Прибыль или убыток. Как «Фармстандарт» пересчитывал себестоимость

4227
Лейтес Наталья
заместитель руководителя департамента управленческого консалтинга компании "Бейкер Тилли Русаудит"
Пять фармацевтических заводов с похожим ассортиментом продукции. У каждого предприятия своя уникальная история развития и сложившаяся система управленческого учета. Себестоимость одних и тех же наименований препаратов отличается – причина не только в разных технологических процессах, но и в принципах калькулирования затрат. Где дешевле производить и как сформировать оптимальный ассортиментный портфель группы? Элегантное решение этого вопроса было найдено компанией «Фармстандарт»

Крупный фармацевтический холдинг «Фармстандарт», как и многие российские компании, развивался экстенсивно. Часть заводов, сегодня входящих в группу, были приобретены у ICN Pharmaceuticals, остальные покупались у разных собственников и в разное время. Холдинг быстро рос, но, чтобы им управлять, менеджменту необходимы были объективные и сопоставимые управленческие данные по всем предприятиям. Другими словами, нужно было унифицировать все процессы в дочерних компаниях, и в первую очередь связанные с работой финансовых служб.

Дело в том, что различные информационные системы и учетные политики не позволяли однозначно судить о рентабельности и себестоимости двух одинаковых препаратов, единственное отличие которых заключалось в том, что выпускались они на разных заводах.

Кроме того, отсутствие прозрачного учета затрат на производство продукции не позволяло навести порядок в ценах реализации и сформировать взвешенный ассортиментный портфель по группе в целом. В списке препаратов, выпускаемых группой «Фармстандарт», присутствовали как рентабельные, так и убыточные товары. Причем рентабельность того или иного препарата во многом зависела от методов калькулирования (см. табл. 1), а используемые подходы существенно отличались в отношении:
– правил оценки стоимости сырья и материалов при списании их в производство;
– принципов распределения косвенных расходов. Например, на одних предприятиях общехозяйственные расходы распределялись пропорционально затратам на оплату труда, на других – пропорционально прямым издержкам или товарному выпуску;
– методов оценки незавершенного производства и запасов готовой продукции. На одном из заводов применялся метод Direct costing, в соответствии с которым все косвенные расходы списывались в расходы периода, а незавершенное производство оценивалось только по прямым затратам. На другом предприятии распределение косвенных расходов осуществлялось пропорционально объему выпуска. Были и другие варианты;
– структуры цеховых и общехозяйственных расходов. Затраты одного и того же функционального назначения учитывались либо как общепроизводственные (цеховые), либо как общехозяйственные расходы. В первую очередь это касалось лаборатории контроля качества, служб главных специалистов (энергетика, технолога);
– принципов создания резервов на ремонты (для некоторых компаний это было нормой, другие не использовали ремонтный фонд).

Для решения возникших проблем менеджмент группы принял решение в корне перестроить и унифицировать управленческий учет, а также внедрить единую для всех корпоративную систему калькулирования себестоимости.

ТАБЛИЦА 1. РАСЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРЕПАРАТА

Аскорбиновая кислота (ампулы) руб/ед Метод распределения косвенных расходов
по фонду оплаты труда по товарному выпуску продукции
Прямая себестоимость 2,02 2,02
Накладные расходы    
– цеховые расходы 2,92 1,86
– общезаводские расходы 2,29 0,93
Итого себестоимость 7,23 4,81
Цена по прайсу 6,3 6,3
Рентабельность, % – 13% 31%
Изменение себестоимости Разница между различными методами 34%

 

КОМАНДНАЯ ИГРА

Работа над проектом началась с двухдневного совещания, в котором приняли участие финансовые директора и главные бухгалтеры всех заводов, а также IT-специалисты и внешние консультанты. Главной задачей, поставленной перед финансовой службой, стала выработка единого подхода к калькулированию себестоимости, который подходил бы всем предприятиям группы и его можно было бы автоматизировать в корпоративной информационной системе.

В ходе совещания был проведен обзор учетных политик и практики калькулирования себестоимости на предприятиях группы, собраны пожелания финансовых директоров и обозначены особенности производственного цикла отдельных заводов, которые важно было учесть. Также была создана рабочая группа проекта. В нее вошли внешние консультанты и сотрудники «Фармстандарта»: специалисты плановых служб, сотрудники отдела налогового планирования и отчетности, программисты. Задача консультантов – разработка методики калькулирования, на основании которой IT-специалисты «Фармстандарта» смогли бы разработать программу КПКС (Корпоративная программа калькулирования себестоимости) и интегрировать ее с бухгалтерской системой ERA Financials.

ЗАТРАТЫ ПО ПРОЦЕССАМ

Новый подход к калькулированию затрат был основан на принципах Activity-Based Costing. Суть идеи в отличие от ее исполнения была предельно проста. Прямые затраты относятся напрямую на себестоимость препаратов в соответствии с технологической картой. Косвенные расходы учитываются и группируются в разрезе отдельных функций (бизнес-процессов), после чего включаются в себестоимость готовой продукции в соответствии с уникальными, принятыми для каждого конкретного бизнес-процесса алгоритмами.

Для того чтобы реализовать такую схему, начать пришлось с унификации и подробного описания задач и функций всех подразделений. Параллельно с этой работой потребовалось создать единый план счетов (подробнее см. «План счетов на все случаи жизни»). В итоге любые издержки группируются не только по подразделениям, с работой которых они связаны, но и по выполняемым ими функциям. Например, затраты подразделения «Центральная заводская лаборатория» первоначально учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем могут быть списаны на себестоимость следующих функций:
– выполнение заявок по текущей номенклатуре продукции, связанных с модернизацией препаратов (счет 97 «Расходы будущих периодов»);
– выполнение работ по созданию новых препаратов (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
– выполнение работ для сторонних организаций (счет 23 «Вспомогательные производства»).

Однако финансовых данных было недостаточно для эффективного распределения затрат. Нужно было учитывать в том числе и нефинансовую информацию, например время, затраченное сотрудниками на выполнение какого-либо заказа, количество использованной в процессе производства воды. Все эти данные учитываются в первичных документах управленческого учета. По итогам месяца формируется отчет о деятельности подразделения, где указывается, сколько и каких ресурсов потрачено на выполнение тех или иных работ (функций). Эти сведения в дальнейшем служат драйверами (базой) перераспределения косвенных затрат на себестоимость препаратов.

ПЛАН СЧЕТОВ НА ВСЕ СЛУЧАИ ЖИЗНИ

В рамках реализации проекта в «Фармстандарте» был разработан единый план счетов и проведена значительная работа по унификации справочников. Для каждого сегмента плана счетов был разработан собственный справочник. Были упорядочены счета первого и второго порядка, создан справочник статей затрат (Справочник позиций по сегментам), разработаны таблицы соответствия затрат так называемым агрегированным статьям, которые использовались в процедурах перераспределения расходов. Кроме того, были утверждены справочники подразделений и исполняемых функций с привязкой каждого из них к определенным счетам затрат.

Унифицированный план счетов «Фармстандарта» содержит четыре сегмента, предназначенных для сбора и систематизации информации для целей учета и 26 символов.

Первый сегмент. Первые две цифры сегмента (20ххх) кодируют счет бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Третья и четвертая цифры (хх01х) кодируют субсчет или тип бухгалтерского счета: собирающий, передающий, принимающий или закрывающий. Эти счета предназначены для учета подразделениями взаимных услуг друг другу. На принимающих счетах расходы фиксируются по дебету счета, а на передающих – по кредиту. Кроме того, они необходимы для списания итоговых сумм затрат со счета и отражения распределяемых на цеха основного производства расходов в конце учетного периода.

Пятый символ – резервный, для счетов затрат ему присвоено нулевое значение – 0. На некоторых других счетах учета он был также задействован и кодировал субсчет.

Второй сегмент состоит из 8 символов. В зависимости от типа бухгалтерского счета в нем содержатся:
– код вида расходов – в счетах, собирающих затраты на производство или НЗП, (кодировка первого сегмента – (хх01х) и (хх02х)). Он строго соответствует статьям затрат, приведенным в отчете «Справочник позиций по сегментам»;
– в принимающих счетах (хх98х) – код отдела или код цеха, затраты которых принимаются;
– в передающих счетах (хх97х) – код отдела, которому передаются затраты;
– в закрывающих счетах (хх99х) – код цеха, которому передаются затраты.
Третий сегмент также насчитывает 8 символов. В зависимости от типа бухгалтерского счета (третьей и четвертой цифры первого сегмента) он содержит:
– в счетах, собирающих расходы ((2501х), (2301х), (2302х)), – код отдела или цеха для общепроизводственных цеховых расходов (ОПЦР));
– в счетах, собирающих затраты на основное производство ((2001х) и (2002х)), – код цеха;
– в принимающих счетах (кодировка первого сегмента – (хх98х)) – код отдела или цеха, принимающего расходы;
– в передающих счетах (хх97х) – код отдела, передающего расходы;
– в закрывающих счетах (хх99х) – код отдела или цеха, передающего расходы.

Кроме того, для счетов 20, 23, 25 предусмотрена кодировка (хх490) для расходов, отнесенных на простои.
Четвертый сегмент состоит из 5 символов и используется для кодирования в соответствии с планом счетов МСФО.

СХЕМА УЧЕТА

Укрупнен порядок учета затрат, принятый в «Фармстандарте», который насчитывает восемь основных этапов. Остановимся подробнее на каждом из них.

Этап 1. Учет прямых и косвенных затрат. Все начинается с традиционного бухгалтерского учета прямых и косвенных расходов в соответствии с принятым в компании планом счетов. Например, прямые затраты на производство препаратов (материалы, заработная плата рабочих, занятых в выпуске конкретных наименований, услуги сторонних организаций) осядут на дебете счетов 2001 (код вида расхода) (код цеха) (…) [код ссылки – Препарат].

Общепроизводственные издержки цехов (ОПЦР) будут учтены в составе расходов отдельного цеха (дебет 2501 (код вида расхода) (код цеха)…). Причем информационная система в соответствии с Таблицами соответствия статей ОПЦР автоматически группирует общепроизводственные цеховые расходы.

Есть три группы (агрегированные статьи) ОПЦР. Они выделены в соответствии с тем, как общепроизводственные издержки будут распределены на готовую продукцию.

Первая – прямо распределяемые расходы, например, профильные услуги сторонних организаций цехам и отделам, услуги по контролю качества препаратов. Они распределяются на основании акта выполненных работ или бухгалтерских справок.

Во вторую и третью группу включаются те статьи затрат, для которых используются общие базы распределения. Например, все статьи затрат, связанные с обслуживанием оборудования, объединены во вторую статью и распределяются пропорционально времени машинной обработки препарата.

Этап 2. Распределение транспортно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), уплаченные поставщикам или сторонним перевозчикам, накапливаются на счетах, начинающихся цифрами 10510. В конце отчетного периода эти затраты переносятся на счета бухгалтерского учета, например «Основное производство» или «Цеховые расходы», на которых отражен расход соответствующих материалов. Списываются ТЗР пропорционально стоимости сырья и материалов, использованных в производстве с учетом их остатков на складах.

Этап 3. Зачет взаимных услуг. На этом этапе перераспределяются затраты подразделений – происходит зачет взаимных услуг, оказанных отделами предприятий друг другу. На суммы этих издержек автоматически формируются следующие записи бухгалтерского учета:

Дебет (25980 или 23980) (код отдела N, который оказывает услуги) (код отдела V, которому оказывают услуги) (…)
Кредит (25970 или 23970) (код отдела V, которому оказывают услуги) (код отдела N, который оказывает услуги) (…).

Этап 4. Распределение собственных транспортно-заготовительных расходов. Помимо ТЗР, уплаченных поставщикам, у «Фармстандарта» есть собственные транспортные участки, отделы контроля качества и цеха подготовки и хранения сырья. Причем в составе расходов этих подразделений после зачета взаимных услуг содержатся затраты, переданные от других подразделений.

Сумму собственных ТЗР, аккумулированную на счете, начинающемся цифрами 10520, распределяют на счета бухгалтерского учета, которые отражают расход соответствующих материалов – «Основное производство», «Вспомогательное производство», «Цеховые расходы», «Общехозяйственные расходы», «Коммерческие расходы». Распределение осуществляется пропорционально стоимости списанных материалов с учетом их остатков на складах.

Этап 5. Зачет взаимных услуг, не связанных с основным производством. На этом шаге распределяются затраты тех подразделений, которые не оказывали никаких услуг цехам основного производства. Расходы этих подразделений состоят из собственных затрат, а также издержек, принятых от других отделов.
Суммарные затраты каждого из таких подразделений полностью переносятся на те департаменты, которым они оказывали услуги в течение учетного периода.

Этап 6. Последовательное распределение расходов на препараты. В таблицу «Распределение затрат на препараты» (см. табл. 2) переносятся суммы прямых затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда), ранее отнесенные напрямую на препараты. Затем калькулируются общепроизводственные цеховые расходы и распределяются затраты общепроизводственных и общехозяйственных отделов на цеха основного производства. Все расходы группируются в агрегированные статьи, которые в свою очередь распределяются на цеха основного производства, а только затем – на препараты.

Например, расходы подразделения «Компрессорная станция» образуют статью 19 «Сжатый воздух», которая распределяется на цеха основного производства по базе распределения «Количество сжатого воздуха, потребленного отдельным цехом». На стадии распределения расходов цеха на производимые препараты по этой статье используется база распределения «Время машинной обработки препарата, производимого в учетном периоде на оборудовании, потребляющем сжатый воздух».

ТАБЛИЦА 2. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ НА ПРЕПАРАТЫ

№п/п Вид расхода/агрегированная статья Итого
по цеху
База распре­деления Документ Наименование препарата 1 Наименование препарата 2 Наименование препарата K Простои Консервация
1 2 3 доп.1 доп.2 4 5 6 7 8 9
Основные производственные расходы (счет 20) – 6.1
1 Мат. расходы                  
1.1 Возвр. отходы (–)                  
2 Расходы на услуги стор. орг.                  
3 Расходы на оплату труда                  
4                  
Итого основные производственные расходы            
Общепроизводственные цеховые расходы – 6.2
9 Агр. ст. 1                  
                   
11 Агр. ст. 4                  
Итого ОПЦР            
Общепроизводственные расходы (отделы) – 6.4
13 Агр. ст. 5                  
                   
20 Агр. ст. 12                  
Итого общепроизводственные расходы (отделы)            
Расходы вспомогательных производств – 6.4
21 Агр. ст. 13                  
                   
24 Агр. ст. 22                  
Итого расходы вспомогательных производств            
Итого добавленные расходы            
ИТОГО            

Этап 7. Оценка остатков незавершенного производства. Стоимость НЗП складывается из двух составляющих: материальных затрат и добавленных расходов. Стоимость материальных затрат в составе остатков НЗП определяется по результатам проводимой на конец каждого месяца инвентаризации и расчета стоимости сырья и материалов, в том числе упаковки. Также в стоимость включаются транспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на сырье и материалы в составе остатков НЗП.

Добавленные расходы – это заработная плата производственных рабочих, некоторые услуги сторонних организаций, общепроизводственные расходы, а также затраты вспомогательных производств, которые не были перенесены на себестоимость продукции. Общехозяйственные расходы на продукцию не распределяются и в составе НЗП не присутствуют.

Расчет остатка НЗП проводится по каждому наименованию препарата или полуфабриката, по которому существует остаток, и фиксируется в системе.

ТАБЛИЦА 3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ЦЕХАМ ОСНОВНОГО ПРОИЗВОДСТВА

№п/п Вид расхода/агрегированная статья Итого
по цеху
База
распределения
Документ Цех 1 Цех 2 Консервация
1 2 3 доп.1 доп.2 4 5 6 7
Общепроизводственные расходы (отделы) – 6.3
13 Агр. ст. 5              
               
20 Агр. ст. 12              
Итого общепроизводственные расходы (отделы)        
Расходы вспомогательных производств – 6.3
21 Агр. ст. 13              
               
24 Агр. ст. 22              
Итого расходы вспомогательных производств          
ИТОГО          

Этап 8. Расчет себестоимости реализованной продукции. Себестоимость реализованной продукции рассчитывается по аналогии с незавершенным производством и определяется как сумма материальных затрат (прямые и ТЗР) и добавленных расходов.

Добавленные расходы, приходящихся на готовую продукцию, рассчитываются по следующей формуле:

Хдз гп. = Хдз – Хдз нзп. к. + Хдз нзп. н.,

где Хдз гп. – сумма добавленных затрат, приходящихся на готовую продукцию, выпущенную в текущем учетном периоде, руб.;
Хдз нзп. н. – сумма добавленных затрат в составе остатков незавершенного производства на начало учетного периода.

Материальные затраты определяются по аналогичной формуле:

Mгп = М. – М нзп. к. + М нзп. н.,

где Мгп – сумма материальных затрат, приходящихся на готовую продукцию, выпущенную в текущем учетном периоде, руб.;
М – общая стоимость списанных в учетном периоде в производство материалов (рублей);
М нзп. к. – общая сумма материальных расходов в составе НЗП на конец периода;
М нзп. н. – общая сумма материальных расходов в составе НЗП на начало периода.

Этапы калькулирования себестоимости (схема) >>

ЗА ЧТО БОРОЛИСЬ

Колоссальная работа, проделанная в компании, и внедрение сложной системы расчета себестоимости полностью оправдали себя. Только благодаря созданию единой классификация общехозяйственных расходов подразделений удалось снизить долю этих расходов в общих издержках компании до 5–6 процентов, в то время как раньше этот показатель составлял около 10–12 процентов.

Кроме того, менеджмент холдинга сформировал оптимальный ассортимент препаратов и распределил его по дочерним предприятиям. Другими словами, теперь предприятия специализируются на тех препаратах, производство которых им удается с меньшими затратами.

Единая учетная система позволила сопоставлять эффективность предприятий между собой, а также ставить четкие и понятные цели по оптимизации затрат компании «Фармстандарт».

БЛИЦИНТЕРВЬЮ

Наталья Русских,
начальник планово-аналитического отдела «Фармстандарт»

«ФИНАНСИСТЫ СТАЛИ ЛУЧШЕ РАЗБИРАТЬСЯ В ПРОЦЕССАХ ПРОИЗВОДСТВА»

Чем была продиктована необходимость внедрения Activity Based Costing?

На каждом предприятии производственный процесс был неоднородным. Например, на одном из заводов стояла новая линия, были большие амортизационные отчисления на себестоимость и минимальный ФОТ, на другом – тот же самый продукт выпускался практически вручную. Соответственно распределять косвенные издержки пропорционально заработной плате основных производственных рабочих было просто неверно. Фактически выбор в пользу ABC определила неодинаковая оснащенность производства и неоднородность производственного процесса.

Расскажите об основных этапах и сроках проекта.

Проект длился в течение года. Это время потребовалось для унификации справочников, учетной политики, непосредственно проработки системы расчета себестоимости. На втором этапе была создана программа и внедрена на одном из заводов. Учитывая специфику каждого предприятия и номенклатуру производимых препаратов, решение не тиражировалось. Работа велась с каждым предприятием, принадлежащем «Фармстандарту», и на каждом совместно с программистами и бухгалтерами проводился тестовый расчет себестоимости, сверялись полученные данные. При необходимости в программу вносились корректировки.

Каковы результаты?

Основной целью проекта было получение достоверной информации для целей управленческого учета, и, на наш взгляд, она была достигнута. Менеджмент и финансисты стали лучше разбираться даже в технологических процессах производства и теперь реально представляют, какие факторы влияют на изменение себестоимости конкретного вида продукции, что позволяет управлять затратами.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль