Учет ОС по МСФО в ТЭК

4246
Трансформация учета основных средств по МСФО: специфика нефтегазовых активов

РСБУ и МСФО предусматривают только общие правила учета основных средств (ОС). Когда дело касается специфических для конкретной отрасли активов, например нефтегазовых, возникают дополнительные сложности. В соответствии с выработанным подходом учет нефтегазовых активов ведется с использованием метода «результативных затрат». При этом в составе основных средств, связанных с разведкой и добычей нефти и газа, капитализируются следующие виды затрат:

● затраты на лицензии на добычу нефти и проведение поисково-разведочных работ, полученные при приобретении компании в составе основных средств, связанных с разведкой и добычей нефти и газа;
● затраты на приобретение месторождений;
● затраты на бурение и разработку продуктивных поисковых и разведочных скважин;
● все расходы на разработку (включая разработку сухих эксплуатационных скважин);
● затраты на вспомогательное оборудование и сооружения.

Износ, истощение и амортизация основных средств, связанных с нефтегазовыми операциями, рассчитываются по методу единицы произведенной продукции на основе оценки всех доказанных запасов, как разработанных так и неразработанных. Срок разработки нефтегазового месторождения определяется исходя из оценки запасов нефти и газа, которая проводится ежегодно. Норма истощения рассчитывается для каждого месторождения как соотношение добычи за год к сумме добычи за год и резервов на конец периода. При этом резервы на конец периода подразумевают под собой данные по всем доказанным запасам, включая неразработанные.

Кроме того, на каждую отчетную дату осуществляется проверка балансовой стоимости нефтегазовых активов на предмет наличия признаков их обесценения. В случае обнаружения таких признаков рассчитывается возмещаемая стоимость соответствующего актива с целью определения размера убытка от обесценения. Для целей расчета балансовая стоимость нефтегазовых активов включает в себя все активы рассматриваемого месторождения, в том числе объекты незавершенного строи-тельства, за вычетом суммы капитализированных затрат на ликвидацию месторождения.

Помимо прочего в финансовой отчетности отражаются обязательства по ликвидации нефтегазовых основных средств, которая необходима в соответствии с лицензионными соглашениями на право пользования недрами. В связи с этим начисляется резерв на ликвидацию на основании наиболее реальных оценок возможных обязательств на отчетную дату. Поскольку затраты на ликвидацию нефтегазовых активов отложены во времени, эффект временной стоимости денежной единицы становится значительным. Поэтому резерв отражается в сумме текущей стоимости всех будущих обязательств по ликвидации на отчетную дату. На конец каждого отчетного периода топ-менеджмент нефтегазовой компании анализирует сделанные им ранее оценки, и в случае их существенного изменения корректирует сумму начисленного резерва. Увеличение балансовой стоимости оценочного обязательства при дисконтировании отражается в отчетности как процентный расход.

Выбытие отдельной скважины или части оборудования на месторождении не влечет за собой признания прибыли или убытка, если другие основные средства нефтегазового актива, подлежащего амортизации в качестве единого объекта, продолжают использоваться для добычи нефти и газа. В этом случае выбывший элемент нефтегазового актива считается полностью амортизированным, и его стоимость списывается вместе с накопленной амортизацией в такой же сумме. Прибыль или убыток от выбытия признается при выбытии последней скважины амортизируемого объекта – нефтегазового актива либо если частичная ликвидация нефтегазового актива вызвана крупной аварией или другими чрезвычайными событиями. Пересмотр запасов нефти и газа проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года по каждому из месторождений с привлечением независимого внешнего оценщика с международно признанной репутацией.

Алгоритмы трансформации

Для целей трансформации все основные средства подразделяются на три укрупненные группы активов:

● нефтегазодобывающие активы;
● производственные активы;
● прочие активы.

В процессе трансформации данных учета по незавершенному производству осуществляется ряд поправок, в том числе:

● переклассификация фактически эксплуатируемых объектов незавершенного строительства (НЗС) в ОС на основании критериев оценки состояния объекта;
● начисление амортизации/истощения на объекты ОС, числящиеся по РСБУ в составе НЗС;
● начисление резерва под обесценение и списание объектов социальной сферы на основании критериев оценки состояния объекта;
● корректировка на различие в критериях капитализации затрат в составе НЗС по РСБУ и МСФО;
● корректировка финансового результата от выбытия объектов НЗС.

При трансформации основных средств осуществляется несколько групп корректировок по объектам:

● первоначальная стоимость;
● начисленная амортизация;
● резерв на ликвидацию основных средств.

Основные поправки по трансформации первоначальной стоимости основных средств в том числе включают в себя для нефтегазодобывающих активов:

● формирование первоначальной стоимости с учетом поправки на справедливую стоимость, которая определяется на дату приобретения таких активов;
● корректировку к первоначальной стоимости в связи с формированием резерва на ликвидацию месторождений.

Для производственных активов вводятся свои корректировки по формированию первоначальной стоимости с учетом поправки на справедливую стоимость, которая определяется на основании отчета независимого оценщика. Кроме того, осуществляются поправки по начислению резерва под обесценение и списание объектов социальной сферы, а также корректировка первоначальной стоимости и финансового результата в результате выбытия всех объектов основных средств, кроме нефтегазовых. Еще одна важная корректировка – перенос поправки из состава НЗС в ОС в связи с различиями в критериях капитализации затрат в составе НЗС по РСБУ и МСФО. Сумма поправки на амортизацию и истощение определяется как разница между величиной амортизации и истощения, рассчитанной по МСФО, и суммой амортизации, начисленной по РСБУ. Что касается поправок по начислению и корректировке ранее начисленного резерва на ликвидацию, то здесь можно выделить следующие:

● первичное начисление резерва на ликвидацию месторождений;
● корректировка ранее начисленного резерва в последующие периоды в связи:

a) с изменением срока дисконтирования из-за изменения оцененного срока эксплуатации месторождения и пр.;
b) с изменением ставки дисконтирования, которая определяется руководством каждый отчетный период как эффективная ставка процента;
c) с ликвидацией одного или нескольких объектов в течение отчетного периода и пр.

После введения перечисленных поправок переходим к формированию трансформационных поправок и корреспонденции счетов. Отдельно вводятся корректировки по незавершенному строительству и основным средствам.

Трансформационные поправки по НЗС

Переклассификация объектов незавершенного строительства, введенных в эксплуатацию, в состав основных средств. Все объекты, строительство которых закончено и эксплуатация которых фактически начата для целей составления отчетности по МСФО, отражаются в составе статьи «Основные средства» бухгалтерского баланса. Однако по РСБУ основой для переклассификации объекта из незавершенного строительства в основное средство является не фактическое состояние актива, а официальные документы. Поэтому часто получается так, что один и тот же актив учитывается как объект НЗС по российским стандартам и как основное средство по международным стандартам. Такую категорию объектов можно обозначить как «МСФО ОС*».

Итак, для объектов, строительство которых закончено и эксплуатация начата, рассчитывается поправка по переклассификации таких объектов из НЗС в ОС. В последующие отчетные периоды поправка по переклассификации введенных в эксплуатацию объектов незавершенного строительства повторяется только для тех объектов, которые продолжают оставаться в составе НЗС в учете по РСБУ.

● Начисление амортизации/истощения на объекты основных средств, числящиеся по РСБУ в составе незавершенного строительства (МСФО ОС*). По объектам, переклассифицированным в состав основных средств, амортизация рассчитывается и начисляется начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода в состав основных средств. Амортизация рассчитывается и отражается в регистре учета основных средств по МСФО пообъектно, за исключением нефтегазовых активов.

● Начисление резерва под обесценение и списание объектов социальной сферы на основании критериев оценки состояния объекта. Все объекты социального назначения, которые учитываются в составе НЗС на счетах по РСБУ, в учете по МСФО не признаются активом и поэтому должны быть списаны на счет прибылей и убытков как социальные расходы.

Если на конец отчетного периода по объекту НЗС строительство заморожено, на основании теста на обесценение либо других признаков обесценения рассчитывается сумма резерва, которая отражается на счетах бухгалтерского учета. В последующие отчетные периоды при необходимости сумма резерва может переоцениваться.

● Корректировки, связанные с различным подходом по капитализации затрат. В случае, если финансирование капитальных затрат в дочерних обществах осуществляется за счет займов, выданных материнской компанией, и при этом материнская компания использует внешнее заимствование, то сумму капитализированных затрат по займам необходимо скорректировать на сумму нереализованной прибыли или убытка.

Предположим, что материнская компания привлекает банковские кредиты для финансирования текущей и капитальной деятельности дочерних обществ и дочерние общества получают заимствования от материнской компании по ставкам, отличающимся от первоначальных банковских ставок. При этом четко отследить соотношение кредитов полученных и займов выданных не представляется возможным. В связи с этим рассчитывается средневзвешенная ставка процента для использования на уровне группы. Для этого предполагается, что все поступления и выбытия кредитов и займов у материнской компании совершаются в середине квартала и что распределение суммы займов, полученных на текущие и капитальные расходы, определяется на основании соотношения капитализированных и списанных процентов у дочерней компании в течение отчетного периода.

Сначала рассчитывается средневзвешенная ставка процента на уровне материнской компании за период ( см. формулу).

Затем рассчитывается коэффициент отклонения средневзвешенной ставки процента материнской компании от ставки, применяемой дочерним обществом. Сумма капитализированных процентов в учете по РСБУ умножается на этот коэффициент и определяется сумма корректировки как разница между фактически начисленными и пересчитанными процентами. При этом с точки зрения группы компаний сумма капитализированных затрат по займам должна быть равна сумме пересчитанных процентов.

Далее корректируются доходы и расходы по процентам у материнской компании, расходы по процентам и сумма капитализированных затрат у дочерних обществ. Данная корректировка повторяется в последующие отчетные периоды с учетом накопленного эффекта на нераспределенную прибыль прошлых лет.

● Корректировка финансового результата от выбытия объектов НЗС. На основании исходной информации о полученной выручке от продажи объектов НЗС, ОС, а также затрат на демонтаж, транспортировку и прочих затрат, связанных с выбытием актива, рассчитывается финансовый результат от выбытия по МСФО:

ФР = В – НЗС – ПЗ,
где
ФР – финансовый результат от выбытия;
В – выручка от продажи;
НЗС – стоимость объекта НЗС по МСФО;
ПЗ – прочие затраты, связанные с выбытием.

В учете по МСФО финансовый результат от выбытия актива, сформированный в соответствии с РСБУ, и прочие затраты, связанные с выбытием, сторнируются и начисляется новый, рассчитанный по вышеуказанной формуле.

Трансформационные поправки по ОС

● Трансформация первоначальной стоимости основных средств. Основные поправки по трансформации первоначальной стоимости основных средств:

a) для нефтегазодобывающих активов – формирование первоначальной стоимости с учетом поправки на справедливую стоимость, которая определяется на дату приобретения таких активов, в размере превышения справедливой стоимости нефтегазовых ОС над их балансовой стоимостью;
b) для нефтегазодобывающих активов – корректировка к первоначальной стоимости в связи с формированием резерва на ликвидацию месторождений;
c) для производственных активов – формирование первоначальной стоимости с учетом поправки на справедливую стоимость, которая определяется на основании отчета независимого оценщика в размере превышения справедливой стоимости производственных ОС над их балансовой стоимостью;
d) для прочих активов – формирование первоначальной стоимости на основании данных учета по РСБУ и с учетом других необходимых поправок. Если в ходе трансформации и анализа были выявлены затраты, которые были отнесены в состав капитализированных либо списаны на счет прибылей и убытков необоснованно, такие затраты должны быть списаны или восстановлены на счета или со счетов затрат по соответствующим статьям;
e) для всех групп активов – начисление резерва под обесценение и списание объектов социальной сферы на основании критериев оценки состояния объекта. Если в учете по РСБУ активы социального характера были переведены в состав ОС и по ним были начислены амортизационные начисления, то делается корректировка по списанию ОС социального характера с эффектом на нераспределенную прибыль прошлых лет и сторнируется начисленная амортизация на счетах прибылей и убытков по РСБУ;
f) для всех групп активов – перенос поправки из состава НЗС в ОС в связи с различиями в критериях капитализации затрат в составе НЗС по РСБУ и МСФО;
g) для всех активов, кроме нефтегазодобывающих, – корректировка первоначальной стоимости и финансового результата в результате выбытия объектов ОС, который рассчитывается следующим образом:

ФР = В – ПС – НА – ПЗ,
где
ФР – финансовый результат от выбытия;
В – выручка от продажи;
ПС – первоначальная стоимость по МСФО на дату выбытия;
НА – накопленная амортизация/истощение по МСФО на дату выбытия;
ПЗ – прочие затраты, связанные с выбытием.

В учете по МСФО финансовый результат от выбытия актива, сформированный в соответствии с РСБУ, и прочие затраты, связанные с выбытием, корректируются на разницу между финансовым результатом, полученным по МСФО, рассчитанным по вышеуказанной формуле, и данными РСБУ.

● Трансформация накопленной амортизации. Для всех активов сумма поправки на амортизацию/истощение определяется как разница между величиной амортизации/истощения, рассчитанной по МСФО, и суммой амортизации, начисленной по РСБУ.

● Расчет поправки по начислению резерва на ликвидацию основных средств и восстановление месторождений. Расчетная стоимость ликвидации определяется на основании стоимости ликвидации аналогичных объектов в текущих ценах и предоставляется отделом капитального строительства (УКС) по укрупненным объектам. Стоимость ликвидации может включать:

a) сырье и материалы, необходимые для обеспечения процесса демонтажа и ликвидации;
b) зарплату;
c) единый социальный налог;
d) амортизацию используемых машин и оборудования;
e) другие затраты, которые могут быть понесены организацией при ликвидации объекта.

Как ориентир стоимость ликвидации может определяться на основании стоимости услуг подрядчиков по ликвидации аналогичных объектов на отчетную дату.

График ликвидации

График ликвидации определяется на основании предполагаемого срока эксплуатации месторождения и соответствующего периода ликвидации объектов. Для целей расчета резерва на ликвидацию месторождений предполагается, что все объекты одного месторождения будут ликвидированы в год окончания эксплуатации месторождения. Срок окончания эксплуатации месторождения определяется исходя из графика выработки, представленного в отчете независимого оценщика нефтегазовых запасов.

На основании графика ликвидации объектов и стоимости ликвидации каждого объекта рассчитывается будущий ежегодный отток денежных средств. Поскольку данный отток денежных средств отдален во времени, то рассчитывается приведенная стоимость денежного потока путем его дисконтирования на отчетную дату с использованием эффективной ставки процента, которая определяется руководством компании.

При первоначальной оценке сумма резерва равна чистой текущей стоимости денежных средств, которые будут направлены на ликвидацию нефтегазовых активов и восстановление земель. Сумма резерва, капитализированная в составе основных средств, впоследствии амортизируется и списывается на счет прибылей и убытков по статье «Износ, истощение и амортизация» по методу выработки продукции.

Затраты на ликвидацию основных средств в отчетном периоде, по которым ранее был начислен резерв, списываются за счет резерва. В случае если фактические затраты на ликвидацию превысили сумму начисленного резерва, то разница списывается как «Прочие операционные расходы» на счет прибылей и убытков. Если фактические затраты на ликвидацию были меньше суммы начисленного резерва, то разница списывается как «Прочие операционные доходы» на счет прибылей и убытков.

По выбывшим, но неликвидированным нефтегазовым активам, по которым в предыдущие отчетные периоды был создан резерв на ликвидацию, сумма капитализированного в составе основных средств резерва и накопленной по нему амортизации и сумма обязательств списываются на финансовый результат от выбытия основного средства.

Формула

                Σxi х r1—4 + Σyj х r2—8 + Σzt х r3—8
r = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ,
                                          x—4

где
r – средневзвешенная ставка процента на уровне материнской компании за период;
Σxi – остаток кредитов и займов на начало периода, за исключением выбывших кредитов и займов;
Σyj – поступления за период;
Σzt – сумма выбывших займов;
r1 – средняя годовая ставка процента на начало периода;
r2 – средняя ставка поступлений;
r3 – средняя ставка выбывших займов;
x – средний остаток займов и кредитов, полученных за период.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль