Участник вышел из ООО

Согласно положениям пункта 17.2 ст. 217 НК РФ (об освобождении от НДФЛ доходов резидента РФ от продажи акций или долей участия в уставном капитале российских организаций, находившихся в его собственности более 5 лет) это освобождение не применяется в отношении таких доходов в размере части налоговой базы, превышающей 50 миллионов рублей.

Налоговый агент применяет данное условие к доходам налогоплательщика, в отношении которых он признается налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, налоговыми агентами признаются российские организации, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками, если иное не предусмотрено п. 2 или п. 6 ст. 226.1 НК РФ. В п. 2 ст. 226.1 НК РФ есть ссылка на п. 17.2 ст. 217 НК РФ, где как раз предусмотрено, что удержание налога с суммы превышения действительной стоимости доли над суммой 50 млн. руб. осуществляет налоговый агент.

Таким образом, Общество должно удерживать НДФЛ при выплате действительной стоимости доли.

Следует обратить внимание, что в запросе речь идет о выплате действительной стоимости доли, а в п. 17.2 ст. 217 НК РФ и в ст. 226 НК РФ – о купле-продаже ценных бумаг. Однако по данному вопросу высказывался Минфин России, который, например, в письмах от 22.05.2024 N 03-04-05/46956 и  от 15.02.2022 N 03-04-05/10399 приравнивает (в целях обложения НДФЛ) выплату действительной стоимости доли при выходе участника из ООО к реализации этой доли.

Представленные в запросе данные не позволяют исчислить сумму, с которой налоговый агент будет удерживать НДФЛ.

Можно определенно указать, что в рассматриваемом случае облагаемым доходом является  сумма превышения необлагаемого лимита (то есть 38 млн. руб. = 88 млн. руб. минус 50 млн. руб.). Этот доход согласно подп. 8 п. 6 ст. 210 НК РФ включается в состав отдельной налоговой базы.

Налоговая ставка по доходам, перечисленным в п. 6 ст. 210 НК РФ, установлена пунктом 1.1 ст. 224 НК РФ и определяется по шкале, содержащей две ступени: 13% с суммы дохода, не превышающего 2,4 млн. руб. и 15% - с сумм, превышающих 2,4 млн. руб. 

В рассматриваемом случае имеется ряд сложностей при исчислении НДФЛ.

Так, сложность может возникнуть в связи с величиной имущественного вычета.

Согласно подп.1 п.1 и п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемый доход при продаже доли в уставном капитале на сумму своих подтвержденных расходов на приобретение этой доли (имущественный налоговый вычет). Поскольку налогооблагаемым доходом является сумма, превышающая 50 млн. руб., то налогоплательщик, следуя буквальному прочтению данного положения, может уменьшить на сумму своих фактических и подтвержденных расходов именно сумму превышения. Однако здесь возможны сомнения, так как получается, что доход облагается частично, а расходы в его уменьшение принимаются полностью. В некоторых ситуациях НК РФ предусматривает распределение суммы расходов на общую сумму сделки, но анализируемая ситуация такого ограничения не содержит.

Поясним сказанное на примере. Допустим, изначально доля была приобретена за 10 млн. руб.

Если применять первый вариант вычета, то налогооблагаемый доход составит 88 млн. руб. – 50 млн. руб. (освобождаемая сумма) – 10 млн. руб.(расходы) = 28 млн. руб.

Если применять второй вариант вычета, то налогооблагаемый доход составит 88 млн. руб. – 50 млн. руб. (освобождаемая сумма) – (10 млн. руб.* (38 млн. руб. /88 млн. руб.)) (пропорциональная доля расходов) = 33,7 млн. руб. Первый вариант буквально соответствует тексту НК РФ, поэтому его следует считать основным. Однако нельзя исключить, что налоговые органы попытаются применить второй вариант, основываясь на том, что экономически он выглядит более логично.

На текущий момент отсутствуют официальные разъяснения о том, следует ли применять имущественный вычет путем уменьшения на сумму подтвержденных расходов дохода в сумме превышения или же сумму вычета нужно рассчитать пропорционально доле суммы превышения в общей цене сделки. По данному вопросу выявлены лишь письма Минфина России от 15.10.2024 N 03-04-05/99928, от 18.09.2024 N 03-04-05/89251, где содержится общее указание, что для целей налогообложения НДФЛ превышение части налоговой базы, установленное пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, определяется с учетом возможности применения соответствующего вычета, предусмотренного статьей 220 НК РФ.

Другая сложность состоит в порядке применения имущественного вычета. Согласно п. 7 ст. 220 НК РФ уменьшение доходов на сумму расходов в рамках имущественного вычета производится налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода. То есть налоговый агент не вправе предоставить выходящему участнику вычет в сумме его расходов, заявлять этот вычет и предоставлять обосновывающие его документы налогоплательщик будет самостоятельно при подаче декларации. Иными словами, с суммы расходов выходящего участника налоговый агент все равно обязан удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет в общем порядке.  Но при этом налоговому агенту необходимо получить информацию о величине подтвержденных расходов участника, поскольку это влияет на квалификацию выплачиваемого дохода и его КБК.

Дело в том, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации, над учитываемыми в установленном главой 23 НК РФ порядке расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев), приравнивается к доходам в виде дивидендов. Согласно подп. 3 п. 6 ст. 210 НК РФ доходы в виде дивидендов составляют отдельную налоговую базу, как и доходы от реализации долей участия в уставном капитале.

В официальных документах не содержится разъяснений, означает ли это, что такие доходы не просто приравниваются к дивидендам при налогообложении, но и уплачиваемый с них налог должен перечисляться по КБК, предназначенному для дивидендов. Однако частные комментарии представителей налогового ведомства указывают на корректность применения в таком случае именно «дивидендного» КБК. 

Таким образом, в анализируемой ситуации Общество не удерживает и не перечисляет в бюджет НДФЛ с необлагаемой суммы 50 млн. руб. А с суммы превышения (в рассматриваемом случае – с 38 млн. руб.) НДФЛ уплачивается по следующим КБК:

С суммы, превышающей 50 млн. руб., в пределах величины подтвержденных расходов бывшего участника – по КБК 182 1 01 02080 01 1000 110

С суммы , превышающей 50 млн. руб., сверх величины подтвержденных расходов бывшего участника – по КБК для дивидендов, то есть для суммы сверх величины расходов не больше 2,4 млн. руб. – 182 1 01 02130 01 1000 110, свыше 2,4 млн. руб. - 182 1 01 02140 01 1000 110.

При этом прогрессивная ставка по каждой из указанных налоговых баз применяется отдельно, то есть доходы по этим налоговым базам не суммируются ни между собой, ни с другими доходами. Это связано с тем, что согласно последнему абзацу п. 1.1 ст. 225 НК РФ в расчет совокупности налоговых баз не включаются доходы в виде дивидендов (подп. 3 п. 6 ст. 210 НК РФ).