Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии

Этап 4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Принципы разработки методов учета затрат

В управленческом учете используются различные методы учета затрат, которые зависят от объектов учета, полноты включения затрат в себестоимость продукции и их управленческой интерпретации. Рассмотрим подробнее каждую из классификаций методов учета затрат.

Методы учета затрат в зависимости от объектов учета. В этом случае затраты можно распределить по экономическим элементам, местам возникновения, статьям калькуляции, видам продукции и периодам.

Учет затрат по экономическим элементам (то есть по видам используемых ресурсов) подразумевает учет по таким элементам, как расходы на оплату труда (все расходы на оплату труда независимо от места их возникновения), материальные затраты, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и т. д. Использование этого метода позволяет наиболее точно рассчитать затраты на каждый вид ресурсов по предприятию в целом.

Учет затрат по местам возникновения означает группировку затрат по структурным подразделениям предприятия. Такой подход применяется для учета внутризаводского оборота, формирования контрольных показателей деятельности подразделений, определения потребности подразделения в ресурсах.

Учет затрат по статьям калькуляции (то есть по целевому назначению затрат) предполагает распределение расходов по определенным статьям затрат, перечень которых устанавливается непосредственно на предприятии исходя из его потребностей в детализации управленческой информации (например, оплата труда может входить как статья затрат и в общепроизводственные, и в общехозяйственные, и в коммерческие расходы). Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для определения плановой и фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции предприятия в разрезе калькуляционных статей.

Учет затрат по видам продукции нужен для расчета себестоимости каждого вида продукции. При использовании данного метода все затраты делятся на прямые (непосредственно относящиеся к конкретным продуктам) и косвенные. Последние распределяются по видам продукции в зависимости от выбранной базы распределения (затраты на оплату труда рабочих, прямые затраты и др.). Учет по видам продукции позволяет рассчитывать плановую и фактическую себестоимость отдельных видов продукции, анализировать рентабельность и прибыльность каждого вида продукции, формировать цены.

Учет затрат по периодам нужен для обеспечения равномерного и объективного распределения затрат исходя из их экономической сути.

Методы учета затрат в зависимости от полноты их включения в себестоимость. В соответствии с данной классификацией в управленческом учете можно рассчитывать полную или усеченную себестоимость.

Учет затрат с калькулированием полной себестоимости (absorption costing) предполагает разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Использование этой методики позволяет принимать решения по ассортиментному составу продукции и ценовой стратегии.

Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости (direct costing) предполагает разделение всех затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Эта методика расчета себестоимости используется для принятия краткосрочных оперативных решений (например, о выпуске дополнительной единицы продукции), расчета прибыльности продукции, проведения анализа «затраты—выпуск—прибыль»², определения цены на дополнительные партии продукции и анализа решений по краткосрочному изменению отпускных цен.

Методы учета затрат в зависимости от управленческой интерпретации затрат. В зависимости от учетной политики предприятие может учитывать затраты по фактической, нормативной или плановой себестоимости.

Учет затрат по фактической себестоимости дает максимально объективную информацию о затратах. Существенный недостаток этого метода заключается в том, что он не позволяет оперативно управлять затратами, выявлять участки экономии или причины перерасхода средств, так как фактическую себестоимость можно определить лишь по окончании расчетного периода.

Учет затрат по нормативной себестоимости предполагает использование в управленческом учете нормативов затрат, которые, как правило, рассчитываются на основе статистики расходов за предыдущие периоды. Такой подход дает возможность составлять бюджеты, проводить оперативную оценку эффективности управления отклонениями, упростить оценку запасов.

Учет затрат по плановой себестоимости — это учет по плановым (прогнозным) затратам. В отличие от нормативных плановые затраты показывают планируемый уровень затрат, к которому предприятие стремится. Этот метод также используется для бюджетирования и управления по отклонениям.

Методику учета затрат каждое предприятие выбирает самостоятельно, ориентируясь на собственные потребности и специфику бизнеса. Однако нередко компания использует в управленческом учете одновременно несколько методов учета затрат, что позволяет получать более подробную информацию по различным аспектам ее деятельности.

Пример использования методов учета затрат

Группа компаний «Ютленд» осуществляет дистрибьюторскую деятельность на территории Новосибирска и близлежащих областей. Чтобы оценить стоимость обслуживания отдельных розничных точек и крупных оптовиков, необходимо определять переменные затраты на содержание каждого канала сбыта. Поэтому компания использует метод калькулирования затрат с усеченной себестоимостью (direct costing).

Однако для калькулирования полной себестоимости единицы продукции и оценки рентабельности каждого вида продукции в компании используется методика калькулирования затрат с полным разнесением накладных расходов по видам продукции (absorption costing).

Сочетание двух методов калькулирования себестоимости позволяет эффективно контролировать рентабельность продукции, ассортиментный состав и каналы реализации.

(Пример предоставлен финансовым директором Группы компаний «Ютлэнд», Новосибирск, канд. экон. наук Евгением Титаевым.)

Этап 5. Разработка управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций

Принципы построения управленческого плана счетов

В управленческом плане счетов объединены несколько классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработанных на предприятии. На основе этого плана регистрируются все хозяйственные операции, производимые предприятием. Группировка счетов и разработка аналитики по счетам производятся в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности. За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по МСФО или национальным стандартам бухгалтерского учета.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Татьяна Каримова, генеральный директор ООО «Воды Боржоми» (Москва)

В нашей компании для управленческого и бухгалтерского учета существует единый план счетов, но с максимально возможной детализацией. Так, например, данные о складских расходах, затратах, связанных с поставкой товара, доставкой продукции клиентам, группируются в общей сложности по пятидесяти счетам. С одной стороны, детальная аналитика позволяет накапливать статистический материал для анализа по каждому принципиальному виду расходов, что необходимо для принятия правильных управленческих решений. С другой стороны, есть возможность группировать счета «низшей детализации» в более крупные группы расходов для целей бухгалтерского или налогового учета.

Такая гибкая организация структуры счетов позволяет вести весь учет на едином информационном поле проводок и избегать ошибок, возникающих из-за двойного учета информации.

Важными факторами, влияющими на построение управленческого плана счетов предприятия, являются:

• взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета³;
• специфика производства (массовое, позаказное и пр.);
• способ ведения оперативного учета.

Как правило, при разработке плана счетов управленческого учета сразу же устанавливаются типовые проводки, отражающие хозяйственные операции по основным объектам управленческого учета. Это существенно облегчает и стандартизирует работу специалистов, занимающихся ведением управленческого учета.

Таблица 1. Выдержка из управленческого плана счетов компании "Стройторг"

Пример создания управленческого плана счетов

Номер счета в управленческом плане счетов российской компании «Стройторг» (название компании условное) состоит из кода ЦФО, уникального номера управленческого счета, используемого при классификации объектов в управленческом учете, и субсчета, соответствующего счету бухгалтерского плана счетов. В табл. 1 представлена выдержка из управленческого плана счетов компании для центра финансовой ответственности «Администрация управляющей компании» (код ЦФО — 100101)⁴.

Рассмотрим структуру номера счета на примере. Счет 100101-111201-51 «Расчетные счета» состоит из шестизначного кода ЦФО (100101), шестизначного номера счета управленческого учета (111201) и субсчета (51). Формирование кодов ЦФО мы уже разбирали, а субсчет 51 — это номер счета из бухгалтерского плана счетов, соответствующий расчетному счету. Рассмотрим, по каким принципам сформированы шестизначные номера счета управленческого учета.

Первая цифра номера управленческого плана счетов характеризует все объекты учета как активы и пассивы, в данном случае «1» — активы («2» — пассивы). Вторая цифра указывает на вид активов: «1» — текущие активы («2» — внеоборотные активы). Третья цифра — вид активов внутри предыдущей группы: «1» — денежные средства («2» — краткосрочные финансовые вложения, «3» — расчеты с дебиторами и т. д.). Четвертая цифра характеризует объекты учета внутри группы «Денежные средства»: «2» — денежные средства на счетах в банках («1» — касса). Последние две цифры являются порядковыми номерами для подразделов, входящих в объект учета «Денежные средства на счетах»: «01» — расчетные счета («02» — валютные счета, «03» — переводы в пути).

Каждый счет в управленческом плане счетов характеризуется уровнем детализации (см. табл. 2). Переход к более высокому уровню детализации осуществляется путем последовательного обобщения информации по более низким уровням. При этом цифры в номере счета, характеризующие более низкие уровни детализации, заменяются на «0». Например, 111201 — «Расчетные счета» (7 уровень), 111200 — «Денежные средства на счетах в банках» (6 уровень), 111000 — «Денежные средства» (5 уровень), 110000 — «Текущие активы» (4 уровень), 100000 — «Активы» (3 уровень).

Таблица 2. Уровни детализации управленческого плана счетов

Применение такой методики описания объектов учета позволяет создать систему вложенных объектов учета с высокой степенью детализации.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Сергей Никаноров, заместитель финансового директора АВПК «Сухой»

Опираясь на свой опыт, могу сказать, что каждый счет управленческого учета должен описывать объект учета как можно более подробно. Это связано с тем, что в разных службах одними и теми же терминами могут называть разные показатели и на выяснение истины тратится время. Именно поэтому целесообразно создавать некий глоссарий терминов, используемых в управленческом учете, и утверждать его вместе с рабочим планом счетов, чтобы подчиненные понимали, например, что подразумевается под термином «Кредиторская задолженность».

Этап 6. Разработка внутренних положений и инструкций

Принципы разработки положений и инструкций

Поскольку методы и правила управленческого учета не регламентированы общепринятыми стандартами и законодательством, то они устанавливаются самим предприятием. Как правило, составляются следующие основные внутренние положения и инструкции, определяющие нормы и правила ведения управленческого учета:

• положение о финансовой структуре предприятия;
• положение об учетной политике;
• единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по их применению;
• управленческий план счетов;
• формы первичных и отчетных документов управленческого учета;
• регламенты бизнес-процессов, отражающие сроки, порядок и ответственность конкретных сотрудников за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности.

Одним из важнейших документов является положение об учетной политике, поскольку на практике учетная политика, используемая в управленческом учете, может кардинально отличаться от учетной политики, используемой в финансовом учете, что обусловлено различием целей управленческого и финансового учета.

Учетная политика содержит общие критерии ведения управленческого учета конкретного предприятия: валюта учета; методы оценки запасов; методы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и распределения косвенных затрат; принципы отражения доходов и расходов, курсовой разницы, начислений и резервов; определение уровня существенности и т. п. Учетная политика обеспечивает непрерывность и преемственность управленческого учета.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Татьяна Каримова

Я считаю, что наиболее значимым документом, регламентирующим управленческий учет, является управленческий план счетов, так как именно на его основе группируется управленческая информация. Правило здесь одно — максимальная детализация расходов и доходов. Почему? Потому что для отчета всегда проще объединить несколько видов расходов в одну группу в случае необходимости, нежели распределить сотню или тысячу проводок, скопившихся на одном счете, на несколько видов затрат. Сравнение из жизни: проще взвесить одновременно два мешка, один из которых с пшеном, а другой с гречкой, чем сначала разобрать один мешок, в котором смешаны и пшено и гречка, на два отдельных мешка, а потом их взвесить.

Вместе с тем хочу отметить, что важно не только наличие положений и регламентов, но и то, насколько четко они соблюдаются сотрудниками, задействованными в системе управленческого учета. Наиболее эффективный способ введения методов и принципов управленческого учета на нашем предприятии — регулярные семинары и тренинги для сотрудников в сочетании с постоянным (ежемесячным) контролем результатов их работы.

Сергей Никаноров, заместитель финансового директора АВПК «Сухой»

По моему мнению, наиболее значимым документом на предприятии является альбом типовых проводок, используемых в управленческом учете, с подробными комментариями.

В результате предприятие получает пакет документации, который регламентирует правила и методы ведения управленческого учета.

Пример регламентирующей документации

Выдержка из учетной политики компании «Кампина»:

«Материалы делятся на две группы — «Сырье» и «Прочие материалы», учет каждой из которых имеет свои особенности.

Учет «сырья» осуществляется по нормативным (стандартным) ценам и отклонениям от фактической стоимости приобретенного сырья.

Учет «прочих материалов» осуществляется по фактической себестоимости.

...

Готовая продукция отражается по нормативным (стандартным) ценам.

Группировка затрат осуществляется по видам: сырье, упаковочные материалы, затраты на оплату труда, энергия, топливо, прочие прямые затраты. Группировка затрат производится также в разрезе проектов: молоко 1,5%, молоко 3,2%, ..., йогурт био 2,5%, ..., сухое молоко и т. д.

Список проектов не является закрытым и по мере появления новых видов выпускаемой продукции или в целях управленческого учета может быть дополнен.

...

Себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, оценивается по методу ФИФО.

Косвенные расходы относятся на период их осуществления без распределения между калькуляционными объектами».

(Пример предоставлен финансовым директором ООО «Кампина», Москва, Олегом Когутой.)

Этап 7. Проведение организационных изменений на предприятии

Принципы проведения организационных изменений

При внедрении системы управленческого учета на предприятии следует решить, как будет организовано ведение управленческого учета. Структурное подразделение, ответственное за ведение управленческого учета, должно удовлетворять нескольким требованиям: информационная обеспеченность, методологическая подготовленность, компетентность.

В практике российских предприятий встречаются следующие варианты организации ведения управленческого учета:

• в финансово-экономической службе;
• в едином информационно-аналитическом центре;
• в информационно-аналитическом центре внутри каждой из служб предприятия;
• разделение полномочий и ответственности между службами в зависимости от объектов учета.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Сергей Никаноров, заместитель финансового директора АВПК «Сухой»

Я считаю, что наиболее правильный и широко распространенный вариант организации ведения управленческого учета — это создание отдела (управления) внутри финансово-экономической службы компании, который будет заниматься вопросами управленческого учета. Ведение управленческого учета в рамках отдельной службы, на мой взгляд, постепенно изживает себя. Ведь такой вариант оставляет возможность сотрудникам служб для «корректировки» собственных данных в лучшую сторону.

Антон Повстен, финансовый директор управляющей компании «Промсвязьбанк» (Москва)

В нашей компании создано подразделение внутри финансово-экономической службы, которое занимается непосредственно ведением управленческого учета. Кроме того, за каждым ЦФО закреплен, как минимум, один финансовый менеджер. Основная проблема, с которой мы столкнулись, это подбор персонала во вновь созданное подразделение: сказалась нехватка в этой области специалистов высокого уровня. Пришлось набирать персонал и со стороны, и воспитывать внутри компании. В настоящий момент проводится непрерывное обучение сотрудников компании, занятых управленческим учетом. Система управленческого учета в современных условиях стремительно развивается, что требует от людей высокого уровня профессионализма.

Основными организационными документами, определяющими ответственность, обязанности сотрудников и отделов предприятия по ведению управленческого учета, являются:

• положение об организационной структуре предприятия;
• положения об отделах (подразделениях) предприятия;
• должностные инструкции сотрудников предприятия;
• инструкции по организации бизнес-процессов, отражающих сроки, последовательность и ответственность за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности;
• система мотивации сотрудников предприятия.

Несмотря на четкое определение и разграничение обязанностей сотрудников, одной из основных проблем при постановке управленческого учета является нежелание специалистов заполнять дополнительные формы и обрабатывать информацию. Часто такая ситуация является следствием недостаточной работы с персоналом по разъяснению целей и задач управленческого учета.

Положительно влиять на процесс внедрения управленческого учета на предприятии могут следующие факторы:

• заинтересованность руководителей предприятия в получении объективной информации и их готовность к необходимым изменениям;
• четко сформулированные цели и выделенные приоритеты развития предприятия;
• разработанная юридическая и организационная структура компании;
• система мотивации управленческого персонала;
• доступность методологической поддержки;
• достаточный уровень автоматизации служб.

Пример организации ведения управленческого учета

В компании «Кампина» обобщение и анализ информации по управленческому учету осуществляются в финансово-экономической службе. В подчинении финансового директора находятся финансовый менеджер и аналитик.

Финансовый менеджер отвечает за сбор, обобщение информации по всем подразделениям и составление внутренних и внешних управленческих отчетов (на базе МСФО). Внутренние управленческие отчеты составляются для анализа и контроля деятельности предприятия, проводимых руководством российской компании. Внешние отчеты составляются для головного офиса, находящегося в Голландии.

В обязанности аналитика входят выявление тенденций развития предприятия и анализ отклонений.

Данные по объектам учета в отдел управленческого учета представляют соответствующие подразделения исходя из сроков, установленных в компании. Сроки, а также характер информации, за представление которой отвечают конкретные сотрудники, регламентируются должностными инструкциями и внутренним графиком документооборота.

Контролирует деятельность подразделения непосредственно финансовый директор.

(Пример предоставлен Олегом Когутой.)

Последний штрих

Осуществив все описанные этапы внедрения управленческого учета, предприятие получит систему, готовую к эксплуатации. Однако прежде чем эта система начнет эффективно работать, необходимо опробовать ее на практике и, если нужно, внести определенные корректировки. Одновременно следует обучать сотрудников, ответственных за ведение управленческого учета. И лишь после этого руководство компании сможет полноценно пользоваться плодами работы по внедрению системы управленческого учета.

Подготовку материала курировал член Экспертного совета журнала, заместитель финансового директора АВПК «Сухой» Сергей Никаноров

«Эффективность регламентов и информационных систем компании во многом зависит от конкретных сотрудников»

Интервью с финансовым директором ООО «Кампина» (Москва) Олегом Когутой

— Олег, с чего началась постановка управленческого учета на вашем предприятии?

— Поскольку мы являемся стопроцентной дочерней компанией иностранной корпорации, то выбор методов управленческого учета, принципов построения системы и форм отчетности был ограничен. В корпорации Campina разработан единый пакет документации, регламентирующий ведение управленческого учета, что позволяет компании сопоставлять показатели по структурным подразделениям, расположенным в разных странах.

Методика ведения управленческого учета, основные принципы отражения значимой финансовой информации и сроки ее представления в центральный офис корпорации регламентируются документом Financial Manual (финансовое руководство. — Примеч. редакции). Кроме того, этот документ определяет принципы расчета себестоимости, методику учета дебиторской задолженности и подходы к анализу полученных показателей.

— Приходилось ли Вам какую-либо документацию разрабатывать самостоятельно?

— Разумеется. Поскольку Financial Manual является единым документом для всех компаний, входящих в корпорацию, то в нем не может быть учтена специфика каждого подразделения. Поэтому нам пришлось разрабатывать внутрифирменную документацию, где описаны финансовая структура компании, процедуры ведения учета, приведены графики представления информации и т. д.

— С помощью какого программного обеспечения в вашей компании ведется управленческий учет?

— В 1999 году мы изучили рынок программных продуктов, рассматривая только те из них, которые позволяли бы вести как управленческий, так и бухгалтерский учет, и пришли к выводу, что наиболее оптимальной для нас будет система Navision. На ее внедрение и отладку понадобился примерно год. Но и сейчас система постоянно корректируется в соответствии с изменяющимися условиями. Разумеется, эффективное программное обеспечение не решило всех проблем, связанных с постановкой управленческого учета.

— А с какими еще трудностями Вам пришлось столкнуться при постановке управленческого учета?

— Многие руководители забывают о том, что эффективность разработанных регламентов и информационных систем во многом зависит от конкретных сотрудников, выполняющих поставленные задачи. Поэтому следующими ступенями внедрения управленческого учета в нашей компании стали адаптация установленных регламентов к конкретным условиям работы и разработка принципов взаимодействия подразделений. Надо отметить, этот процесс протекал не так идеально, как хотелось бы. Приведу пример.

Согласно графику представления отчетов производственный отдел должен отчитываться по таким показателям, как производительность и расход материалов на выпуск готовой продукции, в течение двух дней по окончании месяца. Вместе с тем ни одно производство не застраховано от поломок и сбоев, которые могут произойти в том числе и в конце месяца. В такой ситуации, с одной стороны, начальник производства должен представить сведения о проделанной работе, которые включаются в укрупненный отчет, направляемый в материнскую компанию в Голландии; с другой стороны, он отвечает за бесперебойную работу оборудования, и, как он говорит, ему «совершенно некогда заполнять отчетность». Налицо конфликт интересов.

Разумеется, сложившиеся обстоятельства принимаются в расчет, тем не менее информация о проделанной работе должна быть представлена в срок. Необходимо понимать, что внутренние графики и должностные инструкции должны выполняться в любом случае.

Беседовал Александр Афанасьев

_____________________________________________
¹ Окончание. Начало см. «Финансовый директор», 2003, № 5. – Примеч. редакции.
² Подробнее об анализе «затраты–выпуск–прибыль» (иначе называемом CVP-анализ – от англ. cost–value–profit) см. в статье «Операционный анализ как базовый элемент процесса управления текущими затратами: модель Δ CVP». – Примеч. редакции.
³ Подробнее об этом см. статью «Постановка управленческого учета: опыт практиков», «Финансовый директор», 2003, № 5. – Примеч. редакции.
⁴ Принципы кодификации ЦФО рассмотрены автором на третьем этапе внедрения управленческого учета, см. «Финансовый директор», 2003, № 5. – Примеч. редакции.