Политика учета

2766
Атавова Альбина
корреспондент FD
Правильно сформированная учетная политика сблизит бухгалтерский и налоговый учет и поможет оптимизировать налогообложение

Учетная политика — основной документ, по которому ведется финансовый учет любой компании. До 2007 года предприятия могли обходиться и без составления учетной политики для целей налогообложения. В таких случаях подразумевалось, что фирма учитывает налоги на основании «бухгалтерской» учетной политики. Со вступлением в силу закона № 137-ФЗ от 30.12.06, внесшего глобальные изменения в Налоговый кодекс, составление «налоговой» учетной политики стало обязательным условием для всех компаний (ст. 1 закона № 137-ФЗ). Тот случай, когда государственная инициатива пришлась бизнесу на руку. «Учетная политика — это руководство к действию, — говорит главный бухгалтер компании «Невский алюминий» Елена Коленцева. — Она составляется не только для бухгалтерии, а для всей организации. Например, график документооборота позволяет избежать неправильного и несвоевременного оформления документов. Законодательство предлагает несколько способов учета активов и обязательств, из которых главный бухгалтер выбирает наиболее приемлемый для компании и закрепляет его в учетной политике».

Грамотно составленная учетная политика не только помогает существенно экономить на налогах, но и упрощает диалог с налоговой инспекцией. Бывший первый вице-президент по финансам «Суала» Иосиф Бакалейник в своем январском интервью FD даже назвал формирование учетной политики одним из своих основных достижений. «Инспекторам удобнее работать с детально расписанными документами «Учетная политика для целей бухгалтерского учета», а также «Учетная политика для целей налогового учета», — говорит он. — Когда документ очень подробный, в ходе проверок у налоговиков возникает гораздо меньше вопросов, чем обычно. Ведь разногласия появляются на базовом уровне, в результате разной интерпретации тех или иных фактов хозяйственной деятельности. Подробная проработка на уровне учетной политики часто позволяет избежать проблем».

Правила составления

Учетная политика создается для целей бухгалтерского и налогового учета. Порядок формирования «бухгалтерской» учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н. Она представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98).

Порядок формирования учетной политики для целей налогового учета регулируется статьей 313 НК РФ. «Здесь речь идет о принятой совокупности способов ведения налогового учета: формирование налоговых регистров, принципы и порядок отражения хозяйственных операций, порядок уплаты налогов, — говорит Валентина Заруцкая, руководитель отдела общего аудита «Бейкер Тилли Русаудит». — Кстати, хотя требования к формированию учетной политики для целей налогового учета изложены в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль», она должна содержать положения, касающиеся всех налогов, уплачиваемых организацией».

Главная задача руководителя финансового блока компании — максимально сблизить учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. Большое число расхождений в этих документах увеличивает вероятность претензий со стороны налоговой инспекции. Учетная политика составляется главным бухгалтером в конце каждого календарного года и заверяется руководством компании (п. 5 ПБУ 1/98). В составе учетной политики должны быть утверждены:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета;
  • формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • методы оценки активов и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Утвержденная учетная политика со всеми приложениями является официальным документом, обязательным к применению всеми филиалами компании. При этом она представляется в налоговую инспекцию по месту постановки компании на учет. «Учетная политика помогает налоговым инспекторам «читать» бухгалтерскую отчетность и на ее основе формировать выводы о финансовом и хозяйственном положении организации», — говорит Татьяна Нефедова, руководитель службы внутреннего аудита корпорации «Эконика».

Внесение поправок

Принятая компанией учетная политика последовательно применяется из года в год. Все изменения вводятся в начале финансового года после оформления соответствующего приказа или распоряжения. Чтобы не вносить многочисленные поправки, компании, как правило, ежегодно утверждают новую учетную политику, попросту копируя ее основные положения с предыдущей. «С происходящей реформой налогообложения и постоянной сменой ПБУ не удается придерживаться принципа последовательности учетной политики. Порой гораздо проще написать новый документ, частично обновив несколько пунктов, чем изменять нумерацию и формулировки в старом», — размышляет главный бухгалтер строительной компании «Галс» Сергей Суровикин.

Согласно ПБУ 1/98, корректировать учетную политику для целей бухгалтерского учета в течение года можно в трех случаях:

  • изменилось законодательство РФ или поменялись нормативные акты по бухучету;
  • фирма разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;
  • существенно изменились условия деятельности фирмы.

«Дополнение учетной политики возможно в том случае, если при ее формировании не были предусмотрены виды расходов будущих периодов. Например, компания получила лицензию на новый вид деятельности и решила, что данные затраты для нее являются расходами будущих периодов, — поясняет Мария Иванчик, главный бухгалтер «Планеты-инжиниринг». — Причиной может послужить и реорганизация компании: слияние или поглощение».

Решение о внесении изменений в «налоговую» учетную политику при изменении методов учета принимается с началом нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений. При этом поправки можно внести только в ту часть учетной политики, которая непосредственно касается законодательных нововведений.

Разумная оптимизация

Продуманная учетная политика позволяет выбрать наиболее эффективный с точки зрения налогообложения вариант учета. «Выбор того или иного способа налогового учета позволяет во временном периоде регулировать налогооблагаемую базу, — говорит Татьяна Нефедова из «Эконики». — В свою очередь организация получает косвенную выгоду в виде экономии на процентах по перечисляемым в бюджет денежным средствам. Обратите внимание: уплата налогов в бюджет в любом случае производится в полном объеме, но может быть отсрочена во времени».

Учетная политика позволяет на вполне законных основаниях оптимизировать платежи по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество (см. таблицу). «Однако нельзя забывать: любое снижение налогового бремени ведет к увеличению трудозатрат бухгалтерии. Поэтому, прежде чем проводить оптимизацию, посчитайте, насколько велик будет эффект от налогового планирования, и только потом приступайте к работе», — советует Эльвира Митюкова, бизнес-тренер учебного центра SRC.

Налог на прибыль

Главой 25 НК РФ установлено два способа исчисления налога на прибыль. Отчисления ежемесячных авансовых платежей могут производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащих уплате за предыдущий квартал (п. 2 ст. 286 НК РФ). «На практике такой вариант неприемлем для компаний с неравномерным распределением прибыли. Даже с учетом убытков, понесенных в текущем налоговом периоде, придется уплатить ежемесячный авансовый платеж», — говорит Виктор Кульбицкий, финансовый директор компании «Союзгранитстрой». В таком случае целесообразно перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. «Компании выгоден такой метод начисления, если она имеет постоянную задолженность перед поставщиками и подрядчиками, часто получает авансы и не предоставляет своим клиентам коммерческих кредитов и отсрочек», — говорит Эльвира Митюкова.

Второй способ — отложить уплату налога на прибыль путем распределения доходов, относящихся к нескольким налоговым периодам (п. 2 ст. 271 НК РФ). Компания самостоятельно распределяет доходы между периодами, за исключением случаев, когда предусмотрена поэтапная сдача работ. «Например, договор на проведение строи-тельно-ремонтных работ может затрагивать два налоговых периода, если заключен в декабре прошлого года, а выполнен лишь в феврале, — размышляет Мария Иванчик из «Планеты-инжиниринг». — Если компания еще не приступила к работам по договору, удобнее всего распределить доходы пропорционально произведенным затратам. В то же время если основные затраты осуществляются на первоначальном этапе, то оптимальный вариант — равномерное распределение доходов в течение срока действия договора».

Далеко не все затраты, связанные с приобретением основного средства, включаются в его первоначальную стоимость. Например, таможенная пошлина или расходы на доставку уменьшают налоговую базу только через амортизацию. «Формирование стоимости внеоборотных активов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) также позволяет не включать в первоначальную стоимость актива налоговые и таможенные платежи, связанные с его приобретением, списывая их напрямую в качестве прочих расходов», — говорит Дмитрий Кравчук, финансовый консультант компании «Финансы и кредит». Для этого достаточно закрепить перечень накладных расходов в учетной политике. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, плательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).

Оптимизировать выплаты по налогу на прибыль позволяют формирование перечня прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства. Признав часть прямых затрат косвенными, можно списать их в периоде совершения расходов, без распределения на «незавершенку» и остатки готовой продукции на складе. Включить в состав косвенных все расходы вправе лишь организации, оказывающие услуги. Чтобы избежать вопросов со стороны налоговиков, перечень прямых расходов в налоговом учете должен совпадать с бухгалтерским. В противном случае компании придется доказывать в суде, почему одни и те же затраты в налоговом учете являются косвенными, а в бухгалтерском — прямыми (письмо Минфина России от 02.03.06 № 03-03-04/1/176).

Нелинейная экономия

Использование нелинейного метода амортизации позволяет в первые годы эксплуатации значительно сократить платежи в бюджет по налогу на прибыль и на имущество, а также списать большую часть стоимости основного средства (см. график). Выбранный способ закладывается в учетной политике и не может изменяться до полной амортизации данного объекта. При этом по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам со сроком эксплуатации свыше 20 лет амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Из пункта 6 ПБУ 6/01 следует, что если имущество состоит из нескольких частей, имеющих разный срок использования, то каждую из них можно учесть как отдельный объект. Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в зависимости от срока полезного использования. Эта статья позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и на основании классификации основных средств, определяемой на основании постановления Правительства РФ от 01.01.02 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». «То есть организация вправе указать в учетной политике, что если основное средство состоит из нескольких частей, имеющих разный срок использования, то она может учитывать каждую как отдельный объект, — поясняет Надежда Шорохова, налоговый консультант «Янс-аудита». — При этом имущество с меньшим сроком использования фирма сможет амортизировать быстрее».

Например, налоговые органы полагают, что мониторы включаются в состав амортизируемого имущества единым целым в совокупности с системным блоком, так как их невозможно использовать по отдельности. Однако фирма может указать в учетной политике, что активы с разным сроком полезного использования не могут считаться одним основным средством, и установить различные сроки эксплуатации монитора и системного блока. Для подстраховки можно запастись заключением технических специалистов о том, что мониторы ломаются гораздо чаще системных блоков. Потом, сославшись на статью 11 НК РФ и пункт 6 ПБУ 6/01, указать, что это два разных основных средства. При этом оформлять их придется отдельными документами.

Компания имеет право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом специальный коэффициент для амортизации не может превышать 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). «Согласно арбитражной практике, применение ускоренной амортизации не поставлено в зависимость от закрепления такого решения в учетной политике для целей налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.05 № А56-28280/04), — говорит Надежда Шорохова. — А вот налоговые органы считают, что решение о применении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга должно быть закреплено в учетной политике организации (письмо УМНС России по г. Москве от 13.04.04 № 26-12/25162)».

С 01.01.07 компании получили право на единовременное списание 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств (ст. 259 НК РФ). Норма распространяется на правоотношения, возникшие в январе 2006 года. Но решение о ее применении также необходимо прописать в учетной политике. «Обратите внимание: инспекторы не разрешают применять данную норму по отношению к основным средствам, переданным или полученным по договорам лизинга, безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, — предостерегает Эльвира Митюкова. — С 2007 года амортизационную премию не обязательно использовать по всем объектам, ее можно применять только по отдельным группам основных средств».

По основным средствам, уже бывшим в эксплуатации, компания может указать в учетной политике норму амортизации с учетом срока использования имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК).

Резерв оптимизации

Денежные средства, направляемые на создание резервов, уменьшают налог на прибыль в текущем периоде (стр. 67). В соответствии с положениями главы 25 НК РФ компании могут создавать резервы на предстоящую оплату отпусков сотрудников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на предстоящий ремонт основных средств, на гарантийное обслуживание и ремонт, а также формирование расходов по сомнительным долгам. Для сближения бухгалтерского и налогового учета подобный порядок необходимо отразить и в учетной политике по бухучету. «Величина суммы создаваемого резерва дифференцируется в зависимости от срока возникновения задолженности, — говорит Валентина Заруцкая, — и не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода».

Наличие ограничений на общий размер создаваемого резерва снижает преимущества его использования. Представьте, что сомнительная задолженность существовала на конец года и не была погашена в первом квартале следующего года. Тогда объем резервирования в первом квартале может сократиться именно потому, что предельная величина резерва зависит от выручки за период его создания. Формируя резерв на конец года по сомнительной задолженности, определяется предел в 10% от выручки на весь год. А резерв за первый квартал следующего года по той же сомнительной задолженности ограничивается уже выручкой за квартал, которая, как правило, существенно меньше выручки за год.

Обложить имущество

При установлении в учетной политике более высокого лимита для стоимости основных средств у организации уменьшается налог на имущество. С 2006 года объекты стоимостью 20 тыс. рублей и менее могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов и соответственно единовременно списываться в расходы. До этого объекты стоимостью не более 10 тыс. рублей разрешалось единовременно списывать на затраты по мере ввода основного средства в эксплуатацию. Для использования нововведения в учетной политике необходимо прописать соответствующее положение, а также указать лимит стоимости, в рамках которого активы признаются материально-производственными запасами. В противном случае налоговики могут признать все малоценные активы организации основными средствами и начислить по ним налог на имущество. Компания имеет право установить не только предельный, но и пониженный лимит (в пределах 20 тыс. рублей). Для сближения бухгалтерского и налогового учета лимит целесообразно установить в размере 10 тыс. рублей, но тогда объекты стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. рублей будут признаваться основными средствами и с них придется платить налог на имущество.

Снизить стоимость основных средств призвана переоценка имущества. «На данный момент в пункте 15 ПБУ 6/01 ничего не говорится о том, каким образом организации следует ее осуществлять. В ПБУ указаны лишь основные моменты: переоценка должна проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год; переоценивать необходимо однородные группы основных средств. Следовательно, компаниям дается право установить свой порядок переоценки, наиболее удобный для применения, — говорит Эльвира Митюкова. — К тому же уменьшение стоимости основных средств не повлияет на амортизацию, учитываемую при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 257 НК). Следовательно, налог на прибыль при переоценке не увеличится».

В учетную политику можно включить группы основных средств, по которым проводится переоценка, и указать в их составе дорогостоящее имущество. Периодически проводя его переоценку и постепенно снижая стоимость, можно снизить суммы выплат по налогу на имуществу. В учетной политике требуется указать периодичность и сроки проведения переоценки, а также методы переоценки:

  • исходя из общедоступных данных, например прайс-листов производителей или продавцов аналогичного имущества, писем органов статистики или справочников с указанием цен;
  • с помощью профессионального оценщика. Его услугами лучше воспользоваться при пересчете стоимости дорогостоящих основных средств, например недвижимости или импортного оборудования.

Оптимальный НДС

Для компаний, одновременно осуществляющих операции, облагаемые и не облагаемые НДС, будет выгодным закрепить в учетной политике метод ведения раздельного учета. Это позволит принимать к вычету НДС, относящийся к деятельности, облагаемой НДС. «Четко прописанная процедура распределения входного НДС между двумя видами деятельности не оставляет места для придирок налоговых инспекторов и позволит компании возместить НДС», — говорит главбух компании «Велес Капитал» Елена Родюкова. Порядок ведения раздельного учета Налоговым кодексом не установлен. Организация должна разработать собственную методику распределения сумм входного НДС и зафиксировать ее в учетной политике для целей налогообложения. «Если налогоплательщик не прописал в учетной политике методику ведения раздельного учета, то ему придется доказывать факт раздельного учета в судебном порядке, — говорит Надежда Шорохова. — Иногда на основании анализа счетов (субсчетов) бухгалтерского учета и других доказательств, представленных налогоплательщиком, суды подтверждают, что налогоплательщик вел раздельный учет и правомерно применил правила пункта 4 статьи 170 НК РФ (постановление ФАС от 26.10.05 № Ф04-7571/2005(16176-А03-14))».

Организовать раздельный учет операций помогут открытые в рамках счета 90 специальные субсчета — «Выручка, облагаемая НДС» и «Выручка, не облагаемая НДС». Аналогично открываются субсчета и по другим счетам, используемым при отражении операций организации. Намного сложнее применять порядок ведения раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам, товарам и услугам, приобретенным для производства и реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС. «Общие принципы его организации установлены в пункте 4 статьи 170 НК РФ. В этом пункте зафиксирован порядок расчета пропорции, на основании которой определяются сумма налога, подлежащая вычету, и величина НДС, учитываемая в стоимости покупок, — говорит Эльвира Митюкова. — Эта пропорция рассчитывается как отношение выручки от реализации товаров и услуг, имущественных прав, продажа которых не подлежит налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем доходе организации (без НДС) за налоговый период».

НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

Повышенные нормы амортизации (п. 7 ст. 259 НК) могут применяться в отношении следующих основных средств:

• основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, – коэффициент не выше 2;
• основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, – коэффициент не выше 2;
• основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), – коэффициент не выше 3;
• основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) — коэффициент не выше 2;
• основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, — коэффициент не выше 2.

Способы оптимизации налогообложения с использованием учетной политики

Налог Способ оптимизации Обоснование оптимизации Стандартный способ
На прибыль Признать часть прямых затрат косвенными. Компания может самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов с последующим распределением на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе. Выбранный вариант нельзя менять в течение двух лет Статья 319 НК РФ Стандартный учет прямых и косвенных затрат в соответствии со статьей 318 НК РФ
Применить метод распределения доходов между налоговыми периодами Пункт 2 статьи 271 НК РФ Самый распространенный способ распределения доходов, относящихся к нескольким налоговым периодам, – равномерно в течение действия договора
Единовременное списание накладных расходов, связанных с приобретением товара в составе прочих затрат Статья 264, пункт 2 статьи 252 НК РФ Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства включает все расходы, связанные с его приобретением, и уменьшает налоговую базу через амортизацию
Формирование резервов по сомнительным долгам. Налоговая привлекательность резервирования сводится к получению «налоговых выгод» за период от момента создания резерва, когда уменьшается налоговая база на величину резерва, до момента его полного использования Статьи 324.1, 266, 267, 324 НК РФ
Указание в учетной политике условий сопоставимости кредитов и займов позволяет списывать на расходы проценты в полной сумме, а не в пределах лимитов, установленных статьей 269 НК РФ Пункт 2 статьи 269, статья 67 НК РФ Согласно статье 269 НК РФ, расходами признаются проценты по долговым обязательствам при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего (не более чем на 20%). При отсутствии сопоставимых обязательств размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или на 15% по долговым обязательствам в валюте
НДС Закрепить метод раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Для этого открываются специальные субсчета для учета активов, которые используются в разных видах деятельности Пункт 4 статьи 170 НК РФ Без использования раздельного учета при одновременном ведении операций с НДС и без НДС компания не может принимать налог к вычету
На имущество Организация вправе единовременно списывать на расходы в качестве материально-производственных запасов основные средства стоимостью не более 20 тыс. рублей, прописав лимиты в учетной политике Пункт 5 ПБУ 6/01 В случае подобного списания без установления лимитов в учетной политике возможны претензии со стороны налоговой инспекции
Проведение переоценки позволяет снизить стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество. Переоценка должна проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год по однородным группам основных средств Пункт 15 ПБУ 6/01
Применение нелинейного метода амортизации по формуле:
K = (2/n) x 100%,
где K – норма амортизации к остаточной стоимости, %;
n – срок полезного использования, мес.
Пункт 1 статьи 259 НК РФ Линейный метод определения нормы амортизации по формуле:
K = (1/n) ✕ 100%,
где K – норма амортизации к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, %;
n – срок полезного использования, мес.
Применение амортизационной премии – 10% от первоначальной стоимости основных средств или расходов на их переоборудование и модернизацию Пункт 1.1 статьи 259 НК РФ В случае применения амортизационной премии без указания возможности ее применения в учетной политике возможны претензии со стороны налоговой инспекции

 

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль