Снижение налогов в ЗПИФ

1176
Особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов

В качестве одного их главных достоинств ПИФов провозглашается «льготное» налогообложение. На мой взгляд, с этим нельзя однозначно согласиться. Действительно, согласно Федеральному закону от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ) ПИФ является не юридиче-ским лицом, а обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании. Доля в праве собственности на такое имущество удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией – паем (п. 1 ст. 10 Закона № 156-ФЗ). Соответственно, сам ПИФ не является налогоплательщиком в силу отсутствия у него статуса организации.

Однако налоговое бремя в данном случае возложено на учредителей доверительного управления (пайщиков). Налоги все равно нужно платить, вопрос в том, как это делать. Механизм налогообложения пайщиков ПИФов пока не отлажен, его особенности понимают далеко не все пайщики. Некоторые нюансы вызывают недоумение у потенциальных инвесторов. Управляющие компании ПИФов также не имеют единого подхода к налогообложению операций с паями. Отдельные моменты этой проблемы разъясняют письма Минфина РФ, ФНС и УФНС России по Москве.

В соответствии с письмами вышеуказанных государственных органов можно заключить, что возникновение у пайщика обязанности по уплате налога возможно на следующих этапах:

  • в момент создания;
  • во время работы – налогообложение доходов;
  • при реализации и погашении пая.

В момент создания

Объектом налогообложения для НДС является реализация товаров (работ, услуг). Соответственно, при передаче денежных средств в фонд имущества ПИФа обязанности по уплате НДС не возникает. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому ПИФы, работающие на российском рынке только с денежными средствами и ценными бумагами, не сталкиваются в своей деятельности с какими-либо неразрешимыми проблемами, связанными с обложением НДС. В доверительное управление открытых и интервальных ПИФов учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства (ст. 13 Закона № 156-ФЗ). Исключение предусмотрено для закрытых ПИФов: помимо денежных средств допустима передача и иного имущества (в том числе и ценных бумаг), состав которого должен быть определен инвестиционной декларацией.

Вызывает интерес ряд вопросов налогового характера, связанного с передачей в ПИФ иного имущества. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ «реализацией товаров... организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной, а в ряде случаев безвозмездной, основе (в том числе обмен товарами...) одним лицом другому лицу права собственности на товары». Объектом налогообложения НДС признается в том числе реализация товаров на территории РФ, а также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно нормам Гражданского кодекса (ст. 1012 ГК РФ) передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Применительно к ПИФам здесь есть одна существенная особенность – право собст-венности на имущество при его передаче в ПИФ «трансформируется» в право общей долевой собственности пайщиков. Соответственно, нет факта реализации по НК РФ. Если применять положения Гражданского и Налогового кодексов к ПИФам, то НДС не подлежит начислению как при передаче учредителем управления налогооблагаемого имущества доверительному управляющему, так и при возврате имущества собственнику. Этот довод нашел отражение в судебной практике, а именно в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.99 по делу № А26-350/99-02-01/25.

Весомым аргументом в пользу неначисления НДС может послужить пункт 4 статьи 39 НК РФ. В нем сказано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищест-ва (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Данную позицию неоднократно выражали и налоговые органы, в частности УМНС по Москве в своих письмах от 30.09.2004 № 24-11/55864, от 16.12.2004 № 26-12/81335.

Помните об особенностях исчисления налога на прибыль. При внесении имущества в ПИФ разница между стоимостью вносимого имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых паев не признается прибылью (убытком) у пайщиков ПИФа при определении базы по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых паев признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого в ПИФ имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов пайщиков, которые для целей налогообложения признаются у инвесторов при таком внесении (письмо Минфина РФ от 30.05.2006 № 03-03-04/1/485).

Особое внимание обратите на налогообложение при передаче ценных бумаг в доверительное управление ПИФа. Ситуация здесь неоднозначная. По мнению налоговых органов, данная операция подлежит обложению налогом на прибыль организаций в соответст-вии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ и квалифицируется как «иное выбытие ценных бумаг» (письмо Минфина РФ от 07.03.2006 № 03-03-02/63). Однако в письмах Минфина РФ от 30.03.2006 № 03-03-02/74 и от 30.05.2006 № 03-03-04/1/485 указывается совершенно противоположная позиция. При передаче ценных бумаг, как равно и иного имущества, в ЗПИФ налогооблагаемая база для целей налогообложения не возникает, и, соответственно, налог на прибыль не уплачивается (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Налогообложение доходов

На уровне ПИФа отсутствует какое-либо налогообложение в силу статьи 10 Закона № 156-ФЗ. У пайщиков появляется доход только в момент погашения пая, вне зависимости от получения доходов фондом и прироста его имущества. Но хотя юридически налогоплательщиками выступают сами пайщики, функция по исчислению и уплате налога может быть делегирована ПИФу, а именно управляющей компании. Для пайщиков налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо исключений – налоги уплачиваются в общем порядке.

Действительно, например, НДС взимается в общем порядке в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках доверительного управления. Данный факт подтверждает УМНС России по Москве в своем письме от 28.05.2004 № 24-11/35905. Из письма УМНС по Москве от 05.06.2004 № 24-14/44072 следует фактическое отождествление ПИФа с организацией в отношении уплаты НДС при возникновении объекта налогообложения. То есть при приобретении товаров (работ, услуг) НДС уплачивается поставщику в общеустановленном порядке вне зависимости от источника финансирования указанной операции. Отмечу, что по логике указанного письма ПИФ приравнивается к организациям в плане уплаты НДС, но не его зачета.

Возникает следующий вопрос: кто будет налогоплательщиком НДС? Ведь управляющая компания действует самостоятельно, и в интересах учредителей управления она вправе распоряжаться имущест-вом ПИФа. Позиция налоговых органов свидетельствует, что обязанность уплачивать НДС лежит на самих ПИФах. В письме УМНС по Москве от 30.09.2004 № 24-11/55864 говорится, что исчисление и уплата НДС в бюджет производится доверительным управляющим ПИФом в общеустановленном порядке за счет имущества, составляющего ПИФ. Однако до сих пор в главе 21 НК РФ нет специальных норм, регулирующих порядок исчисления и упла-ты НДС ПИФами.

Что в итоге? Формально, управляющая компания не является налогоплательщиком; обязанность уплаты налогов лежит на учредителях ПИФа. С другой стороны, управляющая компания не обязана уведомлять учредителей ПИФа о совершенных ею сделках. Последние могут и не знать о возникновении объекта налогообложения. Было бы логично, если бы управляющая компания была налоговым агентом. Но в статье 161 НК РФ такой обязанности не предусмотрено. Соответственно, с точки зрения налогового законодательства она не может быть привлечена к налоговой ответственности за то, что налоги пайщиков ПИФа не удержаны и не уплачены в бюджет.

Интересная ситуация наблюдается с налогом на имущество, плательщиками которого de jure являются пайщики: юридические лица платят налог на имущество организаций, а физические лица – налог на имущество физических лиц (ст. 378 НК РФ). Пайщики уплачивают налог в отношении своего имущества, переданного ими в ПИФ. В отношении имущества, приобретенного или созданного в рамках ПИФа, налог уплачивается пропорционально доле каждого в общем имуществе пайщиков. Данное положение подтверждается письмом УМНС России по Москве от 05.07.2004 №24-14/44072, а также Письмом Минфина РФ от 25.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/153.

Так как пайщики-организации по закону самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на имущество, управляющая компания обязана в соответст-вии с Законом № 156-ФЗ и ст. 377 НК РФ сообщать им сведения об остаточной стоимости имущества и о доле в общем имуществе пайщиков.

Предпосылки этому находятся в статье 1018 ГК РФ. Там сказано, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе. Более подробная информация о видах и порядке ведения отчетности управляю-щей компании ПИФа содержится в Постановлении ФКЦБ от 22.10.2003 г. № 03-41/пс и в специальных Указаниях по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 97н. Кроме того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

ПРИМЕР
Организация А передала в ЗПИФ следующее имущест-во:
акции стоимостью 150 тыс. рублей;
объект основных средств стоимостью 100 тыс. рублей;
денежные средства в сумме 50 тыс. рублей.

Для ознакомления с порядком оформления передачи имущества см. таблицу «Бухгалтерские записи в обособленном учете». На суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

ТАБЛИЦА. БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ В ОБОСОБЛЕННОМ УЧЕТЕ

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, тыс. рублей Первичный документ
Переданы акции для
приобретения пая
79-3 58-1 150 Акт приемки– передачи ценных бумаг с пометкой «Д.У.»
Передан объект основных средств для
формирования ЗПИФа
79-3 01 100 Акт приемки передачи имущества с пометкой «Д.У.»
Перечислены денежные средства на приобретение пая (при формировании ЗПИФа) 76 50, 51 50 Квитанция, платежное поручение с пометкой
«Д.У.

Реализация и погашение

Пай является именной ценной бумагой (ст. 14 Закона № 156-ФЗ). Его собственник – учредитель доверительного управления – всегда может им распорядиться. При продаже пая происходит реализация ценной бумаги, и такая операция НДС не облагается (согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако полученный от реализации доход облагается налогом на прибыль организаций по правилам ст. 280 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 по делу № А64-5748/04-11). Плательщиками указанного налога выступают пайщики-организации. Он взимается в общем порядке. Судебная практика возлагает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в бюджет на пайщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 по делу № А42-6937/02-СЗ).

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль