Реорганизацию можно использовать не только для оптимизации рабочих процессов или выхода из кризиса. Это метод экономии на налогах — как минимум восемь законных способов.
Реорганизация в форме присоединения предусмотрена в статье 57 ГК. При присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенной организации (п. 2 ст. 58 ГК).
Стандартный алгоритм реорганизации в форме присоединения:
- проводим общее собрание участников в обоих обществах;
- проводим инвентаризацию активов и пассивов присоединяемого ООО;
- сверяем расчеты присоединяемого общества с инспекцией (необязательно);
- составляем договор о присоединении;
- формируем передаточный акт и утверждаем его на общем собрании каждого из обществ;
- уведомляем инспекцию о начале реорганизации и передаем сведения в ПФР;
- сообщаем о начале реорганизации в специальном издании;
- уведомляем кредиторов о начале реорганизации;
- уведомляем работников обществ о проведении реорганизации.
После того как пройдет срок возможного обжалования решения о реорганизации, представляем налоговикам:
- заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного общества;
- договор о присоединении;
- протокол совместного собрания участников реорганизуемых обществ с решением о внесении изменений в устав основного общества.
У компаний есть несколько вариантов налоговой экономии при присоединении.
Схемы налоговой оптимизации
Способ 1. Зачет убытков
Финансовая выгода. Если налогоплательщик прекращает деятельность из-за реорганизации, правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на убытки, полученные организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК). Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный или налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (п. 2 ст. 283 НК). В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, возможно перенести целиком или частично на следующие годы. Но при этом за периоды до 31 декабря 2021 года налоговую базу за текущий период нельзя уменьшить на убытки более чем на 50 процентов.
Присоединяя компанию с большим объемом убытков, можно существенно сэкономить на налоге на прибыль.
Возможные проблемы. С 1 января 2020 года в силу вступил пункт 5 статьи 283 НК. Если инспекторы установят, что основная цель реорганизации — уменьшение налоговой базы правопреемника, будут проблемы. Налоговая выгода не может быть самостоятельной деловой целью (п. 9 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Меры противодействия. Суду нужно доказать, что целью присоединения были не только налоговые факторы. Например, в присоединенной компании трудились особо квалифицированные работники, либо фирма имела широкую базу покупателей и поставщиков. В некоторых случаях отстоять схему поможет наличие у присоединенной фирмы интеллектуальной собственности, которая нужна для развития бизнеса правопреемника. Важно представить любые факты, оправдывающие экономическую заинтересованность компании в присоединении.
Особые детали. Компания, присоединившая к себе убыточное общество, должна получить от него все документы, подтверждающие сумму убытков. В противном случае налоговики откажут в зачете таких сумм, суд их поддержит (постановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12).
При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги. Присоединяемое общество должно списать их до завершения реорганизации (письма Минфина от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275, от 15.02.2007 № 03-03-06/4/15).
Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу (п. 4 ст. 283 НК). В деле № А40-9620/11-140-41 компания решила, что ей не нужно представлять документы, обосновывающие размер убытков. Ведь период хранения первички по расходам правопредшественника на момент проведения проверки истек. Суд c этим мнением не согласился.
Способ 2. Возмещение входного НДС
Финансовая выгода. Если у одной компании есть большая сумма начислений НДС к уплате в бюджет, а у другой — большая сумма возмещения из бюджета, им выгодно произвести присоединение, чтобы не платить НДС в бюджет.
Ведь получить возврат НДС из бюджета сложнее, чем просто не перечислять туда эту сумму, использовав вычет. При реорганизации НДС правопреемника, предъявленный реорганизованному обществу, можно вычесть (п. 5 ст. 162.1 НК).
Возможные проблемы. Маловероятны.
Особые детали. Правопреемник обязан иметь счета-фактуры присоединенного общества, а также копии документов, которые подтверждают оплату входного НДС из этих счетов-фактур (п. 5 ст. 162.1 НК). Без этих документов вычет невозможен.
Способ 3. Переход на спецрежим
Внимание: с 2020 года схема перехода на спецрежим в результате реорганизации стала невыгодной из-за поправок, внесенных в Налоговый кодекс.
Суть схемы. При переходе на специальные налоговые режимы НДС, принятый к вычету по товарам, работам, услугам, надо восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Чтобы избежать этого, компания присоединялась к другой фирме на общей системе налогообложения. Затем организации совместно переходили на спецрежим. К примеру, на упрощенку. В этом случае обязанность по восстановлению входного НДС по объектам, которые правопреемник получил от предшественника, в нормах НК отсутствовала (письмо ФНС от 08.11.2016 № СД-4-3/21123, определение ВС от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534).
Что изменилось. С 1 января 2020 года в статье 170 НК появился новый пункт — 3.1 (Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ). При реорганизации компании налог, принятый ею к вычету, обязан восстанавливать правопреемник, если он переходит на специальный налоговый режим. Восстановить НДС нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу правопреемника на упрощенку. Для расчета используют счета-фактуры, которые правопреемник получил от присоединяемой компании. Если их нет, придется составить справку-расчет.
Реорганизацию в форме разделения регулирует статья 57 ГК. При разделении компании ее права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом (п. 3 ст. 58 ГК).
Механизм реорганизации при разделении похож на алгоритм, который используют при присоединении. После того как истечет срок возможного обжалования решения о реорганизации, в налоговую надо представить:
- заявление о госрегистрации лица, созданного путем реорганизации;
- учредительные документы вновь созданного общества;
- передаточный акт или разделительный баланс.
Вариантов налоговой экономии при разделении меньше.
Способ 4. Переход на спецрежимы
Финансовая выгода. Вновь созданные общества получают возможность соответствовать условиям перехода на спецрежимы. Этим они уменьшают налоги к уплате в бюджет. Компании формируют «центр получения прибыли», где она будет облагаться по минимальной ставке или не облагаться вообще.
Типичный пример — оптовая и розничная торговля, где розница переходит на ЕНВД, а товар закупает у взаимозависимого оптовика по минимально возможной цене.
Возможные проблемы. Налоговики заподозрят схему дробления бизнеса. Тем более если цены будут далеки от рыночных, а у компаний не будет иных контрагентов кроме друг друга.
Меры противодействия. Вновь созданные компании не должны формировать единую производственную цепочку и взаимодействовать только друг с другом. Нужно иметь несколько разных поставщиков и внешних покупателей. В этом случае можно настаивать, что каждое общество ведет самостоятельную хозяйственную деятельность.
Примеров успешной защиты такой схемы много (определения ВАС от 01.02.2013 № ВАС-15570/12, ВС от 01.03.2016 № 310-КГ16-135, от 22.04.2016 № 301-КГ16-3373).
Впрочем, и ФНС периодически рассылает письма нижестоящим инстанциям с новыми рекомендациями, как разоблачить искусственно раздробленных налогоплательщиков (письма от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).
Особые детали. Поскольку в этой схеме так или иначе должен действовать единый центр управления для координации действий вновь созданных обществ, его нужно замаскировать. Поэтому категорически нельзя иметь общие:
- юридический адрес;
- штат работников;
- компьютер для разных организаций и единые электронные базы;
- письменные распоряжения руководства одной компании руководству другой;
- сайт, номера телефонов и IP-адреса;
- систему поощрений.
Реорганизацию в форме выделения прописывает статья 57 ГК. При выделении из состава юридического лица одной или нескольких организаций к каждой из них переходят права и обязанности реорганизованной компании в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК). Налоговикам следует предоставить заявление о госрегистрации, учредительные документы новых обществ и передаточный акт или разделительный баланс.
Способ 5. «Хранитель активов»
Финансовая выгода. Общество может выделить юридическое лицо, которое затем переходит на срецрежим. На баланс упрощенца переводят особо ценное имущество: недвижимость, транспорт, оборудование, нематериальные активы и ценные бумаги. Во-первых, это дополнительная защита от рейдерских атак. Во-вторых, экономия на налоге на имущество, так как плательщики на упрощенке его не платят. В-третьих, материнская компания вправе арендовать имущество по максимальной рыночной цене. Благодаря этому возможно сэкономить на налоге на прибыль.
Возможные проблемы. Инспекторы попытаются доказать схему дробления.
Меры противодействия. Имущество стоит сдавать не только материнской организации, но и третьим лицам. По возможности — по той же цене, что и взаимозависимой компании, или с несущественной разницей. Так у налогоплательщика больше шансов на защиту.
Особые детали. Для того чтобы чиновники не могли доказать фиктивность реорганизации, выделенному обществу и материнской компании нельзя иметь общий штат, адрес и иные признаки взаимозависимости, перечисленные выше.
Способ 6. Продажа дорогостоящего имущества
Финансовая выгода. Продажа доли в уставном капитале, в отличие от продажи имущества напрямую, не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК). При реорганизации в форме выделения предназначенный для продажи объект переводят на выделенное общество.
Покупатель приобретает не имущество, а доли в выделенном обществе. Тем самым он не уплачивает НДС при его покупке.
Возможные проблемы. Проверяющие могут переквалифицировать реорганизацию с выделением в сделку по купле-продаже имущества (определения ВС от 21.01.2016 № 307-КГ15-17823, от 09.07.2015 № 305-КГ15-6915, от 09.06.2009 № ВАС-7110/09).
Кроме того, регистрацию нового общества с передачей ему объектов недвижимости налоговики могут посчитать дроблением (постановление ФАС Московского округа от 28.11.2013 № А40-103429/12).
Меры противодействия. Покупатель имущества должен внести свой вклад в выделившееся общество. Продолжительное (но разумное) время новое общество должно действовать совместно с покупателем. Например, сдавать имущество в аренду. Затем покупатель имущества может спокойно выкупить оставшиеся доли.
Такой механизм также регулирует статья 57 ГК. При преобразовании одной организационно-правовой формы в другую права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются. Исключение составляют права и обязанности в отношении учредителей, изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК).
Есть два самых распространенных варианта экономии.
Способ 7. Сохранение льготы по обязательным страховым взносам
Финансовая выгода. Для организаций — плательщиков страховых взносов закон устанавливает предельную величину базы для исчисления взносов в ПФР и ФСС (п. 3 ст. 421 НК). С выплат и иных вознаграждений, превышающих установленную предельную величину, страховые взносы в общем случае не начисляются. Предельную величину определяют нарастающим итогом с начала расчетного периода.
С учетом положений статьи 75 ТК реорганизация — это не повод для расторжения трудовых договоров. Поэтому работодатель сохраняет обязанность по начислению взносов в пользу работника после реорганизации. Если зарплаты у сотрудников высоки, выгоднее преобразовать общество, чем ликвидировать его и создавать новое.
Возможные проблемы. Чиновники полагают, что в силу пункта 1 статьи 59 ГК база для начисления страховых взносов не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей (письма Минфина от 08.02.2018 № 03-15-06/7435, Минтруда от 05.09.2014 № 17–3/10/В-5634 и от 19.05.2015 № 17–3/В-249).
Меры противодействия. Признания правопреемства страховой базы можно добиться через арбитраж. Позицию компаний поддерживает Верховный суд (определение ВС от 26.05.2016 № 305-КГ16-4870).
Способ 8. Восстановление пропущенного срока
Финансовая выгода. Вернуть из бюджета переплату возможно в течение трех лет (п. 7 ст. 78 НК). Если компания обнаружит переплату после этого срока, обращаться к налоговикам бесполезно.
А вот право правопреемника взыскать излишне уплаченный налог закреплено в статье 50 НК. После проведения первой после реорганизации сверки с инспекцией правопреемник вправе заявить, что только что обнаружил факт переплаты. За возвратом этой суммы стоит обратиться в суд. При грамотном обосновании арбитры примут сторону налогоплательщика.
Возможные проблемы. Налоговики будут настаивать, что на основании статьи 201 ГК перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Поэтому трехлетний срок начинает течь непосредственно с момента, когда о факте переплаты должно было узнать общество-предшественник.
Меры противодействия. Норма из ГК неприменима к правоотношениям по возврату излишне уплаченных сумм налога (п. 3 ст. 2 ГК). По мнению судей, срок на возврат излишне уплаченной суммы налога в судебном порядке начинает течь с момента, когда именно правопреемник фактически узнал о переплате (определение ВАС от 21.02.2011 № ВАС-17401/10 и постановление ФАС Московского округа от 05.04.2012 № А40-38096/11-75-157).
Особые детали. Конституционный суд указывал, что норма статьи 78 НК должна не ущемлять права налогоплательщиков, а, напротив, позволять им в течение трех лет со дня переплаты предъявить налоговикам требования о возврате. И требование это надо безусловно исполнять (определение КС от 21.06.2001 № 173-О). У компании нет препятствий, чтобы в дальнейшем обратиться в суд с иском о возврате этой суммы. Тогда действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК). Общий срок исковой давности — три года (ст. 196 ГК).