Чтобы установить порядок распределения косвенных затрат в целях управленческого учета, нужно:
- сформулировать их квалификацию;
- установить взаимосвязь между затратами и объектами, на которые их предстоит распределять;
- выбрать обоснованный метод распределения затрат на объекты.
Какие затраты считать косвенными в целях управленческого учета
Часто затраты делят на прямые и косвенные в отношении только одной группы объектов учета – продуктов компании. А в основе их разделения лежит организационно-технический критерий – возможность прямого отнесения на носители исходя из данных первичных документов.
Чтобы повысить точность расчетов, в управленческом учете можно использовать иной подход (подробнее о нем и недостатках традиционного деления затрат на прямые и косвенные см. Как классифицировать затраты в управленческом учете):
- расширить перечень объектов учета (управления), в отношении которых затраты могут рассматриваться как прямые и косвенные. В качестве таких объектов можно рассматривать не только продукты компании, но и процессы, переделы, места возникновения затрат, проекты, объекты основных средств, клиентов, поставщиков, каналы сбыта и т. д.;
- использовать для квалификации прямых и косвенных затрат не организационно-технический, а экономический критерий – наличие взаимосвязи между отдельным объектом учета (его созданием, наличием, использованием, деятельностью или бездеятельностью) и возникшими затратами.
Так, косвенными можно признавать затраты, возникновение которых непосредственно не связано с каким-либо отдельным объектом, а в равной степени обусловлено некоторой совокупностью объектов.
Как в управленческом учете установить связь между косвенными затратами и объектами учета
При распределении косвенных затрат важно руководствоваться принципом локализации и относить их адресно – только на те объекты учета, которые послужили причиной возникновения данных затрат.
Например, в течение года компания, выпускающая светотехническое оборудование, понесла затраты на формирование и поддержание канала прямых продаж (непосредственно конечным потребителям) в определенном географическом сегменте. Эти затраты нужно относить:
- не на все реализованные в течение периода продукты компании, а только на те, которые были реализованы в этом сегменте;
- не на всех клиентов, а только на покупателей из данного региона;
- не на все каналы продаж, а на канал прямых продаж в этом сегменте.
Или, к примеру, в цехе основного производства есть участок испытаний, на котором проводится тестирование не всей, а только части продукции этого подразделения. Поэтому затраты на содержание данного участка следует распределять лишь на ту продукцию, которую тестируют на нем. Если на предприятии есть отдел экспорта, затраты на его содержание относятся только на продукцию, отгружаемую на экспорт.
Как выбрать метод распределения косвенных затрат для целей управленческого учета
Чтобы распределить косвенные затраты в управленческом учете, нужно:
- определить базу распределения – количественный фактор, отражающий причину возникновения затрат и влияющий на их величину;
- рассчитать коэффициент распределения, разделив сумму распределяемых затрат на величину базы распределения;
- вычислить сумму косвенных затрат, приходящихся на каждый объект, умножив коэффициент распределения затрат на величину базы распределения, соответствующую конкретному объекту (подробнее об этом подходе см. Как проанализировать порядок формирования себестоимости).
Выбирая базу распределения, нужно руководствоваться принципом взаимозависимости (т. е. чем больше база, тем больше должны быть затраты). Если эта зависимость четкая и однозначная, то база распределения выбрана обоснованно.
Например, затраты на доставку материалов зависят от их количества. Поэтому распределение этих затрат между отдельными видами заготовляемых ресурсов пропорционально их весовым характеристикам можно считать обоснованным. Стоимость материалов очень опосредованно влияет на величину транспортных затрат, поэтому использовать ее в качестве базы распределения некорректно.
Универсальных, однозначных рекомендаций по выбору базы распределения нет, все зависит от конкретной ситуации, вариантов очень много.
В качестве баз применяют натуральные и стоимостные показатели. Натуральные можно классифицировать на те, которые отражают:
- количественные характеристики объектов. Например, затраты на проведение корпоративного семинара распределяются между подразделениями пропорционально числу сотрудников каждого из них, принявших участие в мероприятии. В этом случае объекты, на которые распределяются затраты, – подразделения компании, а их количественные характеристики – число обучившихся сотрудников. Затраты на транспортировку относят на несколько видов материалов пропорционально весу заготовленных запасов. Так, виды ресурсов – это объекты распределения, а вес – их количественные характеристики;
- качественные характеристики объектов. Например, затраты на ремонт оборудования распределяют между отдельными объектами основных средств пропорционально единицам ремонтной сложности. Количество единиц ремонтной сложности – качественный показатель, характеризующий техническую сложность и трудоемкость ремонта и обслуживания различных видов оборудования. Затраты на промышленную и пожарную безопасность относят на отдельные технологические переделы пропорционально коэффициентам, отражающим класс опасности каждого из них. Класс опасности – это качественная характеристика переделов;
- интенсивность и результаты использования объектов. К примеру, затраты на содержание и текущий ремонт корпоративного автотранспорта (автомобилей одного класса) распределяют между отдельными объектами пропорционально их пробегу в течение периода. Пробег – показатель, характеризующий интенсивность и результаты использования автомобилей. Затраты на доставку (к месту работы) и организацию питания персонала распределяют между подразделениями компании пропорционально количеству человеко-дней, отработанных сотрудниками каждого подразделения в течение периода. Сумма человеко-дней – показатель, отражающий масштабы использования каждым подразделением трудовых ресурсов. Затраты на конструкторское и технологическое сопровождение выпускаемых продуктов относят на отдельные виды продукции пропорционально количеству изменений, внесенных в конструкторскую и технологическую документацию по каждому виду. Количество внесенных изменений отражает интенсивность операций с объектами – видами продукции.
Стоимостные показатели для распределения косвенных затрат могут быть следующие:
- другие (не распределяемые) затраты, себестоимость продукции. К примеру, общепроизводственные затраты на содержание и оплату труда административно-управленческого персонала относят на виды продукции пропорционально прямой производственной себестоимости товаров, выпущенных за период. Так, для распределения одних затрат (на содержание и оплату труда административно-управленческого персонала) используются другие (прямые затраты на производство продукции). Затраты на канцелярские и хозяйственные товары распределяют между отдельными подразделениями пропорционально суммам, представленным в смете. То есть для распределения фактических затрат используют их нормативные (плановые) значения, приходящиеся на отдельные места возникновения затрат;
- прибыль, выручка, цена продукции, маржинальная прибыль и т. д. Например, затраты на доставку готовой продукции потребителям за рассматриваемый период распределяют между ее видами пропорционально выручке за этот период, приходящейся на каждую группу реализованных товаров. Затраты на рекламу относят на виды продукции пропорционально маржинальной прибыли, полученной от каждого из них.
Чтобы соблюдать принцип взаимозависимости, приходится для каждой статьи (или для нескольких статей) затрат использовать разные базы распределения (подробнее о дифференциации баз распределения см. Как проанализировать порядок формирования себестоимости).
Стоимость услуг по доставке материалов составила 60 000 руб. Эту сумму нужно распределить между доставленными ресурсами.
Финансисты компании сделали это так.
1. Определили перечень объектов, на которые можно отнести затраты: два вида доставленных материалов.
2. Выбрали базу распределения затрат на доставку – вес груза. Чем он больше, тем выше должна быть грузоподъемность машин, больше удельные затраты на перевозку, дороже услуги по доставке.
Доставлено 10 т материалов первого вида и 30 т второго вида. Общий вес груза (база распределения) составляет 40 т (10 т + 30 т).
3. Рассчитали коэффициент (ставку) распределения, разделив затраты на вес груза, – 1500 руб./т (60 000 руб. : 40 т).
4. Перемножив коэффициент распределения и вес материалов каждого вида, выяснили, сколько затрат приходится на каждый объект. Так, на первый вид материалов отнесли 15 000 руб. (1500 руб./т × 10 т), а на второй – 45 000 руб. (1500 руб./т × 30 т).
В некоторых случаях не удается корректно отнести косвенные затраты на объекты, используя простое одноступенчатое распределение, то есть когда затраты сразу (непосредственно) относятся на соответствующие объекты. В таких ситуациях нужно применять сложное двухступенчатое распределение:
- с помощью первой базы распределения отнести затраты на промежуточные объекты;
- с помощью второй базы распределения разделить затраты между конечными объектами.
Цех производственного предприятия выпускает четыре вида продуктов на двух технологически связанных участках. Финансовой службе нужно распределить между продуктами 560 000 руб. общепроизводственных затрат, связанных с производственными площадями цеха (амортизация здания, содержание и ремонт помещений, плата за отопление и освещение).
Между общепроизводственными затратами и выпускаемыми продуктами нет прямой взаимосвязи, поэтому нужно провести двухступенчатое распределение.
1. Отнести общепроизводственные затраты на технологические участки. Базой распределения могут быть площади производственных помещений, которые занимают участки.
На участок № 1 приходится 400 кв. м, а на участок № 2 – 800 кв. м (общая площадь цеха равна 1200 кв. м). В результате расчетов на участок № 1 относят 186 666,67 руб. (560 000 руб. × 400 кв. м : 1200 кв. м), а на участок № 2 – 373 333,33 руб. (560 000 руб. × 800 кв. м : 1200 кв. м).
2. Распределить отнесенные на участки затраты между видами продукции. В качестве базы можно выбрать нормативную трудоемкость обработки продуктов на каждом участке, данные о которой представлены в таблице.
Отсюда на продукт А приходится 222 755,56 руб. общехозяйственных затрат (186 666,67 руб. × 34 000 нормо-ч : 100 000 нормо-ч + 373 333,33 руб. × 64 000 нормо-ч : 150 000 нормо-ч), на продукт Б – 98 311,11 руб. (186 666,67 руб. × 18 000 нормо-ч : 100 000 нормо-ч + 373 333,33 руб. × 26 000 нормо-ч : 150 000 нормо-ч). На продукт С нужно отнести 128 177,78 руб. (186 666,67 руб. × 26 000 нормо-ч: 100 000 нормо-ч + 373 333,33 руб. × 32 000 нормо-ч : 150 000 нормо-ч), а на продукт Д – 110 755,56 руб. (186 666,67 руб. × 22 000 нормо-ч : 100 000 нормо-ч + 373 333,33 руб. × 28 000 нормо-ч : 150 000 нормо-ч).
Как распределять различные виды косвенных затрат в управленческом учете
Устанавливая правила распределения косвенных затрат в управленческой учетной политике, желательно учесть особенности их отдельных групп:
Общепроизводственные затраты. Для правильного распределения общепроизводственных затрат нужно сделать следующее.
1. Сформулировать корректную квалификацию общепроизводственных затрат (подробнее о ней см. Как учитывать общепроизводственные затраты в управленческом учете) или при необходимости скорректировать определение, которое содержится в управленческой учетной политике и применяется на предприятии. Используя эту квалификацию, пересмотреть состав прямых и косвенных по отношению к производимым продуктам затрат.
2. Разделить общепроизводственные затраты на так называемые целевые общепроизводственные затраты (на производство ресурсов, которые в дальнейшем используются в основном технологическом процессе) и общепроизводственные затраты общего назначения (на управление основным технологическим процессом или создание условий для его реализации) – подробнее об этом см. Как учитывать общепроизводственные затраты в управленческом учете. Это позволит относить целевые общепроизводственные затраты на носители как прямые. А для затрат общего назначения проще будет определить обоснованные способы их распределения.
3. Применять дифференцированное распределение, то есть для разных статей и групп статей общепроизводственных затрат (подробнее о том, как проанализировать перечень и состав статей, см. Как учитывать общепроизводственные затраты в управленческом учете) использовать свою базу. В каждую статью должны быть включены затраты, однородные по своей природе и целевому назначению, иначе их нельзя распределять по единой базе.
4. Использовать принцип локализации – распределять затраты не на все объекты, а только на те, которые их вызвали.
Общехозяйственные затраты. Чтобы распределение затрат компании на объекты было правильным и максимально точным, важно, чтобы к общехозяйственным не причисляли те затраты, которые по сути следует относить к другим категориям. В связи с этим можно рекомендовать следующее.
1. Проанализировать используемую квалификацию общехозяйственных затрат и пересмотреть перечень статей, которые к ним относят (подробнее об их квалификации см. Как квалифицировать общехозяйственные затраты в управленческом учете).
2. Проанализировать организационную структуру компании и из общего перечня административно-хозяйственных служб выделить те структурные единицы, которые по своей роли в бизнесе более соответствуют категории вспомогательных и обслуживающих подразделений (подробнее о применении этого подхода см. Как квалифицировать общехозяйственные затраты в управленческом учете).
В результате этих шагов значительная часть общехозяйственных затрат может быть переквалифицирована в основные производственные, общепроизводственные или коммерческие затраты.
Оставшуюся часть общехозяйственных затрат в управленческом учете лучше не распределять, а относить на финансовый результат компании. За исключением некоторых случаев, когда, например, эти затраты включают в себестоимость продукции при обосновании цен внешним заказчикам.
Коммерческие затраты. Для распределения затрат этой группы нужно сделать следующее.
1. Пересмотреть квалификацию и классификацию коммерческих затрат (подробнее об этом см. Как учитывать коммерческие затраты в управленческом учете). Проанализировать, все ли затраты, которые в компании относят к данной группе, действительно коммерческие; нет ли таких затрат, которые ошибочно в эту группу не включили.
2. Применять дифференцированное распределение, используя для разных статей (и групп статей) коммерческих затрат свою базу. На практике очень часто все коммерческие затраты распределяется по одной базе (хотя они неоднородны по своей природе и целевому назначению). Причем в качестве нее (для отнесения затрат на виды продукции, рынки, клиентов и т. д.) применяется выручка, хотя большая часть коммерческих затрат не связана с ее величиной.
3. Использовать принцип локализации и четко определять связь между объектами учета и возникшими затратами. Значительная часть коммерческих затрат связана с отдельными группами продуктов, географическими сегментами, категориями клиентов, каналами сбыта и т. д. Распределять эти затраты следует только на те объекты, с которыми связано их возникновение.
Создавая внеоборотные активы (ВНА), необходимо решить, как оценивать возникающие затраты. Одни и те же ресурсы (оборудование, сотрудники) могут участвовать как в текущей деятельности предприятия, так и в создании объекта (одного или нескольких). Значит, выбирая подходящую базу распределения, нужно сначала разделить затраты на две группы – текущие и капитальные. А затем распределить последние между создаваемыми объектами.
Например, затраты на содержание и эксплуатацию строительной техники можно делить пропорционально машино-часам, которые эта техника использовалась в рамках текущей и капитальной деятельности. Затраты, которые приходятся на создание внеоборотного актива (капитальная деятельность), – распределять между объектами в соответствии с количеством часов, отработанных на каждом из них. Для этого необходимо наладить качественный оперативный учет с достаточной степенью детализации.
Например, компания строит для собственных нужд новое производственное здание – частично собственными силами, частично с привлечением сторонних подрядчиков. В первоначальную стоимость создаваемого актива войдут затраты:
- на услуги подрядчиков;
- на строительные материалы;
- на оплату труда и содержание персонала компании, занятого в строительстве;
- на амортизационные отчисления и на содержание и эксплуатацию строительной техники и оборудования, принадлежащих компании, которые используются в строительных работах.
Относительно просто учесть и включить в стоимость формируемого актива только затраты первых двух групп, они оформляются первичными документами. Кроме того, эти ресурсы несложно оценить, так как есть данные об уплаченных за них суммах денежных средств.
Что касается затрат третьей и четвертой групп – их можно обоснованно распределить на объекты, только если на предприятии организован качественный оперативный учет. Например, сотрудники ремонтно-строительного цеха в течение отчетного периода могут часть своего рабочего времени посвятить строительству нового здания, а часть – текущему ремонту существующих сооружений. В этом случае нужно разделить оплату их труда на затраты, относящиеся к создаваемому внеоборотному активу, и на текущие операционные затраты. Это можно сделать, используя в качестве базы распределения трудоемкость (измеренную в человеко-часах или в человеко-днях) работ.