Чтобы регламентировать правила учета непроизводительных затрат, в управленческую учетную политику рекомендуется включить соответствующий раздел. Его нужно подготовить по такому плану:
- квалификация и классификация непроизводительных затрат;
- момент признания;
- оценка;
- используемые аналитические признаки.
Как квалифицировать и классифицировать непроизводительные затраты в управленческом учете
В управленческой учетной политике необходимо сформулировать, что в компании относят к непроизводительным затратам. Например, так: «Непроизводительные затраты и расходы (потери) – это затраты и расходы, возникающие вследствие нарушения нормальных условий деятельности компании». В основе этой квалификации – деление затрат по целесообразности использования ресурсов (подробнее об этом см. Как классифицировать затраты в управленческом учете).
Классифицировать непроизводительные затраты можно по следующим признакам:
- характер связи с результатом;
- виновник возникновения;
- возможность получения компенсации;
- виды ресурсов, использование или отток которых привели к возникновению потерь;
- характер потребления ресурсов;
- группы процессов, при реализации которых возникли потери.
Классификация по характеру связи затрат с результатом. По характеру связи с результатом, достижение или недостижение которого сопровождалось возникновением непроизводительных затрат, последние можно разделить на три группы, которые условно можно назвать так:
- избыточные – для получения результата было использовано ресурсов больше, чем это действительно необходимо. Например, компания заменила сырье и потратила его больше в расчете на единицу продукции. К этой же группе относится брак, на исправление которого понадобились дополнительные материалы;
- непродуктивные – использование или отток ресурсов не привели к ожидаемым результатам. В этой группе неисправимый брак (ресурсы израсходованы, а готовая продукция не произведена), потери из-за простоев, во время которых потребление ресурсов продолжается, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и перемещении, а также штрафы и неустойки;
- невостребованные – полученный результат оказался не нужен. Например, когда для выполнения уникального заказа спроектировали и изготовили специальную технологическую оснастку. Но заказ был аннулирован, а оснастка оказалась невостребованным активом. Списание ее стоимости привело к образованию потерь. К этой же группе относятся потери перепроизводства.
На основе этой классификации можно сформулировать еще одно определение непроизводительных затрат для управленческой учетной политики – как дополнение к приведенному выше: «Непроизводительные затраты и расходы (потери) – это затраты и расходы, обусловленные тем, что:
- для получения результата было использовано ресурсов больше, чем это действительно необходимо;
- использование или отток ресурсов не привели к получению запланированного (нормативного) результата;
- полученный результат оказался невостребованным».
Классификация по виновникам возникновения. По этому признаку непроизводительные затраты делятся:
- на обусловленные внутренними причинами – когда потери возникли вследствие организационно-технических проблем внутри самой компании;
- на обусловленные внешними причинами – потери, возникшие из-за ненадлежащих действий или бездействия субъектов внешней среды;
- на не имеющие очевидных виновников. В первую очередь к ним относятся потери, возникшие в результате стихийных бедствий.
Классификация по возможности получения компенсации. Потери можно разделить:
- на подлежащие компенсации за счет виновных лиц (сотрудников компании) или субъектов внешней среды;
- на некомпенсируемые.
Классификация по видам израсходованных ресурсов. Можно выделить потери, обусловленные:
- оттоком финансовых ресурсов – к ним относятся неустойки и штрафы;
- использованием или оттоком производственных ресурсов. Эта группа включает все прочие виды потерь.
Классификация по характеру потребления ресурсов. В соответствии с этим признаком потери можно разделить на связанные:
- с выбытием ресурсов из компании. Затраты при этом не возникают, отток ресурсов сразу приводит к признанию расходов (потери товарно-материальных ценностей при их хранении и перемещении, неустойки и штрафы);
- с применением ресурсов по целевому назначению. При этом возникают затраты, которые далее становятся расходами. К этой группе относятся потери, образовавшиеся вследствие потребления ресурсов сверх необходимого, потери от брака и простоев.
Классификация по процессам. В зависимости от того, к какой группе относится процесс, в котором возникли потери, можно выделить:
- производственные потери основных производственных процессов;
- коммерческие потери коммерческих процессов;
- потери обеспечивающих и управленческих процессов;
- потери процессов развития (к примеру, непроизводительные затраты, сопровождающие формирование внеоборотных активов).
Для каждой из перечисленных групп потерь в управленческой учетной политике можно привести частную квалификацию. Так их будет проще квалифицировать. Например: «К производственным потерям относятся затраты (расходы), возникшие при реализации основных производственных процессов и вызванные потреблением ресурсов в количествах больших, чем предусмотрено конструкторско-технологической документацией, или не давшие результата, предусмотренного конструкторско-технологической документацией».
Как определить момент признания непроизводительных затрат в управленческом учете
Чтобы упростить управленческий учет непроизводительных затрат, рекомендуется для определения момента признания использовать классификацию потерь по характеру их связи с получаемым результатом.
Избыточные затраты. В общем случае такие потери признаются в момент идентификации полученного результата, для достижения которого были использованы ресурсы сверх необходимого.
Например, выпустили продукт, на производство которого потратили материала больше, чем положено по нормативам. Частный случай таких потерь – исправимый брак, который следует признавать при получении (идентификации) исправленного брака.
Непродуктивные затраты. Такие потери лучше признавать в момент, когда стало понятно, что планируемый результат не будет достигнут.
К ним, в частности, относятся:
- неисправимый брак – в этом случае непроизводительные затраты признаются в момент обнаружения брака и квалификации его в качестве неисправимого;
- потери вследствие простоев – признаются в момент признания простоев (когда продолжительность остановки производства превысила установленный нормативный показатель);
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и перемещении – признаются в момент обнаружения факта оттока ресурсов, не приводящего к получению результата;
- потери от недостач и порчи запасов – признаются в периоде, когда они были обнаружены или когда были понесены связанные с порчей дополнительные затраты (на восстановление утраченных характеристик запасов, дополнительные затраты на использование запасов);
- неустойки и штрафы – моментом признания потерь является момент фактической выплаты (фактического выбытия) денежных средств или момент, когда установлено, что такое выбытие состоится. Например, денежные средства еще фактически не выплачены, но есть решение суда о том, что это предстоит сделать.
Невостребованные затраты. Общее правило для таких затрат – они признаются в момент, когда стало ясно, что соответствующий актив не будет востребован. Например, если решено вывести из эксплуатации оборудование и списать его запасные части.
Частный случай – потери перепроизводства (т. е. ресурсы потрачены для получения продукта, который не был куплен потребителем). Они признаются, когда становится ясно, что созданный продукт не может быть реализован внешним клиентам.
Как оценивать непроизводительные затраты в управленческом учете
Формулируя в управленческой учетной политике правила оценки непроизводительных затрат, лучше не ограничиваться фактической стоимостью ресурсов, использование или отток которых привели к их возникновению. Желательно описать порядок оценки конкретнее – рассмотреть типичные для деятельности компании ситуации. Например, как быть, если возникшие потери компенсируются контрагентами или оценка по фактической стоимости ресурсов слишком трудоемка (подробнее см. Как оценивать непроизводительные затраты в управленческом учете).
Какую аналитику использовать для управленческого учета непроизводительных затрат
Аналитические признаки, которые можно использовать для управленческого учета непроизводительных затрат, перечислены в таблице.
Некоторые из перечисленных аналитических признаков (например, «Вид потерь», «Процессы», «Места возникновения затрат (подразделения)») рекомендуется отражать при учете всех видов потерь и во всех компаниях.
Необходимость использования остальных зависит от специфики деятельности конкретной компании, а также от того, почему у нее возникают непроизводительные затраты.
Например, аналитический признак «Контрагенты (клиенты)» может применяться предприятиями, у которых регулярно возникают такие затраты при работе с отдельными клиентами (группами клиентов): потери перепроизводства, если покупатель полностью или частично аннулировал размещенный заказ, или потери при транспортировке готовой продукции – если процесс доставки конкретному клиенту отличался от стандартного.
Чтобы обеспечить качественный учет потерь на предприятии, рекомендуется:
- назначить ответственных лиц за каждый вид потерь, которые несет компания (за факт их возникновения и величину). Соответствующие положения необходимо закрепить в должностных инструкциях (и других организационно-регламентирующих документах) и учитывать их исполнение при расчете вознаграждения этих сотрудников;
- ввести систему кураторов – менеджеров, которые организовывают работы по снижению (предотвращению) потерь. Ответственные лица не всегда стремятся снизить непроизводительные затраты (и даже бывают заинтересованы в их сохранении). Поэтому важно передать обязанности и полномочия по снижению потерь объективно независимым кураторам;
- приблизить учет непроизводительных затрат непосредственно к местам их возникновения. Для этого для каждого вида этих затрат должны быть разработаны формы первичных документов (с представлением в них всей необходимой аналитической информации), определен порядок их создания и обработки. При этом крайне важно организовать постоянный контроль соблюдения правил ведения учета;
- обеспечить регулярное представление руководству предприятия данных отчетности о потерях (желательно по окончании каждого отчетного периода – месяца) и их обсуждение на уровне как компании в целом, так и отдельных ее структурных единиц. Такие обсуждения позволят формулировать и реализовывать решения по предотвращению потерь в будущем;
- разработать отдельный регламентирующий документ – Положение по учету потерь, определяющее порядок ведения учета потерь и формирования отчетности о них (помимо отражения методологии учета непроизводительных затрат в управленческой учетной политике).
В управленческом учете важно не только идентифицировать и оценивать потери компании. Рекомендуется также продумать, в каком виде отображать данные о результатах работы по «смягчению» возникающих последствий. В первую очередь по взысканию компенсаций с виновников потерь – как с сотрудников компании, так и с ее контрагентов. Для выполнения этой задачи также следует назначить ответственных, определить порядок ведения учета и представления результатов в отчетности.
