Вычет НДС при расчетах заемными средствами и неоплаченными векселями

5242
Чернецкая Анна
главный редактор журнала "Финансовый директор"
Привлекать заемные средства и использовать векселя третьих лиц для финансирования текущей деятельности и расчетов с контрагентами — обычная практика многих компаний. При этом предприятия могут столкнуться с проблемой возмещения «входного» НДС: налоговые органы часто оспаривают право компаний на применение вычета, считая, что он возможен только после оплаты займа или векселей денежными средствами. Чтобы понять, чью сторону чаще занимают арбитражные суды — налоговиков или налогоплательщиков, — проанализируем сложившуюся на сегодняшний день арбитражную практику.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна. До вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ при решении данной проблемы суды руководствовались позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в постановлении от 20.02.01 № 3-П1. Конституционный Суд указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты, в том числе в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика (п. 3 постановления). При этом в постановлении не сказано, что право на вычет зависит от источника денежных средств или от наличия задолженности у налогоплательщика по займу или по переданному векселю.

После вступления в силу главы 21 НК РФ ситуация усложнилась: некоторые арбитражные суды при принятии решений по-прежнему основываются на постановлении КС РФ, другие же не принимают его в расчет. Рассмотрим, какими основными доводами руководствуется суд, разрешая споры между предприятиями и налоговиками.

  • Справка

    Компании могут принять к вычету «входной» НДС по приобретаемым товарам3, если выполняются три условия, указанные в ст. 172 НК РФ: имеются счета-фактуры от поставщиков, товары оплачены и оприходованы.

Расчеты заемными средствами

Екатерина Бройтман, старший юрисконсульт АКГ «РСМ ТопАудит»

На практике расчет заемными средствами осуществляется, как правило, двумя способами. Во-первых, предприятие может производить оплату поставщику со своего расчетного счета после поступления на него заемных средств. Во-вторых, заимодавец может перечислить сумму займа напрямую поставщику, минуя расчетный счет предприятия-заемщика.

Оплата товаров со счета заемщика

Аргументы в пользу налогоплательщиков. В большинстве случаев суды считают, что оплата товаров за счет заемных средств не может служить основанием для отказа в вычете уплаченного предприятием НДС, поскольку согласно налоговому законодательству факт уплаты НДС поставщику не зависит от источника поступления этих денежных средств покупателю. К тому же заемные средства, используемые налогоплательщиком для приобретения товаров, являются его собственностью2, а потому уплаченный в составе цены НДС подлежит вычету (постановления ФАС Московского округа от 16.09.02 № КА-А41/6188-02 и Западно-Сибирского округа от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003). Кроме того, суды отмечают, что в главе 21 НК РФ не указано, что налогоплательщик имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.03 № А56-37619/02 и от 07.10.03 № А56-14128/02).

Аргументы в пользу налоговиков. Решения в пользу налоговиков суды часто обосновывают тем, что до момента возврата заемных средств предприятие-заемщик фактически рассчитывается с поставщиком средствами кредитора, а не своими собственными. В таком случае суд может признать ошибочными выводы о том, что предприятие реально несет затраты. Следовательно, оно не имеет права на вычет НДС (постановления ФАС Уральского округа от 11.11.02 № Ф09-2365/02АК и ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.03 № Ф04/355-2044/А45-2002).

Кроме того, используются и другие аргументы при отказе налогоплательщику в праве применить вычет по НДС при оплате поставщикам заемными средствами. Например, суд указал, что налог, уплаченный из заемных средств, будет считаться уплаченным налогоплательщиком только после погашения займа, так как согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога возложена на налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.03 № Ф04/3528-1091/А27-2003). Однако надо отметить, что ст. 45 НК РФ регулирует уплату налога в бюджет, а не поставщику.

Что делать. Таким образом, высока вероятность налогового спора при оплате товаров за счет заемных средств даже в случае перечисления денежных средств с расчетного счета заемщика. Поэтому предприятиям лучше избегать ситуаций, из которых четко видно, что оплата товара произведена за счет заемных средств. Например, можно производить несколько перечислений за непродолжительный период, в том числе на цели, необлагаемые НДС, в частности на выдачу заработной платы.

Оплата товара со счета заимодавца

Иногда компания-заемщик просит заимодавца перечислить в рамках договора займа денежные средства за товар напрямую поставщику, указав в платежных поручениях, что данные платежи осуществляются за заемщика.

В этой ситуации налоговики отказывают в праве вычета НДС как на основании вышеуказанных причин, так и из-за того, что имеет место передача заимодавцем денежных средств не заемщику, а третьему лицу, то есть налог заемщиком не уплачен. При этом налоговики ставят под сомнение, может ли данная сделка считаться договором займа. Позиция судов по данному вопросу также неоднозначна.

Аргументы в пользу налогоплательщиков. Суды не считают договор займа недействительным в случае, если заимодавец перечислил денежные средства третьим лицам, при условии, что обязанность заимодавца по передаче денег оформлена письменным соглашением с заемщиком в пользу третьих лиц (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.02 № А56-13040/02 и ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.03 № А-38-15/231-02).

Также суды высказывают мнение, что право на зачет НДС возникает у предприятия при условии оприходования им товаров, а также оплаты стоимости поставки вне зависимости от того, кто и в силу каких гражданско-правовых отношений такую оплату произвел (постановление ФАС Центрального округа от 15.01.02 № А23-2248/01А-5-152).

Аргументы в пользу налоговиков. Выводы суда могут быть и прямо противоположными. Так, суды указывают, что при передаче денег третьему лицу между заимодавцем и заемщиком отношений по договору займа не возникает. Согласно ст. 313 ГК РФ исполнение обязательств может быть возложено должником на третье лицо, что и происходит в данном случае, то есть плательщиком НДС является заимодавец. Поэтому у заемщиков нет оснований для налоговых вычетов по НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.03 № Ф04/139-581/А67-2002 и ФАС Уральского округа от 20.01.03 № Ф09-2887/02-АК).

Что делать. Из анализа арбитражной практики понятно, что в абсолютно идентичных случаях суды порой принимают разные решения, то есть риск непризнания за налогоплательщиком права на вычет НДС очень велик. Поэтому в договоре займа надо указать, что перечисление заимодавцем денежных средств на расчетный счет поставщика произведено в соответствии с финансовым распоряжением заемщика, а сумма займа считается предоставленной заемщику с момента перечисления денежных средств третьим лицам. Кроме того, осуществляя подобные сделки, предприятиям нужно уделять внимание оформлению документов: указывать в накладных, счетах-фактурах и других документах данные платежного поручения заимодавца, а также составлять акты сверки с заимодавцем по договору займа, с поставщиком — в подтверждение получения оплаты.

  • Личный опыт

    Наталья Шеховцова, финансовый директор ООО «ТД Олимпия» (Ярославль)

    Чтобы доказать налоговой инспекции факт оплаты товара поставщикам, мы представили копии платежных поручений, письма заимодавцу с просьбой оплатить поставку товаров в счет договора займа, а также акты сверки с поставщиками, которые бы подтверждали, что эти суммы были действительно зачтены в погашение задолженности нашего предприятия. Следует отметить, что налоговики не согласились с представленными доводами и компании пришлось обратиться в суд. Все собранные для налоговых органов документы пригодились и в суде. Суд согласился с нашими доводами и отменил решение налоговой инспекции.

Региональная статистика

Статистика арбитражных дел по расчетам с поставщиками заемными средствами различается по регионам. Например, в Центральном, Московском, Северо-Западном округах судебные дела пока выигрываются налогоплательщиками. Что касается Уральского, Восточно-Сибирского и Западно-Сибирского округов, то здесь тенденция противоположная: дел, выигранных налоговыми органами, значительно больше, чем решений в пользу налогоплательщиков. Поэтому при принятии решения о расчетах заемными средствами региональный аспект также следует учитывать.

Расчеты неоплаченными векселями третьих лиц

Сергей Алдохин, начальник отдела налогового консалтинга ООО «Компания Брокеркредитсервис»

Как и в случае оплаты товаров заемными средствами, налоговики считают, что до оплаты векселя, переданного поставщику, НДС нельзя считать уплаченным и соответственно принять его к вычету. Рассматривая подобные споры, суды также руководствуются постановлением КС РФ № 3-П и налоговым законодательством и выносят противоположные решения.

Решения, принятые на основании постановления КС РФ и НК РФ

Судебные решения в пользу налоговиков в большинстве случаев обоснованы тем, что на момент передачи поставщику вексель фактически не оплачен, значит, затрат в форме отчуждения имущества в пользу поставщика не было. Основания для возмещения НДС у налогоплательщика появляются только после оплаты задолженности за переданный вексель (постановления ФАС Уральского округа от 26.02.03 № Ф09-291/03АК и от 27.02.03 № Ф09-364/03АК, а также ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.02 № А19-2478/02-5-ФО2-1669/02-С1 и от 22.01.03 № А33-9876/02-С3с-Ф02-4067/02-С1).

Вместе с тем исходя из тех же самых норм НК РФ и постановления КС РФ № 3-П суды делают и иные выводы. Например, при вынесении решения в пользу налогоплательщика суд указал на то, что из постановления КС РФ № 3-П «видно, что сумма НДС может предъявляться к вычету только при условии, что налогоплательщик понес какие-либо затраты либо в форме уплаты денежных средств, либо в форме отчуждения имущества». А поскольку вексель является имуществом предприятия, то, следовательно, налогоплательщик имеет право на вычет входного НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-21679/02).

Наиболее полно нормы налогового законодательства и постановления № 3-П были изучены при вынесении постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-21679/02. Суд сделал вывод, что поскольку использованный в расчетах вексель принадлежал налогоплательщику (являлся его имуществом), то при его передаче налогоплательщик понес реальные затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. При этом согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, должны определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Поскольку в НК РФ отсутствует определение балансовой стоимости векселя, то суд обратился к документам, регламентирующим бухгалтерский учет. Проанализировав нормы Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»4, суд сделал вывод, что балансовая стоимость векселя равна величине кредиторской задолженности. В связи с этим суд посчитал, что налогоплательщик полностью выполнил условия для применения вычета, предусмотренные НК РФ.

Решения, принятые только на основании НК РФ. Как известно, в постановлении № 3-П рассматривались конкретные положения отмененного Закона о налоге на добавленную стоимость, в которых одним из условий вычета налога при использовании в расчетах векселя была его оплата. Однако в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса установлен иной порядок применения вычета, который не содержит условий оплаты используемого в расчетах векселя. Поэтому у суда могут возникнуть сомнения в оправданности применения положений указанного постановления к сделкам, совершенным после принятия главы 21 Налогового кодекса.

В случаях когда суды не опираются на постановление № 3-П, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Например, суд указал, что право на вычет НДС не зависит от наличия у налогоплательщика кредиторской задолженности за вексель, поскольку налоговым законодательством не предусмотрены подобные особенности обложения НДС сделок с применением векселей третьих лиц, в том числе векселей, полученных налогоплательщиком по договору займа (постановление ФАС Уральского округа от 22.01.03 № Ф09-2933/02-АК).

Часто налоговики обосновывают свою позицию тем, что неоплаченный вексель третьего лица не имеет балансовой стоимости и поэтому нельзя определить сумму НДС, фактически уплаченную поставщику товара. Суды в своих решениях опровергают данную позицию исходя из того, что вексель третьих лиц относится к имуществу предприятия и имеет балансовую стоимость (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.01.03 № А52-1515/2002/2 и ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.03 № А28-6729/02-336/18).

Оформление сделок по передаче векселя. Необходимо также упомянуть, что часто передача векселя в качестве оплаты кредиторской задолженности организации за приобретенные товары оформляется обычным актом приемки-передачи с указанием на то, что вексель передается в счет оплаты задолженности без составления договора купли-продажи ценной бумаги. Зачастую это делается для упрощения документации. Однако такое оформление операции может существенно повлиять на ее налоговые последствия.

Налоговые органы при таком оформлении сделки по передаче векселя вполне могут классифицировать операцию как мену, что позволяет им на основании п. 2 ст. 40 НК РФ проверить правильность применения цен по сделке. Кроме того, нет однозначных правил бухгалтерского учета договора мены, что может затруднить правильное отражение операции.

При расчете векселем целесообразно составлять договор купли-продажи векселя со ссылкой на него в акте приема-передачи ценной бумаги с последующим составлением акта зачета взаимных требований по двум встречным договорам.

Подводя итог, следует еще раз отметить, что судебные дела по расчетам с поставщиками за счет заемных средств и неоплаченных векселей третьих лиц отличаются как разнообразием аргументации, так и противоречивыми решениями. Поэтому, прежде чем использовать заемные средства и неоплаченные векселя для расчетов с поставщиками, компаниям следует оценить, смогут ли они в случае необходимости отстоять свои интересы в суде.

Мнение представителя налоговой службы

Любовь Никулина, советник налоговой службы РФ III ранга

Порядок применения налогоплательщиками права на вычет НДС установлен в ст. 172 НК РФ. Напомним, что в соответствии с указанной статьей воспользоваться данным правом предприятия могут при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС поставщику товаров. Кроме того, приобретенные товары должны быть приняты налогоплательщиком на учет и использованы для производства и реализации товаров, подлежащих налогообложению на территории России. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщику товаров, подлежат вычету при соблюдении вышеназванных условий в том налоговом периоде, в котором покупателем перечислены денежные средства в соответствии с договором купли-продажи. При этом не предусмотрено ограничений прав предприятий на вычет НДС при оплате налогоплательщиком указанных товаров денежными средствами, полученными по договору займа или кредитному договору.

Что касается использования в расчетах векселей, то в п. 2 ст. 172 Кодекса приведены особенности применения права на вычет НДС при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары. В соответствии с указанным пунктом при использовании предприятием собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары сумма уплаченного НДС исчисляется исходя из балансовой стоимости данного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты товаров. В случае когда налогоплательщик расплачивается за приобретенные товары собственным векселем либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель, НДС исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Таким образом, при оплате товаров векселями третьих лиц сумма НДС подлежит вычету в пределах тех расходов налогоплательщика, которые возникли у него в связи с приобретением этих векселей.

_____________________________________
1 Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс».
2 В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги и другие вещи. При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. – Примеч. редакции.
3 Здесь и далее под термином «товары» подразумеваются товары (работы, услуги).
4 Утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль