Аудит исчисления себестоимости продукции: методика и этапы

План и программа аудита исчисления себестоимости продукции

Любая аудиторская проверка – внешняя или внутренняя – имеет два аспекта: тщательное планирование и документационное сопровождение. Оба этих аспекта реализуются в плане и программе аудита. План представляет собой перечень этапов проверки. Программа – детализация этапов плана через аудиторские процедуры.

Как рассчитать прямую производственную себестоимость продукции с помощью Excel - используйте решение от Системы Финансовый Директор

«Финансовый директор» составил формы шаблонов плана и программы. Они построены с ориентацией, прежде всего, на внешний аудит, так как включают присущие ему компоненты: существенность и аудиторский риск. Однако незначительная модификация позволит адаптировать предлагаемые шаблоны для целей внутреннего аудита и/или контроля.

Аудит исчисления себестоимости продукции: с чего начать?

• Любая аудиторская проверка начинается с формирования информационной базы. Это перечень документов, на основании которых аудитор сможет сделать вывод о том:
• имеются ли ошибки в учете,
• насколько они значимы (существенны), каково их влияние на показатели финансовой отчетности.

Информационная база аудита рассчета себестоимости продукции, работ, услуг представлена в таблице 1.

Таблица: Документы, которые потребуются для проведения аудит исчисления себестоимости продукции (работ, услуг)

Читайте также: Как рассчитать себестоимость продаж методом директ-костинг

Этапы аудита исчисления себестоимости продукции (работ, услуг)

Чтобы определиться с этапами аудита себестоимости продукции, достаточно вспомнить, из чего складывается процесс учета затрат. В ходе проверки аудитор, по сути, должен выборочно повторить за бухгалтерами всю последовательность их действий, начиная с фиксации хозяйственных операций в первичных документах и до обобщения их в составе финансовой отчетности.

Если себестоимость растет: порядок действий

Такой подход позволяет выделить пять основных этапов (направлений), представленных на рисунке 1. Отметим, что есть еще три вспомогательных этапа. Они – неотъемлемая часть качественной проверки для направлений со второго по четвертое.

Методика аудита исчисления себестоимости продукции

Методика в аудите – это совокупность приемов (методов), с помощью которых обнаруживают ошибки и неточности. Для конкретной проверки она реализуется применительно к выделенным этапам и дает ответы на вопросы: «Что проверять?» и «Как проверять?».

Остановимся подробнее на каждом из основных этапов аудита исчисления себестоимости продукции, чтобы понять, на какие моменты аудитор должен обратить самое пристальное внимание.

Как избежать ошибок в калькуляции прямой себестоимости - используйте готовое решение от Системы Финансовый Директор.

Этап 1. Проверка полноты и правильности формирования учетной политики в части затрат

Краеугольным камнем бухучета является учетная политика. Именно ее положения определяет, как именно будет рассчитана себестоимость и какой будет ее стоимостная величина.

«Затратная» часть учетной политики для целей бухгалтерского учета очень обширна. Поэтому аудитору следует сосредоточиться на том, все ли ее составляющие, связанные с исчислением себестоимости продукции, раскрыты в полном объеме и в соответствии с законодательством.

Читайте также: Что проверяют во время внутреннего аудита

Анализируя организационно-технический аспект учетной политики, нужно ответить на следующие вопросы (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации»):

1. Все ли формы первичной документации и учетных регистров для исчисления себестоимости продукции утверждены как приложения к учетной политике и поименованы в ее тексте? Это требование должно неукоснительно соблюдаться особенно в тех случаях, когда подобные формы являются неунифицированными и разработанными внутри организации.
2. Предусматривает ли рабочий план счетов детализацию, соответствующую специфике деятельности предприятия? Такая детализация задается системой субсчетов и субконто, открываемых к синтетическим счетам учета затрат.
3. Все ли документы, сопровождающие процесс учета затрат, отражены в графике документооборота? И можно ли утверждать, что заданная им система документопотоков рациональна? Отметим, что нередка ситуация, когда график документооборота в организации либо вообще отсутствует, либо не играет никакой роли из-за формального подхода к его составлению.
4. Описан ли порядок проведения инвентаризации, а именно - указаны ли состав инвентаризационной комиссии и периодичность проведения? Инвентаризация незавершенного производства, а также остатков сырья и материалов является залогом правильного исчисления себестоимости продукции. В части «незавершенки» она даст ответ на вопрос: какова фактическая себестоимость выпуска? В части сырья и материалов ее роль сводится к правильному расчету величин естественной убыли и технологических потерь, которые можно отнести на себестоимость.

Однако самая весомая составляющая учетной политики в части затрат заложена в ее методологическом аспекте. Именно он скажет аудитору, как считают затраты в организации. Основные элементы данного блока обобщены в таблице 2.

Этап 2. Проверка отражения прямых и косвенных затрат в течение месяца

Затраты организации можно классифицировать различным образом. Однако, с точки зрения аудита исчисления себестоимости продукции, самыми важными являются такие:

1. По включению в себестоимость продукции, работ, услуг:

• прямые затраты;
• косвенные затраты.

2. По элементам затрат:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Первая классификация позволяет понимать, когда затраты на предприятии следует относить сразу на счет 20 «Основное производство» (для прямых), а когда на прочие счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (для косвенных).

Читайте также: Примеры расчета себестоимости услуг

Вторая классификация, как правило, служит основой для построения аудита исчисления себестоимости продукции на данном этапе. Нет никакого смысла пытаться охватить проверкой все затраты предприятия. Намного рациональнее – продвигаться от элемента к элементу, отвечая при этом на приведенные ниже вопросы.

В части материальных затрат:

• используется ли при списании сырья и материалов в производство тот метод оценки, который определен в учетной политике?
• разработаны ли нормы списания сырья и материалов в случае массового производства однотипной продукции?
• при превышении установленных норм списания имеется ли документальное обоснование причин?
• не включаются ли в текущие материальные затраты производства материалы, использованные на строительство, модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование основных средств? (такие затраты относятся к капитальным и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»)
• правильно ли оцениваются и принимаются ли к учету возвратные отходы?
• применяются ли при расчете величин естественной убыли сырья и материалов нормы, установленные законодательством?
• определены ли в организации нормы для технологических потерь сырья и материалов?
• нет ли случаев включения в затраты производства сверхнормативных потерь материалов от естественной убыли и в результате технологических особенностей их обработки?
• ведется ли учет внутреннего брака?
• нет ли фактов списания на затраты стоимости бракованных изделий, когда брак допущен по вине работников?

В части затрат на оплату труда:

• своевременно ли отражается начисление заработной платы работникам?
• правомерны и правильны ли по суммам доплаты за совмещение, за работу в выходные и праздничные дни, за работу в ночное время, за сверхурочные часы работы?
• применяется ли расчет по среднему заработку во всех случаях, когда это требуется: оплата отпускных, время нахождения в командировке, время простоя, период обучения на курсах повышения квалификации с отрывом от производства и т.д.?
• верен ли расчет «больничных» за первые три дня нетрудоспособности работника?
• нет ли случаев включения в себестоимость продукции материальной помощи работникам или премий, которые не предусмотрены коллективным и трудовыми договорами?
• соответствует ли применяемая методика формирования резерва по отпускам той, что зафиксирована в учетной политике?
• правильно ли отражается начисление сумм данного резерва в составе себестоимости?

В части социальных отчислений:

• верно ли рассчитывается база для страховых взносов и взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
• применяется ли верная ставка для расчета социальных отчислений?
• своевременно ли отражаются взносы на социальное страхование и обеспечение работников в составе себестоимости продукции, работ, услуг

В части амортизации:

• применяется ли при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов именно тот способ, который определен учетной политикой?
• отсутствуют ли факты начисления амортизации по объектам, по которым она не начисляется в принципе или должна быть приостановлена? (для основных средств – это, например, земельные участки, объекты природопользования, объекты, находящиеся на консервации сроком свыше трех месяцев или проходящие процедуру восстановления сроком более одного года. Для нематериальных активов – объекты с неопределенным сроком полезного использования)
• не включается ли в себестоимость продукции амортизация по основным средствам, которые не участвуют в процессах производства, управления и сбыта? (пример – массажное кресло для кабинета релаксации сотрудников)
• после проведения дооценки (уценки) основных средств и/или нематериальных активов начисляется ли амортизация в повышенных (пониженных) суммах?

В части прочих затрат:

• при проведении представительских мероприятий составляются ли сметы расходов и планы проведения на каждое из них?
• нет ли оснований считать, что под видом представительских расходов в состав себестоимости продукции относят затраты на проведение юбилеев и корпоративов?
• отсутствуют ли факты включения в себестоимость продукции затрат на организацию развлечений, отдыха или лечения заболеваний участников представительских мероприятий?
• при направлении сотрудников в командировку составляется ли приказ с четко сформулированной целью поездки?
• учитывают ли в организации, что при однодневных командировках по территории РФ суточные не начисляются и поэтому не включаются в затраты предприятия?

Чек-лист для организации аудиторской проверки

Перечень подобных вопросов может быть гораздо шире. Мы постарались охватить лишь основные моменты, которые должны оказаться в поле зрения аудитора.

Кроме того, по каждому из рассмотренных элементов затрат в ходе аудита исчисления себестоимости продукции следует удостовериться в правильности оформления операций первичными документами и их верном отражении на бухгалтерских счетах.

Этап 3. Проверка правильности оценки незавершенного производства и исчисления фактической себестоимости

Незавершенное производство (далее – НЗП) – это продукция, которая не прошла полный цикл обработки. Это уже не материалы, но еще не готовый продукт. НЗП возникает в учете и отчетности организаций с долгим циклом изготовления, когда на конец отчетного месяца в цехах остаются подобные «недоделки».

Еще больше по теме — в Системе Финансовый директор

Наличие НЗП усложняет как учет, так и аудит исчисления себестоимости продукции. На это есть несколько причин.

1. Без определения стоимости НЗП на отчетную дату невозможно рассчитать фактическую себестоимость готовой продукции, выпущенной за месяц. Формула для ее расчета такова: 

Фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) =

= НЗП на начало месяца (начальное сальдо счета 20) +

+ Производственные затраты за месяц (дебетовый оборот счета 20) ‒

‒ НЗП на конец месяца (конечное сальдо счета 20).

Выходит, что кредитовый оборот 20-го счета, который и покажет фактическую себестоимость выпуска, можно рассчитать только после получения информации о стоимости НЗП на конец месяца.

________________________

Примечание: бухгалтерской записью Дебет 40, 43 Кредит 20 отражают принятие к учету готовой продукции по фактической себестоимости.

 ________________________

2. НЗП оценивается исключительно в ходе проведения инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии обязательно должны входить технические специалисты, способные сходу могут определить процент готовности изделий. Именно этот процент и станет основой для расчета стоимости НЗП.

Следует, правда, учитывать, что процент готовности может разниться по элементам затрат. Например, на производство продукта могут быть списаны все 100% требуемых материалов, однако вложено только 40% времени человеческого труда. Очевидно, что такие нюансы еще сильнее усложняют процесс определения стоимости НЗП.

3. Для оценки НЗП используются сразу несколько вариантов (см. пункт 5 таблицы 2). И, например, оценка по фактической стоимости – весьма трудоемка, так как предполагает, в том числе распределение косвенных затрат на НЗП.

Значит, проводя аудит исчисления себестоимости продукции на данном этапе, необходимо убедиться в следующем:

1. правильно ли проводится инвентаризация НЗП, в том числе с точки зрения ее документального оформления;
2. верно ли оценивается стоимость «незавершенки» и соответствует ли применяемый способ оценки тому, который был выбран в учетной политике предприятия.

Этап 4. Проверка распределения косвенных затрат по итогам месяца

На этом этапе проверки аудитору следует приступить к анализу правильности распределения косвенной составляющей затрат по итогам месяца. Распределение производится в соответствии с одной из выбранных предприятием баз, о которых уже упоминалось в таблице 2.

Поскольку сейчас бухгалтерский учет большинства организаций автоматизирован, то аудитору достаточно удостовериться в том, что:

• зафиксированная в учетной политике база распределения соответствует той, которая указана в настройках программного продукта автоматизации учета;
• выбирается правильный объект калькулирования в каждом конкретном случае (передел, процесс, заказ);
• настройки бухгалтерской программы работают корректно, обеспечивая полное закрытие счетов 25 и 26 по итогам месяца, то есть включение косвенных затрат в себестоимость производимой продукции;
• если в организации есть вспомогательные производства (например, котельная, транспортный или ремонтный цехи) и/или обслуживающие производства и хозяйства (столовые, дома отдыха, научно-исследовательские и конструкторские подразделения и т.д.), то верно ли распределяются их собственные косвенные расходы внутри счетов 23 и 29.

Этап 5. Проверка раскрытия информации о себестоимости продукции в финансовой отчетности

Аудит исчисления себестоимости продукции завершается формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности. Информация о затратах, прошедшая регистрацию в первичных документах, обобщение на счетах и в регистрах, в итоге оседает в балансе и отчете о финансовых результатах.

В бухгалтерском балансе аудитору необходимо проверить правильность отражения остатков по счетам 43 «Готовая продукция» и 20 «Основное производство».

Сальдо по 43-му отражает либо фактическую, либо нормативную (зависит от выбранного организацией метода) себестоимость выпущенной, но не проданной продукции. Сальдо счета 20 – это затраты, оставшиеся в незавершенном производстве, оценка которых тоже зависит от варианта, зафиксированного в учетной политике предприятия. Оба счета в балансе обобщаются по строке 1210 «Запасы».

Кроме того, информация о детализации и движении запасов по видам раскрывается в группе строк 5400 «Наличие и движение запасов за отчетный год» из пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Формула, которая позволит работать без убытка

В отчете о финансовых результатах в ходе аудита исчисления себестоимости продукции необходимо проверить суммы по строкам 2120 и 2220.

В строку 2120 «Себестоимость продаж» попадает фактическая себестоимость проданной продукции с кредита счета 43, а также со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», если последний применяется в учете. При этом в отличие от счета 43 оборот по счету 40 может не только увеличивать себестоимость продаж, но и уменьшать его. Такая ситуация будет в случае, когда фактическая себестоимость выпуска оказалась меньше, чем нормативная, и возникла экономия.

По строке 2220 «Управленческие расходы» показывают кредитовый оборот счета 26. И снова учетная политика организации задает то, как это будет сделано:

• либо в полной величине общехозяйственных расходов за месяц,
• либо только в части, приходящейся на проданную продукцию.

Во втором случае вполне допустимой является ситуация, когда строка 2220 окажется вообще пустой.

Расходы по обычным видам деятельности в разрезе пяти элементов отражаются также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в группе строк 5600 «Расходы по обычным видам деятельности». Здесь информация представляется с корректировкой на изменение остатков готовой продукции и НЗП. Это делается с целью сопоставить величину затрат на производство и расходов по обычным видам деятельности.