Снижение налогов в ЗПИФ

1186
Особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов

В качестве одного их главных достоинств ПИФов провозглашается «льготное» налогообложение. На мой взгляд, с этим нельзя однозначно согласиться. Действительно, согласно Федеральному закону от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ) ПИФ является не юридиче-ским лицом, а обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании. Доля в праве собственности на такое имущество удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией – паем (п. 1 ст. 10 Закона № 156-ФЗ). Соответственно, сам ПИФ не является налогоплательщиком в силу отсутствия у него статуса организации.

Однако налоговое бремя в данном случае возложено на учредителей доверительного управления (пайщиков). Налоги все равно нужно платить, вопрос в том, как это делать. Механизм налогообложения пайщиков ПИФов пока не отлажен, его особенности понимают далеко не все пайщики. Некоторые нюансы вызывают недоумение у потенциальных инвесторов. Управляющие компании ПИФов также не имеют единого подхода к налогообложению операций с паями. Отдельные моменты этой проблемы разъясняют письма Минфина РФ, ФНС и УФНС России по Москве.

В соответствии с письмами вышеуказанных государственных органов можно заключить, что возникновение у пайщика обязанности по уплате налога возможно на следующих этапах:

  • в момент создания;
  • во время работы – налогообложение доходов;
  • при реализации и погашении пая.

В момент создания

Объектом налогообложения для НДС является реализация товаров (работ, услуг). Соответственно, при передаче денежных средств в фонд имущества ПИФа обязанности по уплате НДС не возникает. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому ПИФы, работающие на российском рынке только с денежными средствами и ценными бумагами, не сталкиваются в своей деятельности с какими-либо неразрешимыми проблемами, связанными с обложением НДС. В доверительное управление открытых и интервальных ПИФов учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства (ст. 13 Закона № 156-ФЗ). Исключение предусмотрено для закрытых ПИФов: помимо денежных средств допустима передача и иного имущества (в том числе и ценных бумаг), состав которого должен быть определен инвестиционной декларацией.

Вызывает интерес ряд вопросов налогового характера, связанного с передачей в ПИФ иного имущества. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ «реализацией товаров... организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной, а в ряде случаев безвозмездной, основе (в том числе обмен товарами...) одним лицом другому лицу права собственности на товары». Объектом налогообложения НДС признается в том числе реализация товаров на территории РФ, а также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно нормам Гражданского кодекса (ст. 1012 ГК РФ) передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Применительно к ПИФам здесь есть одна существенная особенность – право собст-венности на имущество при его передаче в ПИФ «трансформируется» в право общей долевой собственности пайщиков. Соответственно, нет факта реализации по НК РФ. Если применять положения Гражданского и Налогового кодексов к ПИФам, то НДС не подлежит начислению как при передаче учредителем управления налогооблагаемого имущества доверительному управляющему, так и при возврате имущества собственнику. Этот довод нашел отражение в судебной практике, а именно в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.99 по делу № А26-350/99-02-01/25.

Весомым аргументом в пользу неначисления НДС может послужить пункт 4 статьи 39 НК РФ. В нем сказано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищест-ва (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Данную позицию неоднократно выражали и налоговые органы, в частности УМНС по Москве в своих письмах от 30.09.2004 № 24-11/55864, от 16.12.2004 № 26-12/81335.

Помните об особенностях исчисления налога на прибыль. При внесении имущества в ПИФ разница между стоимостью вносимого имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых паев не признается прибылью (убытком) у пайщиков ПИФа при определении базы по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых паев признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого в ПИФ имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов пайщиков, которые для целей налогообложения признаются у инвесторов при таком внесении (письмо Минфина РФ от 30.05.2006 № 03-03-04/1/485).

Особое внимание обратите на налогообложение при передаче ценных бумаг в доверительное управление ПИФа. Ситуация здесь неоднозначная. По мнению налоговых органов, данная операция подлежит обложению налогом на прибыль организаций в соответст-вии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ и квалифицируется как «иное выбытие ценных бумаг» (письмо Минфина РФ от 07.03.2006 № 03-03-02/63). Однако в письмах Минфина РФ от 30.03.2006 № 03-03-02/74 и от 30.05.2006 № 03-03-04/1/485 указывается совершенно противоположная позиция. При передаче ценных бумаг, как равно и иного имущества, в ЗПИФ налогооблагаемая база для целей налогообложения не возникает, и, соответственно, налог на прибыль не уплачивается (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Налогообложение доходов

На уровне ПИФа отсутствует какое-либо налогообложение в силу статьи 10 Закона № 156-ФЗ. У пайщиков появляется доход только в момент погашения пая, вне зависимости от получения доходов фондом и прироста его имущества. Но хотя юридически налогоплательщиками выступают сами пайщики, функция по исчислению и уплате налога может быть делегирована ПИФу, а именно управляющей компании. Для пайщиков налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо исключений – налоги уплачиваются в общем порядке.

Действительно, например, НДС взимается в общем порядке в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках доверительного управления. Данный факт подтверждает УМНС России по Москве в своем письме от 28.05.2004 № 24-11/35905. Из письма УМНС по Москве от 05.06.2004 № 24-14/44072 следует фактическое отождествление ПИФа с организацией в отношении уплаты НДС при возникновении объекта налогообложения. То есть при приобретении товаров (работ, услуг) НДС уплачивается поставщику в общеустановленном порядке вне зависимости от источника финансирования указанной операции. Отмечу, что по логике указанного письма ПИФ приравнивается к организациям в плане уплаты НДС, но не его зачета.

Возникает следующий вопрос: кто будет налогоплательщиком НДС? Ведь управляющая компания действует самостоятельно, и в интересах учредителей управления она вправе распоряжаться имущест-вом ПИФа. Позиция налоговых органов свидетельствует, что обязанность уплачивать НДС лежит на самих ПИФах. В письме УМНС по Москве от 30.09.2004 № 24-11/55864 говорится, что исчисление и уплата НДС в бюджет производится доверительным управляющим ПИФом в общеустановленном порядке за счет имущества, составляющего ПИФ. Однако до сих пор в главе 21 НК РФ нет специальных норм, регулирующих порядок исчисления и упла-ты НДС ПИФами.

Что в итоге? Формально, управляющая компания не является налогоплательщиком; обязанность уплаты налогов лежит на учредителях ПИФа. С другой стороны, управляющая компания не обязана уведомлять учредителей ПИФа о совершенных ею сделках. Последние могут и не знать о возникновении объекта налогообложения. Было бы логично, если бы управляющая компания была налоговым агентом. Но в статье 161 НК РФ такой обязанности не предусмотрено. Соответственно, с точки зрения налогового законодательства она не может быть привлечена к налоговой ответственности за то, что налоги пайщиков ПИФа не удержаны и не уплачены в бюджет.

Интересная ситуация наблюдается с налогом на имущество, плательщиками которого de jure являются пайщики: юридические лица платят налог на имущество организаций, а физические лица – налог на имущество физических лиц (ст. 378 НК РФ). Пайщики уплачивают налог в отношении своего имущества, переданного ими в ПИФ. В отношении имущества, приобретенного или созданного в рамках ПИФа, налог уплачивается пропорционально доле каждого в общем имуществе пайщиков. Данное положение подтверждается письмом УМНС России по Москве от 05.07.2004 №24-14/44072, а также Письмом Минфина РФ от 25.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/153.

Так как пайщики-организации по закону самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на имущество, управляющая компания обязана в соответст-вии с Законом № 156-ФЗ и ст. 377 НК РФ сообщать им сведения об остаточной стоимости имущества и о доле в общем имуществе пайщиков.

Предпосылки этому находятся в статье 1018 ГК РФ. Там сказано, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе. Более подробная информация о видах и порядке ведения отчетности управляю-щей компании ПИФа содержится в Постановлении ФКЦБ от 22.10.2003 г. № 03-41/пс и в специальных Указаниях по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 97н. Кроме того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

ПРИМЕР
Организация А передала в ЗПИФ следующее имущест-во:
акции стоимостью 150 тыс. рублей;
объект основных средств стоимостью 100 тыс. рублей;
денежные средства в сумме 50 тыс. рублей.

Для ознакомления с порядком оформления передачи имущества см. таблицу «Бухгалтерские записи в обособленном учете». На суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

ТАБЛИЦА. БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ В ОБОСОБЛЕННОМ УЧЕТЕ

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, тыс. рублей Первичный документ
Переданы акции для
приобретения пая
79-3 58-1 150 Акт приемки– передачи ценных бумаг с пометкой «Д.У.»
Передан объект основных средств для
формирования ЗПИФа
79-3 01 100 Акт приемки передачи имущества с пометкой «Д.У.»
Перечислены денежные средства на приобретение пая (при формировании ЗПИФа) 76 50, 51 50 Квитанция, платежное поручение с пометкой
«Д.У.

Реализация и погашение

Пай является именной ценной бумагой (ст. 14 Закона № 156-ФЗ). Его собственник – учредитель доверительного управления – всегда может им распорядиться. При продаже пая происходит реализация ценной бумаги, и такая операция НДС не облагается (согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако полученный от реализации доход облагается налогом на прибыль организаций по правилам ст. 280 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 по делу № А64-5748/04-11). Плательщиками указанного налога выступают пайщики-организации. Он взимается в общем порядке. Судебная практика возлагает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в бюджет на пайщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 по делу № А42-6937/02-СЗ).

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль