Как теперь ФНС будет доказывать неуплату налогов

В рекомендациях[¹] достаточно подробно описаны методики, которые помогут доказать факты умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) с целью привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, предусматривающему применение санкций в размере 40% от неуплаченной суммы. При этом авторы документа не скрывают, что не только преследуют цель увеличения размера штрафа по указанной статье, но и рассчитывают на улучшение уголовно-правовой перспективы материалов, направляемых в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Чтобы достигнуть указанных целей документ предусматривает весьма спорное распределение компетенций сторон. Например, налоговым органам следует при принятии решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения разрешать вопросы квалификации действий налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ с учетом рекомендаций сотрудников следственного органа по результатам их предварительного ознакомления с материалами налоговых проверок. Подобное не предусмотрено ни налоговым кодексом, ни Приказом[²] «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений», прошедшим регистрацию в Минюсте РФ.

Скачайте полезные документы:

Чек-лист: готова ли ваша компания к налоговой проверке

Критерии, вызывающие интерес налоговых органов

Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности

Как доказывают умышленное налоговое нарушение

Наибольший интерес представляют способы выявления и доказывания умысла налогоплательщика на совершение налогового нарушения.

В Рекомендациях предложен следующий алгоритм доказывания умысла[³].

1. Исследовать вопрос о наличии умысла на совершение правонарушения (п. 4 рекомендаций).

В рекомендациях содержится вывод о том, что доказывание умысла не всегда сопровождается оценкой внутреннего психического отношения субъектов, совершивших налоговое правонарушение к содеянному. Суды выявляют вину, установив отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения. При этом стоит обратить внимание, что этот ряд неслучайных действий, пусть и якобы независимых лиц, должен быть подчинен единой воле и приводить к противоправному результату.

Указанная позиция проиллюстрирована примерами из практики, согласно которым умысел доказывается путем выявления совокупности обстоятельств, например наличием недостоверных первичных документов, использованием крупных наличных сумм, отсутствием регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, формальным характером документооборота, взаимодействием с фирмами-однодневками и т. д.

Действительно, в судебной практике присутствует подобный подход. Однако стоит отметить, что все чаще суды начинают обращаться к субъективной стороне умысла и отказывать в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, если все элементы вины не установлены, например:

• при привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ налоговые органы должны установить и подвтердить доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налоги (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона) (Постановление АС[⁴] Поволжского округа от 28.07.2016 по делу № А65-24268/2015);
• элементами умышленного налогового правонарушения являются: осознание лицом, совершившим правонарушение, противоправного характера своих действий; желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий таких действий (ст. 110 НК РФ). Судом первой инстанции обоснованно указано, что необходимые элементы умышленной формы вины налоговым органом не установлены, в рассматриваемом решении не отражены (Постановление 7 ААС[⁵] от 19.12.2016 по делу № А27-18563/2015);
• налоговый орган установил и подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована (постановление 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016).

Таким образом, налогоплательщикам стоит обращать внимание судов на отсутствие в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, описания субъективной стороны умысла.

В рекомендациях также предложено избегать оценки сделок в качестве мнимых или притворных и не использовать при доказывании вины в форме умысла следующие формулировки: «недобросовестность налогоплательщика», «непроявление должной осмотрительности», «агрессивное налоговое планирование». Это связано с тем, что суды могут трактовать эти формулировки, как указание на вину в форме неосторожности (Постановления АС Поволжского округа от 26.04.2016 по делу № А72-3624/2015, 4ААС от 15.02.2017 по делу № А78-7357/2016).

При этом суды учитывают, что если умысел на совершение правонарушения не доказан, то к их компетенции не относится изменение квалификации действий налогоплательщика с п. 3 ст. 122 НК РФ на п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановления 19 ААС от 05.11.2015 по делу № А08-3638/2014, 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016). В этом случае суды должны отказать налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности.

2. Установить должностных лиц организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (п. 5 рекомендаций).

К таким лицам могут быть отнесены:

• руководитель организации-налогоплательщика,
• главный бухгалтер (бухгалтер),
• лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера);
• иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

С этой целью в ходе налоговой проверки собираются и исследуются: штатное расписание, приказы о назначении на должность, документы о привлечении лиц к административной ответственности, договор с управляющей организацией или управляющим, доверенности, должностные инструкции, пояснения должностных лиц.

Вышеуказанные материалы соотносятся с первичными документами, в том числе для выявления фактов «нетипичности» документооборота, отдельных договоров, проведения отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформления отдельных операций «доверенными» лицами руководства, отсутствия информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Это вызвано тем, что в силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В случаях, когда налоговый орган не устанавливает конкретных лиц, виновных в совершении вменяемого правонарушения, ему может быть отказано в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2017 по делу № А78-1080/2016, от 22.05.2017 по делу № А78-7357/2016, АС Поволжского округа от 17.03.2016 по делу № А72-15231/2014).

Читайте также: Когда привлекут к уголовной ответственности за неуплату налогов

3. Выявлять и использовать для подтверждения умысла внешние источники, а именно приговоры суда (п. 6 рекомендаций).

Приговоры могут быть вынесены в отношении как должностных лиц проверяемой организации, так и ее контрагентов. Наличие приговора в отношении должностных лиц партнеров по сделке зачастую оценивается судами как доказательство отсутствия реальности сделки и, как следствие, наличия умысла на совершение противоправного деяния (постановления АС Поволжского округа от 09.02.2017 по делу № А65-9775/2015, АС Западно-Сибирского округа от 20.07.2017 по делу № А45-18177/2015, АС Уральского округа от 08.11.2016 № Ф09-9526/16 по делу № А76-1603/2016).

Стоит отметить, что нередко на практике налоговые органы в качестве подтверждения факта правонарушения или вины конкретных лиц включают в материалы проверки постановления о возбуждении уголовного дела или обвинительные заключения. Необходимо понимать, что в отличие от приговора, который может иметь преюдициальное значение, указанные документы лишь отражают позицию правоохранительных органов, правомерность которой должна быть подтверждена в законодательно установленном порядке, например приговором суда.

4. Собрать доказательства совершения налогового правонарушения и наличия умысла на его совершение (п. 7–9 рекомендаций).

Для этого используются предусмотренные Налоговым кодексом РФ мероприятия налогового контроля: получение пояснений налогоплательщика, допросы, истребование документов (информации), осмотры, выемка, направление запросов в банки.

При этом в отношении опросов предлагается использовать тактику повторных допросов, когда на основании показаний иных лиц формируется дополнительный перечень вопросов для нового допроса.

В свете указанных обстоятельств стоит помнить, что рамках мероприятий налогового контроля свидетель не может быть подвергнут приводу. В то же время ответственность свидетеля за неявку или дачу ложных показаний предусмотрена в статье 128 НК РФ в виде штрафа от 1000 до 3000 руб.

Так как статья 92 НК РФ предусматривает возможность проведения осмотра помещений и территории только у проверяемого налогоплательщика, то при наличии подозрений в том, что контрагент по сделке является фирмой-однодневкой предлагается ориентировать орган дознания на проведение оперативно-розыскных мероприятий в рамках закона «Об оперативно розыскной деятельности»[⁶]. По мнению следственных органов, наиболее результативным является обследование помещений по месту возможного нахождения первичной документации. Собранные в рамках оперативно-розыскных мероприятий документы анализируются налоговым органом.

Обращаем внимание, что в указанных случаях у налогоплательщика есть возможность оспаривать в суде допустимость[⁷] доказательств, собранных в рамках оперативно-розыскной деятельности.

5. Выявлять и исследовать обстоятельства, свидетельствующие об умысле (п. 11–12 Рекомендаций):

• согласованность действий группы лиц;
• юридическую или фактическую подконтрольность налогоплательщику фирм-однодневок;
• факты имитации хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
• сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;
• прямые улики противоправной деятельности: например, наличие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников);
• попытки сокрытия или уничтожения документации;
• осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.

Помимо этого, необходимо проверять запросы, поступающие в налоговые органы, по вопросам «осмотрительности» в отношении контрагентов на предмет выявления случаев имитации налогоплательщиком «соблюдения осмотрительности» (проверить контрагента можно здесь >>).

6. Выявлять схемы, направленные на уклонение от уплаты налога (п. 13 Рекомендаций).

В рекомендациях на примерах описаны методики выявления и доказывания следующих схем, применяемых для уклонения от уплаты налогов:

• применение фиктивных сделок с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки;
• дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов;
• необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок;
• подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

7. При допросе сотрудников и руководителей налогоплательщика и его контрагента применять опросники, приложенные к рекомендациям (приложения № 1 и № 2).

К Рекомендациям приложены перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников, и перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителей.

Каждое из приложений содержит около 40 вопросов, ответы на которые позволят установить лиц, виновных в совершении нарушения, обстоятельства совершения сделок или ведения учета, круг возможных свидетелей для целей дальнейших допросов.

Изложенный в приложениях перечень вопросов может быть дополнен сотрудниками налогового органа.

При подготовке к налоговой проверке налогоплательщик может и сам провести опрос сотрудников с целью выявить спорные ситуации в деятельности фирмы и предупредить или устранить нарушение налогового законодательства. Тем не менее, если налоговый орган выяснит, что такой внутренний опрос проводился с целью выявления проблемных мест в схемах незаконной оптимизации налогообложения, это могут расценить, как доказательство умысла на совершение налогового правонарушения.

Выводы

Подводя итог, хочется полагать, что доведение рассмотренных рекомендаций до сведения налогоплательщиков является одним из этапов реализации принципа публичной гласности, задекларированного в п. 2 ст. 24 Конституции РФ. Согласно этой статье органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

Тем не менее беспокойство вызывает некоторый обвинительный уклон рекомендаций, а также фактический анализ мероприятий налогового контроля как одного из структурных элементов для привлечения лиц к уголовной ответственности.

Впрочем, как говорится, кто предупрежден, тот вооружен. Поэтому налогоплательщикам стоит внимательно изучить Рекомендации и постараться избежать ошибок, следствием совершения которых может стать привлечение к уголовной или налоговой ответственности.