МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Что такое основные средства в МСФО

Основные средства, согласно МСФО (IAS) 16 – это материальные активы, которые:

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагается использовать дольше одного отчетного периода (обычно речь идет о 12 месяцах).

Примерами основных средств являются земля, здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства. См. подробнее, что такое МСФО в бухгалтерии.

Однако не все основные средства отражаются в качестве таковых в отчетности по МСФО. А именно, исключением являются следующие активы:

• основные средства, предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Их отражают в отчете о финансовом положении отдельной строкой в составе оборотных активов;
• биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью. Их учет регулирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Исключение – плодовые культуры. МСФО (IAS) 16 применяется к плодовым культурам, но не применяется к продукции на плодовых культурах;
• активы, связанные с разведкой и оценкой. Они входят в сферу применения МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»;
• права пользования недрами и запасами полезных ископаемых (например, нефть, природный газ и т.д.).

Чтобы прочитать эту статью, Вам понадобится 14 минут. Чтобы разобраться в теме, советуем дочитать до конца!

Для самых нетерпеливых стандарт МСФО (IAS) 16

Кроме того, МСФО (IAS) 16 содержит следующие критерии признания основных средств в отчетности:

а) вероятно, что компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

б) можно надежно оценить первоначальную стоимость данного объекта.

Обратите внимание!

В МСФО (IAS) 16 нет указаний по поводу того, что составляет единицу объекта основных средств. То есть при признании основных средств компаниям следует применять профессиональное суждение. Иногда лучше объединить отдельные незначительные объекты, например инструменты и предметы оснастки. Однако нельзя объединять основные средства, разнородные по характеру и предполагаемому использованию.

При признании основных средств следует учитывать критерий существенности. У многих компаний есть малоценные объекты основных средств, которые используются более одного отчетного периода. Такие активы тяжело контролировать и по ним сложно начислять амортизацию. В таком случае компания может установить стоимостной порог признания объектов основных средств, исходя из своего уровня существенности. И, например, не признавать основными средствами объекты, стоимостью менее 100 000 руб.

Приобретение некоторых основных средств может не приводить непосредственно к увеличению будущих экономических выгод. Однако подобные объекты могут потребоваться для получения будущих экономических выгод от использования других активов компании. Примером могут служить основные средства, приобретенные в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Они также будут удовлетворять критериям признания, поскольку позволяют извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов. См. также про налоговый учет основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств в МСФО (IAS) 16

Основные средства первоначально признают по первоначальной стоимости. Она включает:

• цену покупки, включая ввозные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (например, НДС), за вычетом торговых скидок и уступок;
• все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для использования в соответствии с намерениями руководства компании;
• затраты на вывод объекта из эксплуатации.

Рассмотрим каждую категорию подробнее.

Цена покупки

Кажется, что с определением цены покупки не может быть никаких трудностей. Однако есть некоторые нюансы.

Стоимость основного средства представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания. В случае отсрочки платежа (свыше 1 года) разницу между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа нужно признать в качестве процентных расходов. За счет этого стандарт исключает возможность капитализации в стоимости основного средства скрытых затрат по кредитованию.

Пример

Компания приобретает производственное оборудование стоимостью 800 тыс. рублей. Продавец предоставил покупателю отсрочку платежа сроком на 3 года. Аналогичное оборудование можно приобрести за 500 тыс. руб. на условиях немедленной оплаты.

В этом случае первоначальная стоимость оборудования будет равна 500 тыс. руб. Разницу в сумме 300 тыс. руб. (800 – 500) следует распределить методом эффективной процентной ставки на 3 года и относить на процентные расходы.

Непосредственно относящиеся затраты

Здесь имеются в виду прямые затраты. К ним относятся:

• затраты на вознаграждения работникам (согласно определению МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), занятых в строительстве или приобретении объекта основных средств;
• затраты на подготовку площадки;
• затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
• затраты на установку и монтаж;
• затраты на проверку надлежащего функционирования актива;
• вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.

Читайте также: МСФО в России

Примерами затрат, которые нельзя включить в первоначальную стоимость основных средств, являются:

• затраты на открытие нового производственного комплекса;
• затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (сюда также входят затраты на рекламу и проведение мероприятий по продвижению);
• затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
• административные и иные общие накладные расходы.

Подобные затраты следует списывать на расходы по мере их возникновения.

Пример

Компания открывает производство в городе, где она раньше не вела свою деятельность. Для этого ей необходимо получить разрешение на ведение бизнеса в этом городе. Затраты на получение разрешения составили 300 тыс. руб. В данном случае эти затраты следует отнести на расходы в момент возникновения. Они представляют собой общие административные расходы и не относятся непосредственно к основному средству.

После того как основное средство приведено в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства, включать какие-либо затраты в его балансовую стоимость нельзя. Например, не включают в балансовую стоимость объекта основных средств:

• затраты, понесенные в то время, когда объект уже пригоден к использованию, но еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой;
• первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;
• затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности организации.

Пример

После установки нового оборудования компания эксплуатировала его в половину мощности в течение двух месяцев. В это время компания проводила обучение персонала и искала наиболее выгодные рынки сбыта продукции. Все убытки, понесенные в этом периоде, следует отражать в составе прибыли или убытка за период.

Затраты на вывод объекта из эксплуатации

Такие затраты включают:

• расчетные затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств;
• расчетные затраты на восстановление занимаемого им участка.

Однако подобные затраты можно капитализировать, если они признаются в качестве резерва согласно требованиям МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Пример

Компания строит установку по производству химических продуктов. Срок полезного использования установки – 40 лет. Согласно требованиям природоохранного законодательства, компания должна демонтировать установку в конце срока полезного использования. Стоимость демонтажа оценивается в текущих ценах в сумме 1,5 млн руб. В отношении этих затрат компания создает резерв в сумме 1,5 млн руб. и капитализирует его в составе первоначальной стоимости установки.

Самостоятельно произведенный актив в МСФО 16

Стоимость самостоятельно произведенного актива определяют на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива.

При этом в первоначальную стоимость актива нельзя включать сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесенные при создании актива собственными силами. Однако определение того, что считать сверхнормативными потерями, субъективно. Компании лучше прописать это в своей учетной политике. Среди факторов, которые нужно при этом рассмотреть будут: масштаб проекта, уровень технической сложности, сроки проекта и т.д.

Пример

Компания установила новое производственное оборудование. Этап пуско-наладочных работ подобного оборудования обычно занимает один месяц. В этот период производятся опытные образцы продукции, и тестируется корректность работы оборудования. Продукция, произведенная на этом этапе, обычно непригодна для продажи и уничтожается. Исходя из объема запланированных работ, стоимость пуско-наладочных работ оценивается в сумме 200 тыс. руб.

Фактически пуско-наладочные работы проводились два месяца из-за неправильной установки оборудования. Общие затраты на этом этапе составили 350 тыс. руб. В данном случае все сверхнормативные затраты в сумме 150 тыс. руб. (350 - 200) нужно отнести на расходы в момент возникновения.

Побочные доходы

Во время строительства актива компания осуществлять побочные операции, которые непосредственно не связаны с его доставкой в установленное место и приведение в состояние, необходимое для использования по назначению.

Например, до начала строительных работ компания может получить доход от использования строительной площадки в качестве парковки. Такие операции не являются необходимыми для доставки в местоположение и приведения объекта в состояние, которые требуются для его эксплуатации. Поэтому доходы и соответствующие расходы по данным операциям признают в составе прибыли или убытка и классифицируют по соответствующим статьям доходов и расходов.

Если же доход непосредственно связан его доставкой в установленное место и приведение в состояние, необходимое для использования по назначению, его нужно вычесть из первоначальной стоимости актива. Например, доход от продажи образцов, полученных при тестировании оборудования.

Последующие затраты

После признания в учете объекта основных средств, капитализировать какие-либо затраты в его стоимость уже нельзя. Исключение составляют только затраты, которые отвечают общим критериям признания активов.

Затраты на повседневное техническое обслуживание основного средства признают в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. В основном такие затраты состоят из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей.

Последующая оценка основных средств по стандарту МСФО 16

МСФО (IAS) 16 предлагает два варианта учетной политики для последующей оценки основных средств:

1. По фактическим затратам;
2.  По переоцененной стоимости.

Выбранный вариант нужно применять ко всему классу основных средств.

Под классом основных средств понимается группа активов со сходными признаками, включая их основные свойства и характер использования в деятельности компании. Примерами отдельных классов основных средств являются: земля, земля и здания, машины и оборудование, водные суда, воздушные суда, автотранспортные средства, мебель и встраиваемые элементы, офисное оборудование.

Для разных классов основных средств можно выбрать разные модели оценки.

Модель учета по первоначальной стоимости в стандарте МСФО (IAS) 16

Данная модель учета предполагает, что основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

При этом каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей стоимости данного объекта, амортизируют отдельно. Например, часто по отдельности амортизируют фюзеляж и двигатели самолета.

В обязательном порядке отдельно учитывают землю и здания, расположенные на ней. Дело в том, что земля имеет практически неограниченный срок полезного использования и обычно не амортизируется. Здания же являются амортизируемыми активами.

Значительные компоненты с одинаковыми сроками полезного использования и методами амортизации можно объединить в группы и начислять амортизацию в целом по группе.

Начислять амортизацию нужно с того момента, как основное средство доступно или готово к эксплуатации. То есть когда актив доставлен и приведен в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Прекратить начислять амортизацию нужно на дату классификации этого актива как предназначенного для продажи или на дату выбытия актива.

Обратите внимание!

Компания не прекращает амортизацию только потому, что основное средство простаивает или изъято из эксплуатации. Однако амортизация в этом случае может равняться нулю, если компания использует метод списания пропорционально объему продукции.

Сумму амортизационных отчислений за каждый период признают в составе прибыли или убытка. Если только она не капитализируется в стоимости другого актива. Например, амортизацию по производственным зданиям и оборудованию включают в себестоимость запасов продукции.

Амортизируемая величина

Амортизируемая величина равна первоначальной (или переоцененной) стоимости актива, за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость представляет собой расчетную сумму, которую компания может получить на отчетную дату, если актив уже пробыл в эксплуатации столько времени и был в таком состоянии, в котором он будет в момент выбытия. Ее можно определить на основе стоимости подобных активов, которые на дату оценки уже достигли конца срока полезного использования.

Если ликвидационная стоимость незначительна, ее можно не учитывать при определении амортизируемой величины.

Срок полезного использования в МСФО 16

Основные средства амортизируют в течение срока их полезного использования (СПИ). Этот параметр является одним из наиболее важных допущений.

Под СПИ в МСФО (IAS) 16 понимается:

а) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией;

б) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

МСФО (IAS) 16 требует оценивать СПИ актива с практической точки зрения и пересматривать его в конце каждого отчетного периода. Изменение отражают как изменение в бухгалтерской оценке, то есть перспективно. При определении СПИ также следует учитывать моральное или коммерческое устаревание (изменение покупательского спроса), юридические или аналогичные ограничения по использованию актива (истечение сроков договоров аренды и пр.).

Обратите внимание!

СПИ актива может быть короче, чем его экономический срок службы. Так как его определяют исходя из предполагаемой полезности актива для компании. Так, политика компании может предусматривать замену автомобилей после трех лет эксплуатации. В этом случае СПИ автомобилей составит 3 года.

Методы амортизации основных средств

Целью амортизации является распределение первоначальной стоимости актива на весь срок полезного использования на какой-либо систематической основе (то есть, используя один из разрешенных методов амортизации).

В МСФО (IAS) 16 не установлены обязательные к применению методы амортизации. В качестве примеров приведены линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод списания пропорционально объему продукции. Главное, чтобы метод амортизации отражал особенности потребления компаний будущих экономических выгод от актива. Как минимум на каждую отчетную дату следует анализировать используемый метод амортизации на предмет пересмотра. Изменение метода амортизации отражают перспективно.

Наиболее распространен линейный метод, он же самый простой в применении.

Пример

Первоначальная стоимость оборудования равна 250 тыс. руб. Расчетная оценка ликвидационной стоимости – 40 тыс. руб. Срок полезного использования – 3 года.

Рассчитаем амортизацию различными методами.

Линейный метод. Он предполагает равномерное начисление амортизации в течение СПИ. В этом случае годовые амортизационные отчисления составят 70 тыс. руб. ((250 тыс. руб. – 40 тыс. руб.)/3).

Метод уменьшаемого остатка. Амортизационные отчисления оценивают в процентном отношении к текущей балансовой стоимости. Компания определила, что соответствующая ставка амортизации по методу уменьшаемого остатка равна 45,71%. Суммы амортизационных отчислений составят:

в первый год – 114 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 45,71%);

во второй год – 62 тыс. руб. ((250 тыс. руб. – 114 тыс. руб.) х 45,71%);

в третий год  – 34 тыс. руб. (250 тыс. руб. – 114 тыс. руб. – 62 тыс. руб.) х 45,71%).

Метод списания пропорционально объему продукции. Данный метод предполагает начисление амортизации на основе ожидаемого уровня производительности. Предположим, что ожидаемый объем производства за весь СПИ составляет 10 000 единиц продукции. А предполагаемый объем производства по годам следующий: 1 год – 4000, 2 год – 3500, третий – 2500. Тогда годовые амортизационные отчисления будут следующие:

первый год – 84 тыс. руб. (4000/10 000 х (250 тыс. руб. – 40 тыс. руб.));

второй год – 74 тыс. руб. (3500/10 000 х (250 тыс. руб. – 40 тыс. руб.));

третий год – 52 тыс. руб. (2500/10 000 х (250 тыс. руб. – 40 тыс. руб.)).

Модель учета по переоцененной стоимости

Согласно этой модели основные средства учитывают по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения. Справедливую стоимость определяют исходя из требований МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

В МСФО (IAS) 16 нет указаний по поводу периодичности проведения переоценки. Указано лишь, что это нужно делать регулярно, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Так, стоимость некоторых объектов основных средств часто меняется и их следует переоценивать ежегодно. Если изменения в стоимости незначительны, разрешается проводить переоценку каждые 3 - 5 лет. При этом, если переоценивается какой-либо объект основных средств, то нужно переоценить все активы того же класса.

Увеличение стоимости основного средства (дооценка) отражается в составе прочего совокупного дохода. Если только такая дооценка не восстанавливает сумму снижения стоимости (уценки) того же актива, признанную в прибыли или убытке в результате прошлой переоценки. Тогда дооценка признается в составе прибыли или убытка в пределах ранее отнесенной на расходы суммы.

Снижение стоимости основного средства (уценка) отражается в составе прибыли или убытка. Исключение составляют случаи, когда уценка восстанавливает сумму доооценки того же актива, признанную в результате прошлой переоценки. Тогда соответствующую сумму уценки признают в составе прочего совокупного дохода.

Результат переоценки отражают одним из двух способов:

Способ 1. Перерасчет. Данный способ предполагает следующие действия:

а) валовую балансовую стоимость корректируют в соответствии с переоценкой ее балансовой стоимости. Например, ее можно пересчитать на основе наблюдаемых рыночных данных либо пропорционально изменению балансовой стоимости.

б) сумму накопленной амортизации на дату переоценки корректируют так, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения.

Способ 2. Исключение накопленной амортизации. В этом случае накопленную амортизацию вычитают из валовой балансовой стоимости актива. Этот способ считается наиболее распространенным.

Пример

Компания проводит переоценку имеющихся зданий по состоянию на 30 июня 2018 г. Валовая балансовая стоимость зданий составляет 300 млн руб. Накопленная амортизация – 100 млн руб. Соответственно, балансовая стоимость составляет 200 млн руб.

Компания определила, что справедливая стоимость зданий составляет 250 млн руб.

Способ 1. Компания пересчитывает валовую балансовую стоимость на пропорциональной основе. Она составит 375 млн руб. ((300/200) х 250). Сумма накопленной амортизации будет балансирующей величиной. Она составит 125 млн руб. (375 – 250).

Способ 2. В этом случае валовая балансовая стоимость актива составит 250 млн руб., накопленная амортизация – 0.

Сумму дооценки можно перевести в состав нераспределенной прибыли по мере реализации этой дооценки (по мере амортизации актива или в момент его выбытия).

Пример

Компания провела переоценку своего оборудования со 20 млн руб. до 25 млн руб. Дооценку в сумме 5 млн руб. (25 – 20) признают в резерве по переоценке. Оставшийся срок полезного использования на дату переоценки здания – 20 лет. Компания использует линейный метод амортизации. Учетная политика компании предусматривает перенос прироста стоимости от переоценки в состав нераспределенной прибыли по мере использования актива.

В этом случае компания каждый год будет переносить из резерва переоценки в нераспределенную прибыль по 250 тыс. руб. (5 млн руб. / 20 лет).