Учет запасов по МСФО

17589
Суконкина Мария
начальник отдела отчетности по МСФО ОАО «АК «Транснефтепродукт»
В большинстве компаний запасы составляют значительную часть оборотных активов, отраженных в балансе. От того, насколько верно ведется учет запасов и их стоимости, во многом будет зависеть правильность отражения финансового положения компании и ее прибыли.

Учет запасов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется стандартом МСФО 2 «Запасы». Первая редакция этого стандарта была принята в 1975 году, за это время стандарт несколько раз изменялся, его последняя версия утверждена в декабре 2003 года.

В новой редакции МСФО 2 пересмотрены методы, применимые для расчета себестоимости запасов, а также вопросы учета курсовых разниц. Метод ЛИФО исключен из методов, разрешенных для оценки стоимости запасов, поскольку признано, что его использование может привести к искажению показателей отчетности и некорректному отражению затрат компании. Также существенными изменениями стали запрет на включение курсовых разниц по операциям в иностранной валюте в стоимость запасов и изменение требований к раскрытию информации в финансовой отчетности.

Новая редакция стандарта вступила в силу с 1 января 2005 года. Вместе с МСФО 2 «Запасы» при составлении финансовой отчетности по международным стандартам необходимо применять ПКИ 1 «Различные формулы расчета себестоимости запасов».

Остановимся подробнее на наиболее существенных вопросах, которые связаны с учетом запасов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Определение стоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 запасами признаются:

  • активы, предназначенные для продажи и прошедшие предпродажную подготовку (готовая продукция);
  • материалы, используемые в процессе производства;
  • активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (незавершенное производство).

В компаниях сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которых «компания еще не признала соответствующую величину дохода».

Личный опыт

Игорь Аверчев, старший менеджер проектов компании «МАГ Консалтинг» (Москва)

В компаниях, оказывающих услуги, под запасами подразумевается стоимость незавершенных проектов. Например, консалтинговая компания ведет проект по исследованию рынка, рассчитанный на полгода. На отчетную дату проект не закончен, но были начислены следующие расходы:
— зарплата консультантов;
— оплата услуг сторонних экспертов;
— расходы на бумагу, дискеты и т. д.
Поскольку проект не завершен, то на основании принципа соотнесения доходов и расходов все эти затраты признаются незавершенным производством (активами баланса), а не расходами текущего периода. По окончании проекта эти расходы будут списаны на себестоимость выполненных услуг и одновременно признаны доход по проекту и дебиторская задолженность за выполненные услуги.

Стоимость запасов оценивается по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости (себестоимости) или чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов

Себестоимость запасов в соответствии с МСФО 2 включает все затраты, связанные с приобретением, созданием (обработкой) и приведением запасов в требуемое состояние.

К затратам на приобретение относятся стоимость покупки, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также стоимость транспортировки и погрузочно-разгрузочных работ, непосредственно связанных с приобретением запасов. Затраты по займам на приобретение запасов также могут быть отнесены на их первоначальную стоимость согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Это допустимо в томслучае, если подготовка таких запасов к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Личный опыт

Наталья Чернышева, руководитель Отдела международного аудита компании «Бейкер Тилли Русаудит»

В соответствии с альтернативным подходом, предлагаемым МСФО 23, затраты по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются путем включения их в стоимость этого актива. В данном случае под квалифицируемыми подразумеваются активы, на доведение которых до состояния пригодности к использованию по их назначению (или пригодности к продаже) требуется значительное время. В случае с запасами примером может служить производство коньяка, который следует выдерживать длительное время (скажем, три года), чтобы он приобрел свойства, необходимые для обращения его в товар, пригодный для продажи.

Другая группа издержек, которые должны быть отнесены на первоначальную стоимость запасов, - производственные затраты (обработка). К ним относятся расходы по созданию единицы запасов, к примеру прямые затраты труда. В стоимость запасов также включаются косвенные издержки компании, необходимые для создания единицы готовой продукции. Распределение косвенных постоянных издержек осуществляется на базе стандартного уровня загрузки производственных мощностей, который рассчитывается с учетом проведения плановых ремонтов, не включая низкую производительность мощностей или простой завода. В периоды высокого уровня производства норма распределения накладных расходов может быть снижена.

Пример 1

В связи с выполнением специального заказа фабрика «АВС» работает в течение двух месяцев сверхурочно без выходных. Заказ имеет низкую рентабельность: цена реализации составляет 500 долл. США за единицу продукции, а прямые производственные расходы - 400 долл. США.

При обычном уровне производственной загрузки фабрика выпускает 10 000 единиц продукции в неделю. Величина постоянных накладных расходов составляет 2,5 млн долл. США в неделю. Таким образом, при обычных условиях распределения накладных расходов последние составили бы 250 долл. США на единицу продукции (2,5 млн долл. США : 10 000). Для данного заказа это приведет к убытку в размере 150 долл. США на единицу продукции (500 – 400 – 250). А запасы будут учитываться по цене 650 долл. США за единицу продукции (400 + 250).

Новый уровень выпуска продукции составляет 55 000 единиц в неделю. Для покрытия накладных расходов в размере 2,5 млн долл. США норма их распределения может быть снижена до 46 долл. США на единицу (2,5 млн долл. США : 55 000). Эта норма распределения обеспечивает прибыль на единицу продукции в размере 54 долл. США (500 – 400 – 46). Запасы будут отражены в отчетности исходя из 446 долл. США за единицу продукции (400 + 46).

При производстве двух или более видов основной продукции, когда невозможно точно распределить производственные мощности на их выпуск, затраты на продукцию распределяются исходя из экономически обоснованной базы. В качестве базы для распределения затрат, например, может быть использована цена реализации.

Существуют также и другие статьи затрат, которые могут включаться в первоначальную стоимость запасов при условии, что издержки связаны с доставкой, размещением и приведением запасов в необходимое состояние (технологические выдержки, транспортные расходы, издержки хранения или расходы на дизайн продукции для удовлетворения потребностей конкретного заказчика).

Косвенные расходы, которые не распределяются на запасы, а также издержки, возникающие в период простоя, должны относиться на затраты периода, в котором они возникли. Примерами затрат, не включаемых в себестоимость продукции, могут служить:

  • сверхнормативные потери сырья и рабочего времени;
  • затраты на хранение, если они не являются неизбежными в процессе производства;
  • административные расходы, если они не являются необходимыми, например, для доставки продукции или приведения ее в надлежащий вид;
  • расходы на продажу.

Для удобства расчета себестоимости могут использоваться методы нормативных затрат и розничных цен, если отклонение фактической себестоимости на конец отчетного периода от результатов распределения затрат незначительно.

Личный опыт

Игорь Аверчев, старший менеджер проектов компании «МАГ Консалтинг» (Москва)

Метод розничных цен применяется в торговых компаниях, которые устанавливают единую маржу на все группы товаров. Например, фирма устанавливает единую 10%-ную надбавку на все виды продукции. При этом стоимость запасов на начало отчетного периода составляет 200 руб., выручка от реализации — 110 руб., а закуплено в течение периода запасов на сумму 300 руб. Из этого следует, что себестоимость реализованной продукции равна 100 руб. (именно такая сумма могла привести к выручке в 110 руб. при надбавке 10%). А стоимость запасов составляет 400 руб. (200 + 300 – 100). Метод нормативных затрат применяют в поточном производстве. Устанавливается норматив себестоимости единицы запасов, а сами запасы оцениваются путем перемножения норматива и фактического количества запасов на складе. Сверхнормативные затраты списываются на расходы текущего периода.

Чистая стоимость реализации

На практике возможны ситуации, когда стоимость запасов может стать меньше их себестоимости из-за физического повреждения и морального старения товаров, падения рыночных цен на них.

Если цена, по которой запасы могут быть реализованы, ниже их текущей стоимости с учетом необходимых затрат по доведению их до нужного состояния и затрат на продажу, то стоимость запасов в балансе должна быть снижена до чистой стоимости реализации (это рыночная цена на товар за вычетом расходов на его продажу). Разница между балансовой стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации рассматривается как расход и отражается в отчете о доходах и расходах, то есть заранее признается убыток от реализации. Оценка чистой стоимости реализации должна основываться на достоверной информации, имеющейся на тот момент, когда производится оценка. Нужно отметить, что при оценке чистой стоимости реализации следует учитывать предназначение запаса. Чистая цена продажи запаса, предназначенного для исполнения контракта, основывается на контрактной стоимости. Если количество запасов, необходимое для выполнения договора, значительно меньше, чем общий объем запасов, то чистая стоимость определяется на основании среднерыночных цен.

Пример 2

Компания приобретает 1000 тонн дизельного топлива по цене 100 долл. США за тонну. В конце отчетного периода рыночная цена на топливо падает до 80 долл. США за тонну, и его не удается продать.Таким образом, стоимость запасов дизельного топлива должна быть снижена до 80 долл. США за тонну, а возникший убыток признан в размере 20 тыс. долл. США (1000 х 100 - 1000 х 80) на конец отчетного периода.Дт Убыток от снижения стоимости запасов -20 тыс. долл. США. Km Запасы — 20 тыс. долл. США. Если перед подписанием финансовой отчетности через два месяца после окончания отчетного периода цена снижается до 70 долл. США за тонну, то в отчетности должна быть сделана дополнительная корректировка на сумму 10 тыс. долл. США с целью снижения стоимости запасов до 70 долл. США за тонну.
Личный опыт

Игорь Аверчев, старший менеджер проектов компании «МАГ Консалтинг» (Москва)

Для оценки чистой стоимости реализации, например, в фармацевтике все «проблемные» запасы разбивают на шесть категорий и для каждой начисляют резерв под обесценение:
—  Запасы, испорченные и с истекшим сроком годности (100% резерва).
—  Запасы, по которым нет движения по складу в течение 12 месяцев (100% резерва).
—  Запасы со сроком годности, который истекает через 6 месяцев после отчетной даты (100% резерва).
—  Запасы со сроком годности, истекающим в пределах 6-12 месяцев (50% резерва).
—  Запасы, которые будут проданы в размере до 25% от объемов складских запасов (100% резерва).
—  Запасы, которые будут проданы, по оценке логистиков, от 25 до 50% (50% резерва).
Разница между первоначальной стоимостью и начисленным резервом даст чистую стоимость реализации. Пересчет чистой стоимости реализации производится на каждую отчетную дату.

В случае повышения продажной цены на запасы, стоимость которых ранее была снижена и которые продолжают оставаться на складе, следует восстановить их стоимость до себестоимости. Выше себестоимости запасы оцениваться не могут. По словам Игоря Аверчева,на каждую отчетную дату проводится оценка резерва под обесценение запасов. В зависимости от состояния запасов на отчетную дату производится его корректировка, учитывающая как все списания запасов, которые не могут быть реализованы или пущены в производство, так и изменения их качества. Иначе говоря, происходит не возврат списания стоимости запасов, а корректировка резерва под их обесценение.

Надо отметить, что стоимость материалов, используемых в производстве, не опускается ниже фактической стоимости их приобретения (даже при падении рыночных цен) в том случае, если готовая продукция (при изготовлении которой они используются) будет продана с прибылью. Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в результате падения цен на материалы, то их стоимость следует уменьшить. Наилучшим выражением чистой стоимости реализации запасов могут служить затраты на приобретение аналогичных материалов (стоимость замещения).

По чистой стоимости реализации также учитывается сопутствующая продукция, цена которой значительно ниже стоимости основного продукта. Стоимость сопутствующей продукции учитывается отдельно. При этом стоимость основных производимых товаров учитывается по себестоимости, которая определяется как сумма затрат на их производство за вычетом чистой стоимости сопутствующей продукции.

Подходы к расчету себестоимости запасов

Стоимость запасов следует рассчитывать на основе метода ФИФО или метода средневзвешенной стоимости. Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один метод оценки независимо от их местонахождения, налоговых требований и пр. Таким образом, если, например, одна из компаний холдинга, расположенная в Европе,производит оборудование и использует для оценки запасов метод ФИФО, а другая компания холдинга в Азии для оценки аналогичного производимого оборудования применяет метод средневзвешенной стоимости, то для целей консолидированной отчетности все запасы следует оценивать с помощью одного из этих методов.

Признание запасов в качестве расходов

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда была признана соответствующая выручка от реализации. Это справедливо как для стоимости перепродаваемых запасов, так и для готовой продукции и материалов.

Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов (капитализирована, например, при строительстве хозяйственным способом), признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности подлежит раскрытию:

  • учетная политика, утвержденная для оценки запасов;
  • балансовая стоимость запасов по видам и общая балансовая стоимость;
  • балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
  • величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
  • величина снижения/восстановления стоимости запасов, признанная в отчетном периоде;
  • обстоятельства (события), которые привели к восстановлению стоимости запасов;
  • балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Общепринятая классификация запасов представляет такие группы, как «Товары»,«Производственные запасы», «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция».

Может раскрываться и другая информация, если она является существенной для пользователей финансовой отчетности и ее непредставление может ввести пользователей в заблуждение.

Отличия положений МСФО и РСБУ

В РСБУ учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н. Среди наиболее существенных отличий МСФО от РСБУ можно выделить следующие:

  • в соответствии с РСБУ запасы отражаются по наименьшей из двух возможных оценок: фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Под текущей рыночной стоимостью понимается цена продажи в полной сумме без каких-либо вычетов. В МСФО для учета используются себестоимость запасов и чистая стоимость реализации. При этом, как и в МСФО, в РСБУ сумма частичного списания стоимости запасов (обесценение) должна сторнироваться в случае увеличения их текущей стоимости в последующих периодах;
  • в отличие от МСФО в РСБУ допускается применение метода ЛИФО для оценки запасов;
  • в соответствии с МСФО в стоимость запасов не включаются расходы будущих периодов, в то время как РСБУ это разрешено;
  • биологические активы учитываются в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство». Российские стандарты бухгалтерского учета предполагают, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;
  • в отличие от МСФО в РСБУ «другие объекты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в которую включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то есть исключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО незавершенное производство оценивается аналогично прочим запасам;
  • порядок определения фактической себестоимости в РСБУ отличается от порядка, установленного МСФО, тем, что методы отнесения производственных накладных расходов на стоимость запасов описаны в соответствующих отраслевых положениях или инструкциях. Во многих случаях накладные расходы включаются в стоимость запасов, даже если они не могут быть прямо отнесены к производственному процессу. Например, все затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений организации включаются в стоимость запасов;
  • в РСБУ отсутствуют указания относительно того, следует ли создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.

Таким образом, при составлении отчетности для целей МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета может потребоваться ряд существенных корректировок стоимости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль