Налоговые последствия вексельных операций

4729
Одним из видов ценных бумаг, наиболее часто используемых в российской практике в последнее время, является вексель. Между тем, налоговое регулирование не всегда адекватно отражает экономическую функцию векселя, что порождает массу проблем для налогоплательщиков, решившихся на его использование. Каких именно проблем, рассмотрим в статье, а также разберем частые вопросы, связанные с налогообложением вексельных операций.

В бухгалтерском учете векселя, как правило, разделяются на товарные, вексель как инструмент оплаты и финансовые - передаваемый в рамках сделки займа под вексель или аналогичной сделки. Товарные и финансовые векселя в бухгалтерском учете учитываются отдельно друг от друга (п. 3 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н). Следует отметить, что такая классификация носит чисто экономический характер.

На практике вексель обычно используют:

  1. как средство расчетов
  2. в качестве инструмента, выдаваемого при привлечении денег в заем, например, сделки займа под вексель или вексельного кредита.

Юридически все векселя обладают идентичным статусом – и товарный и финансовый вексель представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую денежное требование. Однако деление векселей на товарные и финансовые прочно укоренилось в современной хозяйственной практике. А отнесение векселей к товарным или финансовым может оказать влияние на налогообложение некоторых операций с векселями.

Что надо учесть при обложении векселей налогом на прибыль

Поскольку вексель представляет собой ценную бумагу, то общие вопросы налогообложения операций с ним регламентируются статьей 280 НК РФ.
Налоговая база по вексельной операции определяется как разница между доходами от реализации векселя и расходами при его реализации. При этом, доходы и расходы от реализации векселей определяются одновременно – в момент реализации векселя (п. 3 ст. 271 и подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, затраты на приобретение векселей нельзя признать в составе расходов организации до того момента, как вексель будет реализован, либо произойдет выбытие векселя по иным основаниям.

Важно также учитывать характер сделки, лежащей в основе вексельной операции. Так, для сделки займа под вексель, налоговые последствия определяются по правилам, установленным для налогообложения заемных операций (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265  НК РФ).

В состав доходов от реализации векселей включается:

  • выручка от такой реализации
  • сумма накопленного процентного дохода, уплаченного налогоплательщику покупателем векселя или векселедателем. Таким образом, накопленный доход признается доходом налогоплательщика только в случае, если условия сделки, на основании которой реализуется вексель, предусматривают уплату накопленного процентного дохода.

Налоговый кодекс не содержит правил о том, что следует понимать под доходом от иного выбытия векселей. Для большинства видов "иного выбытия" векселей никакого дохода образоваться не может. В частности, такой доход не может возникнуть в случае дарения векселя, передачи его в качестве вклада в уставный  капитал, а также утраты векселя в результате его хищения или уничтожения. Неясность формулировки закона вынуждает Минфин России регулярно заниматься разъяснениями в этой сфере. Так, в частности, сегодня Минфином России признается, что у налогоплательщика не возникает дохода в случае дарения ценных бумаг, поскольку в этом случае он не получает экономической выгоды в соответствии со статьей 41 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.12 № 03-03-06/3/11).

Сложности возникают и с определением дохода от погашения векселя. С экономической точки зрения уплата денежных средств по векселю всегда обусловлена сделкой, лежащей в основании выдачи векселя. Так, если вексель выдавался векселедателем при привлечении им денежных средств по договору займа (ст. 819 ГК РФ), то при совершении платежа по векселю плательщик фактически возвращает денежные средства, которые ранее были привлечены векселедателем. С учетом положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ сумма платежа по векселю в части, не превышающей сумму денежных средств, привлеченных векселедателем по договору займа под вексель не должна признаваться доходом векселедержателя, предъявившего вексель к платежу.

Мы полагаем, что в каждом случае иного выбытия векселя, не являющегося реализацией, и в случае погашения векселя налогоплательщику следует определить, получает ли он от такого выбытия доход, то еть экономическую выгоду. В тех случаях, когда экономическая выгода отсутствует, налогоплательщику не следует определять доход от выбытия векселя.

При реализации векселя налогоплательщик на основании пункта 2 статьи 280 НК РФ вправе включить в состав своих расходов:

  • цену приобретения векселя, включая расходы на его приобретение
  • расходы на реализацию векселя
  • суммы накопленного дохода, которые были уплачены налогоплательщиком продавцу векселя при его приобретении, за исключением случаев, когда такие расходы были учтены налогоплательщиком ранее.

Налоговый кодекс предусматривает, что по каждой сделке с векселями фактическая цена такой сделки должна сопоставляться с расчетной ценой векселя, определенной в порядке (далее Порядок), установленном уполномоченным органом по рынку ценных бумаг (приказ ФСФР РФ от 09.11.10 № 10-66/пз-н).

В случае, если фактическая цена по сделке ниже расчетной цены векселя, уменьшенной на 20%, то доходы от реализации такого векселя у продавца по сделке определяются исходя из расчетной цены векселя, уменьшенной на 20%. Однако покупатель в этом случае определяет свои расходы исходя из фактической цены сделки.
Если фактическая цена по сделке выше расчетной цены векселя, увеличенной на 20%, то расходы на приобретения такого векселя у покупателя по сделке определяются исходя из расчетной цены векселя, увеличенной на 20%. Однако продавец в этом случае определяет свои доходы исходя из фактической цены сделки.

Если фактическая цена сделки находится в интервале не ниже расчетной цены, уменьшенной на 20% и не выше расчетной цены, увеличенной на 20%, то каждая из сторон определяет свои доходы и расходы, исходя из фактической цены сделки.

Порядок определения расчетной цены предусматривает три способа:

  1. метод рыночной стоимости (п. 4 Порядка). В этом случае расчетная цена определяется исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен на такой же вексель. По общему правилу в этом случае для расчета используется средневзвешенная цена предложений о покупке векселей, объявленных брокерами, дилерами и управляющими. Этот метод крайне редко применяется на практике, поскольку обычно на рынке трудно найти предложения о продаже точно таких же векселей, вексельной суммы, срока и иных условий платежа, ставки процента, а также иных обстоятельств, от которых зависит риск исполнения обязательств по векселю;
  2. метод линейного дисконтирования (п. 13-14 Порядка). В этом случае расчетная цена определяется на основании установленных в Порядке формул. Формулы предполагают, что расчетная цена векселя определяется путем дисконтирования его номинала, вексельной суммы, в зависимости от оставшегося срока до погашения векселя. На день погашения векселя его расчетная цена сравнивается с номиналом. Недостаток этого метода заключается в том, что при его применении полностью игнорируются экономические риски, связанные обращением векселя, в частности риск банкротства вексельных должников. Поэтому полученная при применении этого метода цена не всегда адекватно отражает рыночную стоимость бумаги;
  3. метод оценочной стоимости (п. 20 Порядка). В этом случае расчетная цена определяется на основании отчета профессионального оценщика.

Налогоплательщик вправе использовать любой из этих способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.

Особенности признания в расходах процентов по векселям

Проценты могут начисляться только по векселю, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления.
Поэтому проценты по векселю выплачиваются только  после предъявления векселя к платежу или через определенный промежуток времени после такого предъявления. Вексельный должник не может быть обязан уплатить проценты по векселю досрочно.

В соответствии с действующими правилами учета процентов (п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ, в ред. Федерального закона № 420-ФЗ от 28.12.13) с 1 января 2014 года  по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доходы и расходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты процентов, предусмотренных договором.

Таким образом, доходы и расходы в виде процента по векселю признаются равномерно на конец каждого месяца в составе соответственно внереализационных доходов и внереализационных расходов налогоплательщика, вне зависимости от того, наступил или нет в соответствующем отчетном периоде срок для уплаты процентов.

Передача векселя в счет оплаты поставленных товаров

Одним из наиболее распространенных на практике способов использования векселей является передача векселя в оплату за поставленные товары.
Правовые последствия договора, предусматривающего передачу в оплату векселя, различаются в зависимости от того, чей вексель передается – собственный или третьего лица.

В случае, если сторона договора выдает в оплату за поставленные товары собственный вексель, то такой договор является смешанным. Предмет такого договора охватывает обязательство продавца по передаче товаров и заемное обязательство покупателя.

Продавец, применяющий метод начисления, в момент поставки товаров признает в составе доходов выручку от реализации товаров, равную цене векселя (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). В случае, если вексель является процентным или выдан с дисконтом, то продавец ежемесячно равномерно учитывает в составе внереализационных доходов процент по векселю (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Деньги, получаемые таким продавцом при совершении платежа по векселю доходом продавца не являются, поскольку такой доход уже был учтен в момент реализации товара.

Покупатель, применяющий метод начисления, признает в качестве расходов затраты на приобретение товаров с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Выдача собственного векселя и совершение платежа по нему не оказывают влияния на налоговую базу покупателя. Расходы покупателя в виде процентов по векселю признаются ежемесячно равномерно в пределах предельной величины процентов, предусмотренной статьей 269 НК РФ. Сумма процентов, начисленная сверх предельной величины, не признается расходом покупателя и не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Сделки, в которых в счет оплаты за поставленные товары передается вексель третьего лица, следует квалифицировать в качестве договора мены товара на ценную бумагу. В этом случае для целей исчисления налога на прибыль каждая часть такой сделки рассматривается в отдельности.

При передаче в оплату векселя третьего лица происходит реализация векселя. С учетом этого, покупатель, передавший вексель, учитывает в составе своих доходов выручку от реализации векселя, равную стоимости поставленного ему товара, а в составе расходов – ранее понесенные затраты на приобретение такого векселя. Покупатель определяет налоговую базу от реализации векселя в момент его передачи продавцу.

Продавец, применяющий метод начисления, в свою очередь, признает в составе своих доходов выручку от реализации товаров в момент их передачи. Налоговая база по операциям с векселем будет определяться продавцом только в момент последующей продажи векселя или предъявления его к платежу. В случае, если вексель является процентным, то есть вексельная сумма превышает стоимость поставленных товаров, то продавец ежемесячно равномерно признает в составе внереализационных доходов процент по векселю (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Что надо учесть при обложении векселей НДС

Реализация векселей отнесена Налоговым кодексом к числу не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Между тем, совершение некоторых вексельных операций оказывает непосредственное влияние на налоговую базу по НДС.

Вексель может использоваться в качестве инструмента для оплаты приобретаемых налогоплательщиком товаров. В этом случае использование векселя  оказывает влияние на момент возникновения налоговой базы по НДС, а также на её размер.

Кроме того, поскольку реализация векселя не является облагаемой НДС операцией, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входящего" НДС по общехозяйственным и некоторым иным расходам, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых операциях. Если оплата реализованных товаров проводится путем передачи векселя, то налоговая база по НДС с такой реализации определяется в общем порядке с учетом следующих особенностей.

В соответствии с пунктами 1-2 статьи 154 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров. При этом,  если оплата проводится процентным векселем или вексель передается с дисконтом, то налоговая база увеличивается на суммы процентов по векселю, при условии, если размер процентов превышает действующую ставку рефинансирования Банка России, и только в части, приходящейся на такое превышение (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Момент определения налоговой базы определяется также по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Налоговая база по НДС возникает либо в момент отгрузки товаров, либо в момент совершения предоплаты. В настоящий момент судебная практика признает, что передача векселя в качестве оплаты до момента передачи товаров, в том числе передача собственного векселя признается предварительной оплатой (Постановление ФАС Московского округа от 30.05.13 № А40-85003/12-20-462).

Следует согласиться с таким подходом, поскольку при передаче, как собственного векселя, так и векселя третьего лица, обязательство по оплате товаров прекращается. При передаче собственного векселя происходит новация обязательства покупателя по оплате товаров в долговое обязательство покупателя, основанное на выданном векселе. С момента получения такого векселя поставщик утрачивает право требования оплаты товаров и получает право требования платежа по векселю.

Раздельный учет сумм "входящего" НДС

Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, на налогоплательщика возлагает пункт 4 статьи 170 НК РФ.

При приобретении товаров, используемых только в необлагаемых НДС операциях налогоплательщик не вправе применять вычеты по НДС, предъявленные при приобретении таких товаров. Если товары используются как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в той пропорции, в какой они используются для совершения облагаемых налогом операций. 

Заметим также, что операции, не являющиеся реализацией векселей, в частности, выдача векселя и его получение первым векселедержателем, а также предъявление векселя к платежу и совершение платежа по нему, не требуют ведения раздельного учета "входящего" НДС. Это связано с тем, что при совершении таких операций отсутствует объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ведение раздельного учета "входящего" НДС необходимо только в случае реализации векселей, в том числе при отчуждении векселей по договору купли-продажи.
Реализацией векселей следует признать и передачу векселя третьего лица в качестве оплаты за поставленные товары.

В судебной практике по аналогичным спорам часто высказывается позиция о том, что в случаях, если вексель передается в оплату приобретенных товаров, то ведение раздельного учета НДС не требуется, поскольку в таких операциях вексель не является товаром, а его передача – реализацией по смыслу статьи 146 НК РФ. Ведение раздельного учета требуется только в случаях совершения операций по купле-продаже векселей (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.11 № А65-14950/2010, постановление ФАС Московского округа от 24.12.10 № А40-75895/09-98-513). Но эта позиция противоречит буквальному содержанию статей 38 и 39 НК РФ. Вексель является ценной бумагой, а, следовательно, он во всех случаях относится к категории товаров (п. 2-3 ст. 38 НК РФ).

С гражданско-правовой точки зрения договор, предусматривающий передачу векселя третьего лица в качестве оплаты за поставленные товары, является договором мены. Исполнение такого договора в части передачи векселя является реализацией векселя, то есть освобожденной от НДС операцией. Закон не делает исключения в зависимости от того, какая хозяйственная цель преследуется сторонами при передаче векселя – оплата поставленных товаров или продажа векселя по договору купли-продажи.  Не имеет значения и то, что предоставляется взамен переданного векселя – деньги, как в случае купли-продажи векселя или товары, как в случае передаче векселя в оплату по договору поставки товаров. С учетом этого, передача векселей в качестве оплаты требует ведения раздельного учета НДС.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль