Реорганизация предприятия как способ налоговой оптимизации

1633
На практике реорганизация предприятия редко проводится с целью налоговой оптимизации. Чаще всего преследуются реальные деловые цели. Но нельзя исключать и возможность получения налоговой выгоды.

Рассмотрим, как в результате реорганизации предприятия добиться налоговой оптимизации. А также разеберем способы экономии, которые больше не актуальны.

Реорганизация предприятия уменьшает базу по налогу на имущество

При реорганизации предприятия, согласно Методическим указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н, имущество передается от одной организации к другой по передаточному акту или разделительному балансу. При этом оно приходуется на дату реорганизации - дату регистрации образованной компании (или ликвидации присоединяемого общества). Соответственно, именно эта дата для компании - получателя имущества и будет датой его принятия к учету. А движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, не облагается налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Можно предположить, что налоговики попытаются доказать, что у правопреемника налоговая база по основным средствам «наследуется». Либо стоит ожидать вала обвинений в фиктивности реорганизации предприятия. Следовательно, главное - досконально продумывать деловую цель. 

Но важно учесть изменения: до 2015 года компании могли освободить движимое имущество от налога, проведя реорганизацию или сделку с дружественной организацией. Вновь принятые на учет объекты налогом не облагались. Теперь в таких действиях нет смысла — с 1 января надо платить налог за объекты, которые компании получили при реорганизации либо от зависимых компаний (п. 25 ст. 381 НК РФ). А основные средства первой и второй амортизационных групп не облагаются налогом в любом случае (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Страховые взносы после реорганизации предприятия

Вопрос о порядке исчисления базы для начисления страховых взносов после реорганизации остается спорным. 

Напомним, установленная частью 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ предельная величина базы для начисления страховых взносов ежегодно индексируется с учетом роста средней зарплаты в стране. Размер базы определяется и устанавливается Правительством РФ. В 2015 году предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС составляет 670 тыс. рублей, в ПФР - 711 тыс. рублей. Новые лимиты утверждены постановлением Правительства РФ от 04.12.2014 № 1316.

Когда суммы выплат, исчисленные нарастающим итогом с начала расчетного периода, превысят указанную сумму, страховые взносы начисляются только в ПФР в размере 10 процентов и в части дополнительных страховых взносов на выплаты в пользу отдельных категорий застрахованных лиц.

Этот максимальный размер определяется индивидуально по каждому физическому лицу каждым плательщиком страховых взносов. Однако в случае реорганизации предприятия наступает правопреемство, в том числе и в отношении уплаты страховых взносов (в той части, в которой к новому или присоединяющему лицу перешли соответствующие обязательства). Порядок этого правопреемства закреплен в части 16 статьи 15 Федерального закона № 212-ФЗ, однако только в отношении обязанностей по уплате страховых взносов.

Но нормы закона не содержат положений о правопреемстве в отношении уже сформированной по каждому из работников страховой базы. На основании чего Минздравсоцразвития России делает вывод, что при реорганизации предприятия при определении базы для начисления страховых взносов не учитываются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников компании-предшественника (письмо от 28.05.2010 № 1375-19).

Однако судебная практика по таким спорам показывает, что суды склонны вставать на сторону плательщиков страховых взносов (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 31.05.12 № А42-6683/2011, Поволжского от 29.05.12 № А65-19100/2011, Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1596/2012, от 01.03.12 № Ф03-560/2012 округов, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.12 № 17АП-2854/2012-АК, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.12 № 09АП-35565/2012, от 12.12.12 № 09АП-35564/2012-АК, от 27.09.12 № 09АП-27052/2012-АК).

Судьи указывают на то, что база для начисления страховых взносов определяется отдельно по каждому физическому лицу исходя из суммы начислений в его пользу в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений. Предельная величина определяется за расчетный период – календарный год (ч. 1, 3 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 212-ФЗ). Реорганизация предприятия не является основанием для прекращения трудовых или гражданско-правовых отношений (ст. 75 ТК РФ, ст. 58 ГК РФ). Следовательно, правопреемник вправе учитывать произведенные до реорганизации выплаты по данному договору.

Таким образом, провести реорганизацию предприятия в плане нагрузки по страховым взносам может оказаться намного выгоднее, чем ликвидировать старую компанию и зарегистрировать новую. Особенно если уровень оплаты труда работников достаточно высок.

С 2015 года экономия взносов за счет лимитов теперь не такой одназначный способ. На практике компании устанавливали одному сотруднику высокую зарплату и неофициально перераспределяли ее между остальными (так называемая директорская схема). Это позволяло отчислять лишь 10 процентов взносов с выплат сверх предельной базы. Но с 2015 года отменен лимит для ФОМС (ч. 4, 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Так что к 10 процентам в ПФР прибавились 5,1 процента взносов на медицинское страхование. Из-за этого схема потеряла привлекательность.

Присоединение убыточной компании при реорганизации предприятия и налог на прибыль

Присоединение убыточной компании или слияние с ней может позволить уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму чужих убытков. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 283 НК РФ. Зачастую налоговики возражают против таких действий, пытаясь доказать отсутствие деловой цели реорганизации предприятия. Однако если деловая цель очевидна, риска нет.

Другой распространенной претензией является отсутствие документов, подтверждающих сумму убытков. Налоговики в требовании о сохранности документов присоединяемой компании апеллируют к названной норме. Согласно ей, налогоплательщик может уменьшить прибыль присоединяемого общества на условиях статьи 283 НК РФ. А пунктом 4 данной статьи предусмотрена обязанность сохранять документы, подтверждающие убыток. Под подтверждающими документами, по разъяснениям Минфина России, подразумеваются первичные документы (письмо от 02.05.2012 № 03-03-06/1/215).

Встречались решения, в которых суды признавали достаточными доказательствами материалы налоговых проверок (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 01.06.2011 № Ф09-2789/11-С3, Северо-Западного от 02.08.2012 № А26-7013/2011, Западно-Сибирского от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) округов). Но достаточно часто суды поддерживали требования налоговиков (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 25.01.12 № А12-5807/2011, от 12.04.11 № А55-18273/2010, Северо-Кавказского от 24.08.2012 № А20-3689/2011, Восточно-Сибирского от 11.06.2010 № А33-12338/2009 округов). Суды указывают на то, что при непредставлении первичных учетных документов размер переносимого убытка признается недоказанным.

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ постановлением от 24.07.2012 № 3546/12. Суд согласился с доводами инспекции о том, что убыток присоединенной компании не подтвержден в связи с отсутствием первичной документации по расходам. Что очевидным образом сильно затрудняет проведение недобросовестной налоговой оптимизации через присоединение убыточной компании.

Выделение или разделение компании также может помочь в деле снижения налога на прибыль. К примеру, если убыточная компания приняла решение перейти на упрощенку, то признание убытка придется, как минимум, отложить до момента, когда компания вновь вернется на общий режим (письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657). Но при этом 10-летний срок, в течение которого может быть признан убыток, никто не отменяет. Если компания пробудет на упрощенке большую часть этого времени, то признать убыток после возвращения на общий режим она может уже не успеть. А при применении ЕНВД налоговая база по прибыли может быть слишком мала, чтобы ее хватило на покрытие убытка даже за 10 лет.

Выгоднее передать убыток по разделительному балансу отдельной организации. Вместе со всеми подтверждающими его документами. Выделение или разделение в таких ситуациях позволит признать убыток либо за счет будущих прибылей выделившейся организации, либо за счет ее присоединения к другому плательщику налога на прибыль в рамках группы компаний.

Следует учесть, что, по мнению Минфина России, если компания не ликвидируется (то есть реорганизация предприятия происходит в форме выделения), то передать убытки новой компании нельзя (письмо от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428). Чтобы избежать ненужных споров, можно убыточной оставить старую компанию или провести реорганизацию в форме разделения.

Реорганизация предприятия позволит избежать проблем с НДС

Возможна ситуация, когда у компании образуется большая сумма НДС к возмещению из бюджета – сумма вычетов серьезно превышает начисления. Это может произойти в результате осуществления крупной экспортной операции или при приобретении дорогостоящего имущества. Такую компанию может оказаться выгоднее присоединить к дружественному юрлицу, у которого сформировались большие суммы НДС к уплате, отразив сумму НДС к возмещению в разделительном балансе. Согласно пункту 5 статьи 162.1 НК РФ, такие суммы НДС подлежат вычету правопреемником.

Стоит отметить нюанс: вместе с правом на вычет придется передать и документы, подтверждающие фактическую уплату возмещаемого НДС. При отсутствии таких документов в вычете откажут (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Реорганизация предприятия может помочь тем компаниям, которые получили технологическое оборудование в качестве взноса в уставный капитал до 1 июля 2009 года. Напомним, что в силу пункта 7 статьи 150 НК РФ, пункта 1 постановления Правительства РФ от 23.07.96 № 883 при ввозе такого оборудования не уплачивались таможенные пошлины и НДС. Однако при этом такие активы не могли быть реализованы – иначе компания теряет право на льготу (п. 2 постановления Правительства РФ от 23.07.1996 № 883).

Однако передача этого оборудования по разделительному балансу не является реализацией (письмо ФТС России от 15.08.2005 № 01-06/27838, постановления федеральных арбитражных судов Московского от 09.11.2011 № А40-128971/10-145-796, Центрального от 26.01.2011 № А08-10060/2009-20, Поволжского от 25.12.2007 № А12-13774/06, Уральского от 02.02.2006 № Ф09-57/06-С1 округов). Таким образом, чтобы передать оборудование третьему лицу, можно выделить компанию, потом присоединить ее к покупателю.

Также реорганизация предприятия позволит избежать восстановления НДС при переходе на упрощенку. Обычно при этом НДС, принятый к вычету по нереализованным товарам и активам, числящимся на балансе, приходится восстанавливать на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Однако правопреемник может и не обладать никакой информацией о принятых к вычету правопредшественником суммах НДС. Следовательно, не имеет никакой возможности этот налог восстановить.

Суды также считают, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на спецрежим может быть возложена только на налогоплательщиков, которые заявляли этот НДС к вычету. В данном случае – на правопредшественника. Следовательно, если правопреемник получил по передаточному акту активы, то при переходе на УСН обязанности восстанавливать НДС у него нет (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 21.12.2012 № Ф09-12394/12, от 17.09.2012 № Ф09-7513/12, Московского от 14.05.07, 21.05.2007 № КА-А40/3985-07 округов). Фискалы, впрочем, с таким подходом не согласны (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@).

Реорганизация предприятия увеличивает срок взыскания излишне уплаченного налога

Для возврата из бюджета излишне уплаченного налога установлен трехлетний срок с момента переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Право правопреемника взыскать излишне уплаченный налог закреплено статьей 50 НК РФ.

Однако при этом возникает вопрос о сроках. С одной стороны, оснований для их продления налоговое законодательство не предусматривает. Вместе с тем Конституционный суд РФ в определении от 21.06.01 № 173-О указал, что при обращении в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства действуют общие правила исчисления срока исковой давности. А это три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Так же считает и Президиум ВАС РФ (постановления от 08.11.06 № 6219/06 и от 25.02.09 № 12882/08).

Понятно, что если на момент реорганизации предприятия не прошло еще трех лет со дня излишней уплаты налога, то вопросов о его возврате не возникает. Но когда три года истекли, поможет реорганизация. Правда, вернуть переплату получится только через обращение в суд. Для этого правопреемнику необходимо аргументированно определить момент, когда он узнал или должен был узнать о наличии у него суммы излишне уплаченного налога.

В общем случае перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ). И представители налоговых органов, как правило, строят свою позицию на том, что трехлетний срок начинает течь непосредственно с момента, когда о факте переплаты узнала или должна была узнать организация-предшественник.

Но эта норма неприменима к правоотношениям по возврату излишне уплаченных сумм налога (п. 3 ст. 2 ГК РФ). А в налоговом законодательстве аналогичной нормы нет. В нем отсутствует также понятие и основания для прерывания срока на возврат излишне уплаченной суммы налога.

Потому в подобных спорных ситуациях арбитры становятся на сторону налогоплательщиков. Судьи признают, что срок на возврат излишне уплаченной суммы налога в судебном порядке начинает течь с момента, когда именно правопреемник узнал о переплате (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 05.04.2012 № А40-38096/11-75-157, Восточно-Сибирского от 25.08.2010 № А33-14196/2009, Уральского от 27.07.2011 № Ф09-4583/11, от 28.02.2011 № Ф09-193/11-С2 округов).

Достоверно утверждать, что правопреемник знает о сумме излишне уплаченных предшественником налогов можно только после подписания первого после реорганизации акта сверки с налоговым органом. Отметим, что процесс передачи сальдо из налоговой инспекции по месту учета организации предшественника в налоговую инспекцию по месту учета организации правопреемника может затянуться на весьма долгое время. Такой подход позволит еще больше увеличить срок на возврат излишне уплаченных сумм налога в судебном порядке.

Полезная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте. 

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль