text
Открыть свежий номер журнала>> >> ✆ 8-800-550-07-98
Финансовый директор

Налогообложение прибыли в концессионном соглашении

В результате концессионного соглашения концессионер получил положительную разницу между затраченными средствами на создание объекта и суммой, оговоренной к возмещению концедентом. Возмещаемая сумма растянута во времени. К концу 2018 года соглашение еще будет действовать.
Вопросы:
1. Возможно ли признать положительную разницу по концессионному соглашению прочим внереализационным доходом с вытекающим последствием оплаты налога на прибыль?
2. Возможно ли признать эти доходы частями: в 2018 году и в 2019 году или только по завершению концессионного соглашения?
3. Аналогичные вопросы при отрицательной разнице, и, соответственно, отнесении её на прочие внереализационные расходы и уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?
Ответы:
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ (ред. от 03.08.2018) «О концессионных соглашениях»  по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется:
• за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту),
• осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.
Концедент же обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
При этом пунктом 3 статьи 3 Закона № 115-ФЗ предусмотрено, что концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.
Таким образом, условие о том, что создание или реконструкция имущества, являющегося предметом концессии, является одним из существенных критериев концессионного соглашения. Концедент может принять на себя часть расходов на создание такого имущества, но не всю сумму таких расходов. В противном случае возможны неприятности, связанные с признанием концессионного соглашения заключенным с нарушением законодательства.
Так, ФАС РФ были аннулированы результаты открытого конкурса на право заключения концессионного соглашения о финансировании, строительстве, реконструкции и эксплуатации автомобильной дороги "Стерлитамак - Кага - Магнитогорск" с Государственным комитетом Республики Башкортостан по транспорту и дорожному хозяйству. Основанием для такого решения стал тот факт, что расходы на работы по этому соглашению должны были полностью покрываться из бюджета, частных инвестиций не предусматривалось.
Позиция ФАС РФ была поддержана судом первой инстанции, но опровергнута в апелляционном производстве. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2017 по делу N А40-23141/17 суд подчеркнул, что требование о привлечении инвестиционных средств концессионером для строительства объекта является одним из основополагающих для реализации инвестиционного проекта по концессионному соглашению. Но при этом в постановлении отмечено, что ограничение величины расходов концедента законодательство не содержит. Запрещено лишь полностью покрывать расходы концессионера на создание объекта концессионного соглашения исключительно за счет капитального гранта (то есть финансирования части расходов на создание /  реконструкцию объекта). Однако возмещать оставшуюся часть расходов за счет платы концедента данная норма не запрещает.
Из формулировки запроса можно сделать вывод, что плата концедента, о которой идет речь, связана именно с компенсацией расходов концессионера за счет средств концедента, а не с оплатой услуг концессионера по договору об оказании услуг (например, с использованием концессионного имущества). Таким образом, экономическим смыслом этой платы является бюджетное субсидирование концессионера в связи с его расходами на создание объекта концессии.
Следовательно, к этим средствам подлежит применению  подпункт 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль Доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением платы концедента по концессионному соглашению, полученной в виде денежных средств.
Такие денежные средства, полученные от концедента, в соответствии с пунктом 4.1 ст. 271 НК РФ признаются  в составе внереализационных доходов в порядке, установленным главой 25 НК РФ для субсидий. В рассматриваемой ситуации концессионер получает средства, призванные компенсировать уже понесенные им расходов, поэтому применяется следующий подход:
• Если компенсируются ранее произведенные расходы, не связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, то они признаются для целей налога на прибыль единовременно на дату их зачисления;
• Если концедент компенсирует ранее произведенные расходы концессионера, связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, то эти средства учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам. А оставшаяся сумма платы концедента  отражается в составе доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств (то есть, по мере начисления амортизации имущества).
Аналогичный подход рекомендован Минфином РФ в письмах от 26 января 2018 г. N 03-03-06/1/4376, а также от 28 марта 2016 г. N 03-07-14/17205.
Таким образом, ключевыми моментами в признании в составе внереализационных доходов сумм превышения платы концедента над расходами концессионера по созданию концессионного имущества, являются, во-первых, дата фактического получения денежных средств и, во-вторых,  дата несения расходов за счет этих средств. Признание доходов, по существу, происходит тогда и в такой сумме, когда и в какой сумме эти два показателя совпадут. Поэтому на вопрос о возможности признавать внереализационные доходы в 2019 году, полагаем, следует дать положительный ответ.
Что касается обратной ситуации, когда часть расходов, понесенных концессионером, не компенсируется за счет платы концедента, внереализационных расходов непосредственно при создании объекта концессии не должно возникать. Ведь фактически, исходя из режима использования концессионного имущества (которое собственник-концедент передает концессионеру для использования и на баланс, а концессионер амортизирует и признает амортизацию для целей налогообложения), следует считать, что расходы концессионера по созданию концессионного имущества равнозначны его расходам на создание амортизируемого имущества, то есть капитальных затрат. Концессионер амортизирует концессионное имущество и уплачивает с его стоимости налог на имущество. Такие правила предусмотрены п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 1 ст. 374 НК РФ, 378.1 НК РФ. Однако при этом концессионер получает не сам объект, а право пользования им.
С этим косвенно соглашается Минфин РФ (письмо от 12 апреля 2018 г. N 03-07-10/24472), указывая, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Однако, к сожалению, в данном письме отсутствует прямой ответ на вопрос о том, чем следует считать концессионное имущество для целей налога на прибыль – основным средством или нематериальным активом.  Тем не менее, капитальный характер данных расходов для концессионера очевиден. Это значит, что расходы, которые могут быть признаны для целей налога на прибыль, возникнут только при использовании концессионного имущества и будут иметь характер амортизационных отчислений (п. 5 ст. 270 НК РФ, ст. 257, 258 НК РФ).
Косвенно данный подход подтвержден и Информацией Минфина РФ N ПЗ-2/2007, где фактически расходы концессионера прямо квалифицированы (пусть и для целей бухгалтерского учета) как капитальные вложения, право пользования концессионным имуществом предлагается учитывать в качестве нематериального актива, а расходы, связанные с текущей эксплуатацией данного объекта – в составе производственных затрат.
В связи с этим в случае, когда плата концедента не покрывает всех расходов концессионера на создание амортизируемого имущества, представляется разумным следующий алгоритм. 
В той части, которая компенсирована концедентом, плата последнего, как и в первой ситуации, признается внереализационным доходом, а понесенные расходы комиссионера в виде амортизации концессионного  имущества  – внереализационным расходом.
Что касается непокрытой части, то однозначной квалификации этих расходов в НК РФ не дано. Хотя по своей экономической сути возникающие при этом расходы комиссионера являются амортизацией (п. 1 ст. 256 НК РФ), однако по порядку признания (в части, покрываемой за счет платы концедента) – исходя из соответствия доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) -  признаются внереализационными расходами.
Мы полагаем, что в этом случае налогоплательщик может воспользоваться правилом, предусмотренным п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В этом смысле, учитывая, что для амортизации в НК РФ имеется пример ее частичного признания в составе производственных, частично – в составе внереализационных расходов («амортизационная премия»), а также что значительная часть амортизационных отчислений по объекту концессии списывается во внереализационные расходы «параллельно» внереализационным доходам от платы концедента, считаем возможным для организации закрепить в учетной политике решение о признании всех сумм амортизации концессионного имущества внереализационным расходом.

×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет меньше минуты!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Необходима авторизация

Для чтения ответов на вопросы необходимо авторизоваться. Пожалуйста, авторизуйтесь, чтобы прочитать ответ!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
×
Пожалуйста, войдите на сайт

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.