыми поступают:

• продажа;
• внесение в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия;
• дарение;
• передача по договору мены.

Кроме того, добавляется еще погашение. Такой вариант выбытия подходит для долговых ценных бумаг, депозитов и предоставленных займов.

При выбытии основные вопросы касаются оценки, особенно когда речь идет про ценные бумаги. На этот счет есть такие правила:

• рыночные списываются по последней оценке;
• для нерыночных применяется один из трех методов, который определен в учетной политике. Это (1) по первоначальной стоимости каждой единицы, (2) по средней и (3) по первым по времени приобретения или ФИФО (п. 26 ПБУ 19/02);
• метод оценки выбирается для группы финансовых вложений и действует минимум в течение отчетного года. При этом для вкладов в уставные капиталы обществ за исключением АО, для предоставленных займов, депозитов и дебиторки, приобретенной по договору цессии, применяется только вариант оценки по стоимости каждой единицы. Это логично, ведь средняя оценка или ФИФО реализуются, когда есть однотипные виды активов. Например, акции, облигации или финансовые векселя одного выпуска или серии (п. 27, 31 ПБУ 19/02);
• если создавался резерв, то при выбытии он спишется вместе с финансовым вложением записью Дебет 59 Кредит 91-1.

По итогам каждого месяца, в который были записи с использованием счета 91, также сформируется финансовый результат от прочих операций на счете 99 «Прибыли и убытки». В целях упрощения мы не приводили эти проводки в примерах, но они есть в файлах для скачивания.

Операции с финансовыми вложениями затрагивают все формы бухгалтерской отчетности. В таблице мы обобщили, в какие строки, откуда и в какой сумме попадает информация.

Рисунок 4. Финансовые вложения в балансе и других формах отчетности

Примечание: