МСФО (IAS) 16 “Основные средства”

В статье расскажем:

• о том, что такое основные средства;
• о первоначальной оценке основных средств при их поступлении;
• о том, как в дальнейшем следует определять стоимость основных средств и как отражать обесценение основных средств;
• об особенностях начисления амортизации;
• о том, как отразить в учете выбытие основных средств.

Основные средства по МСФО (IAS) 16

По МСФО (IAS) 16 "Основные средства" к основным средствам относят материальные активы, которые одновременно удовлетворяют двум условиям: 

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

В МСФО для признания актива в качестве основного средства существует только два критерия.

Но помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов (основные принципы МСФО).

Важно! Следует учитывать, что МСФО 16 “Основные средства” имеет ограничения для использования. Так, данный стандарт не применяется в отношении:

• основных средств, предназначенных для продажи (для них есть МСФО (IFRS) 5 “Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”;
• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, за исключением плодовых культур (для них - МСФО (IAS) 41 “Сельское хозяйство”);
• инвестиционной собственности,  подпадающей под МСФО (IAS) 40 “инвестиционная недвижимость”;
• признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой по МСФО (IFRS) 6 “Разведка и оценка запасов полезных ископаемых”;
• правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Влияние учета основных средств на финансовые показатели компании: прибыль, активы, рентабельность

Чтобы правильно оценить влияние учета основных средств на финансовые показатели компании, необходимо учитывать ряд моментов:

• правильная первоначальная оценка объектов основных средств определяет величину актива в финансовой отчетности;
• выбор способа последующей оценки (по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости) влияет на последующее отражение стоимости актива в финансовой отчетности;
• Амортизация - это затраты компании, поэтому чем выше расходы на амортизацию, тем ниже величина актива в отчетности и меньше прибыль компании. Соответственно, рост амортизации снижает показатели рентабельности бизнеса.

Учет основных средств по российским и международным стандартам имеет ряд различий и особенностей. Как учитывать основные средства по ФСБУ 6/2020, читайте в рекомендациях Системы Финансовый директор.

Роль финансового директора в управлении основными средствами и обеспечении соответствия МСФО 16

Финансовый директор играет ключевую роль в управлении финансами организации. Это должностное лицо, которое отвечает за разработку и реализацию финансовой стратегии, необходимой для достижения стратегических целей компании.

Является связующим звеном между линейными руководителями и высшим руководством, обеспечивая эффективное взаимодействие и координацию действий.

Одной из основных функций финансового директора является обеспечение финансовой устойчивости компании и максимизация ее финансовых результатов. Финансовый директор также разрабатывает стратегии по оптимизации финансовых процессов, снижению издержек и увеличению доходов. В его ведении - организация правильного учета основных средств в соответствии с положениями  МСФО и РСБУ, организация и обеспечение их сохранности.

Он также отвечает за привлечение инвестиций, управление долговой нагрузкой и обеспечение финансовой прозрачности компании перед инвесторами.

Первоначальная оценка основных средств

Первоначальная стоимость объекта основных средств будет признана в качестве актива, если будут выполнены следующие условия:

• вероятность получения организацией будущих экономических выгод от данного объекта;
• возможность надежной оценки его стоимости. 

В стандарте не прописано, какая единица учета должна быть использована для основных средств.  

Для  объектов основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости, необходим обособленный учет от остальных объектов основных средств и отдельное начисление амортизации. 

Однако, в определенных случаях целесообразно объединять незначительные объекты в группы и применять критерии к их общей стоимости. В этом случае потребуется суждение компании в отношении выбора учета и необходимости агрегации основных средств в группы.

При определении первоначальной стоимости основных средств нужно учесть следующие нюансы:

• запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают указанным критериям. В противном случае их стоит относить к запасам.
• затраты на ремонт и техническое обслуживание признаются расходами в текущем периоде;
• затраты, связанные с заменой существенного компонента актива, если этот компонент может быть признан, капитализируются как часть основных средств. Например, сидения в вагоне поезда, специальные сидения для инвалидов в салонах автобусов и т.д.
• затраты на регулярные крупные техосмотры, которые являются обязательными для работы объекта основных средств, также должны капитализироваться при условии выполнения требований к признанию актива. 

Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей, имеющих физическую форму) подлежит прекращению признания. При необходимости расчетная стоимость будущего аналогичного технического осмотра может быть использована в качестве показателя стоимости существующего компонента технического осмотра.

Цена покупки

В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты, связанные с его приобретением по цене покупки с учетом импортных пошлин и налогов, не подлежащих возврату, за вычетом скидок и уступок. 

Помимо сумм, уплаченных поставщикам. в первоначальную стоимость включают затраты на прямую заработную плату, которые возникают непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств.

Транспортные затраты

В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации. 

Сюда относят первоначальные затраты на доставку и погрузочно-разгрузочные работы, а также затраты на установку и монтаж.

Затраты при выбытии объекта основных средств

Согласно п. 16 МСФО 16, в первоначальную стоимость объекта основных средств необходимо включить также первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка и окружающей среды.

Затраты, не включаемые в первоначальную стоимость 

Расходы, которые не включаются в первоначальную стоимость основного средства:

• затраты, связанные с продвижением нового продукта или услуги (например, на рекламу или мероприятия по их продвижению);
• сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесенные при создании актива собственными силами;
• затраты на открытие нового производственного комплекса;
• затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (например, обучение персонала);
• административные и иные общие накладные расходы;
• затраты, понесенные в процессе использования или перемещения объекта (операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, перемещение основного средства на новое место, реорганизация деятельности организации).

При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода отсрочки.

Если актив приобретен в результате его обмена на другой актив, то рассчитывается его справедливая стоимость за исключением тех случаев, когда сделка по обмену не имеет коммерческого содержания или нельзя надежно оценить ни стоимость объекта приобретенного, ни стоимость объекта обмененного.

Последующая оценка основных средств

После первоначального признания к объекту основных средств применяется модель последующей оценки:

• модель учета по первоначальной стоимости;
• модель учета по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости

Учет основных средств ведется по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

Основные средства учитываются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. 

Оценка должна проводиться независимыми оценщиками. Существует два варианта учета переоценки: 

• одновременная корректировка первоначальной стоимости и накопленной амортизации;
• элиминирование накопленной амортизации против валовой балансовой стоимости основного средства, чтобы балансовая стоимость после переоценки соответствовала справедливой стоимости. Этот подход обычно применяется к зданиям. 

Переоценка основных средств должна проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость не сильно отличалась от справедливой на отчетную дату. Если справедливая стоимость основных средств часто и значительно меняется, переоценку необходимо проводить ежегодно. В случае, если стоимость практически не меняется, переоценка проводится раз в 3-5 лет. 

Переоценка должна быть проведена для всего класса активов, например, для земли, зданий, оборудования, транспортных средств и т. д.

Дооценка основного средства отражается в прочих совокупных доходах и собственном капитале по статье "прирост стоимости от переоценки", за исключением случаев, когда это увеличение компенсирует убыток от переоценки.

Уценка основного средства признается расходом в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда есть кредитовый остаток по статье "прирост стоимости от переоценки" в собственном капитале.

Если объект основных средств, учитываемый по переоцененной стоимости, выбывает, прибыль от его переоценки переносится в категорию "нераспределенная прибыль прошлых лет". 

Часть дооценки основного средства может быть постепенно перенесена в эту же категорию по мере использования актива организацией. Это происходит как разница между амортизацией, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива.

Учет инвестиционной недвижимости: МСФО 40 vs. МСФО 16

Если основные средства - это активы, используемые в производственных или административных целях на протяжении более чем одного отчетного периода, то инвестиционная недвижимость представляет собой активы, которые организация использует для получения дохода от сдачи в аренду или от увеличения их капитальной стоимости. 

Инвестиционной собственностью могут быть только объекты недвижимости, такие как земля, здания или сооружения. 

Инвестиционная недвижимость не предназначена для продажи в рамках хозяйственной деятельности, так как она либо считаются запасами для реализации в торговой деятельности, либо удовлетворяют критериям для признания как необоротные активы, удерживаемые для продажи в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 5 "Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращение деятельности".

В МСФО учету инвестиционной собственности и основных средств посвящены разные стандарты (IAS 16 и IAS 40), поскольку в порядке их учета наблюдаются существенные расхождения. 

Важно! Недвижимость, только находящаяся на стадии строительства не может рассматриваться в качестве инвестиционной собственности и должна учитываться как объект основных средств на основании международного стандарта IAS 16, даже если назначение этой недвижимости заключается в предоставлении в аренду.  

Недвижимость может квалифицироваться как объект инвестиционной собственности только по завершении строительства.

Амортизация основных средств: методы, сроки и особенности применения

Амортизируемая величина актива определяется по каждому объекту основных средств по отдельности и равна его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Начисление амортизации производится, когда ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. 

Ликвидационная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае сумма амортизации по этому активу равна нулю только и до тех пор, пока его ликвидационная стоимость впоследствии не станет ниже балансовой стоимости. 

Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года или чаще, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений.

Как начислять амортизацию основных средств по ФСБУ 6/2020, рассказали эксперты Системы Финансовый директор.

Методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, пропорционально объему производства

Метод амортизации должен пересматриваться не реже, чем каждый год, и если схема получения выгод поменялась, метод амортизации должен применяться перспективно (изменения в оценке отражаются в соответствии с МСФО (IAS) 8).

Методы начисления амортизации по МСФО 16:

• Линейный метод, при котором стоимость объекта уменьшается равномерно на протяжении всего срока его использования.
• Метод уменьшаемого остатка, где сумма амортизации за каждый период уменьшается по мере того, как объект приближается к концу своего срока службы.
• Метод пропорционально количеству продукции, или метод единиц производства продукции, где стоимость объекта распределяется на основе количества продукции, произведенной с его использованием.

Важно! Если выбран метод амортизации на основе объема выработки, амортизация может приостанавливаться на период времени, когда производство отсутствует.

Земля обычно имеет неограниченный срок полезного использования и поэтому не амортизируется. Однако, есть исключения:

• если стоимость земли увеличена на стоимость ее восстановления, данную стоимость восстановления необходимо амортизировать в течение периода, в котором компания получает соответствующие выгоды. 
• если использование земельного участка осуществляется в течение конкретного периода, тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды. Например, карьеры и месторождения.

Определение срока полезного использования и ликвидационной стоимости

При определении срока полезного использования актива учитываются следующие факторы:

• предполагаемое использование актива;
• предполагаемый физический износ, который зависит от производственных факторов (количество смен, план ремонта и текущего обслуживания, условия хранения и поддержания актива в рабочем состоянии во время простоев);
• моральное или коммерческое устаревание в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
• юридические или аналогичные ограничения по использованию актива.

Срок амортизации или срок полезного использования определяется двумя способами. Первый — это промежуток времени, в течение которого ожидается использование объекта. Второй — это ожидаемый объем продукции, которую предполагается получить.

Учет ремонта, обслуживания и улучшений: капитализация или списание на расходы?

Амортизация актива должна отражаться в отчете о прибылях и убытках, если только она не входит в балансовую стоимость другого актива, например, запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 или нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Амортизация начисляется с момента, когда актив доступен для использования до даты классификации этого актива как предназначенного для продажи или до даты прекращения признания актива. Амортизация не приостанавливается во время приостановки его использования (простоя или изъятия из эксплуатации). 

Амортизация компонентов с разными сроками полезного использования

На практике часто возникают случаи, когда основное средство состоит из нескольких значимых компонентов, первоначальная стоимость которых является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта. Такие компоненты могут иметь разные сроки полезного использования. 

В этом случае компоненты основного средства амортизируются отдельно.

Обесценение основных средств: как выявить и отразить в учете?

Компания должна анализировать балансовую стоимость основных средств, определять возмещаемую сумму актива и признавать или восстанавливать убытки от обесценения. Для этого применяются положения МСФО (IAS) 36 “Обесценение активов”. 

Компенсация, предоставляемая третьими сторонами в связи с обесценением основных средств, потерей или передачей основных средств, учитывается в доходах или расходах.

Признаки обесценения: внешние и внутренние

Признаки обесценения подразделяются на внутренние и внешние. 

Как выявить признаки обесценения и определить возмещаемую стоимость объектов основных средств, рассказали эксперты Системы Финансовый директор.

К внешним признакам относят:

• быстрое снижение справедливой стоимости объектов основных средств;
• Произошли значительные неблагоприятные изменения для деятельности компании или рынка (или такие изменения ожидаются);
• Повышение рыночных процентных ставок (возможное влияние на ставку дисконтирования);
• Балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

К внутренним признакам относят:

• основные средства имеют признаки устаревания или физической порчи;
• снижается производительность или эффективность использования основных средств (частые поломки, рост затрат на ремонт и т.д.);
• неблагоприятные изменения в деятельности компании (простои оборудования, отсутствие заказов, консервация подразделений и т.д.);
• Затраты на покупку, эксплуатацию и содержание актива существенно выше первоначально запланированных

Оценка возмещаемой стоимости

В соответствии с п. 18 МСФО (IAS) 36 “Обесценение активов” возмещаемая сумма определяется как справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Если возмещаемая стоимость больше балансовой, ее рассчитывать не надо — обесценения нет.

Например, балансовая стоимость основного средства — 2 млн. рублей. Справедливая стоимость — 2,2 млн. рублей, оценочные затраты на выбытие — 0,1 млн. рублей. Возмещаемая стоимость ОС за вычетом затрат на выбытие будет равна 2,1 млн. рублей (2,2 млн. рублей - 0,1 млн. рублей).Это больше балансовой стоимости, поэтому обесценения нет. 

Признание убытка от обесценения и его последующее восстановление

Балансовая стоимость основного средства уменьшается до его возмещаемой суммы, только если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости. 

Такое уменьшение является убытком от обесценения. 

Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом

Но если основное средство учитывается по переоцененной стоимости, порядок учета убытка другой. В этом случае убыток от обесценения переоцененного актива признается в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой он не превышает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

Выбытие основных средств

Прекращение признания объекта основных средств наступает при наступлении любого из следующих обстоятельств: 

• выбытие основного средства; 
• отсутствие ожидаемых будущих экономических выгод от использования или выбытия объекта основных средств. 

Учет прибыли или убытка от выбытия

Доходы и расходы от списания объекта основных средств при прекращении его признания обычно отражаются в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания.

Результат от выбытия основного средства определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью данного объекта.

Такая прибыль не признается выручкой, кроме случаев, когда организация в ходе своей обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые она предоставляла в аренду другим сторонам. 

В этом случае, такие активы становятся активами, предназначенными для продажи, и их реализация признается в составе выручки.

Документальное оформление выбытия

При списании основных средств необходимо составить акт на списание (в отношении каждого объекта основных средств или группы таких объектов), а также подписать специальной комиссией.

При продаже основных средств оформляется договор на продажу, а также акт на списание объекта основных средств.