Как на практике оптимизируют НДС с авансов

5963
Цирюлик Татьяна
ведущий юрисконсульт департамента правового сопровождения бизнеса «КСК ГРУПП»
Необходимость начислять НДС на полученные авансы создает компаниям немало проблем: от разросшегося документооборота до отвлечения средств из бизнеса. Однако есть варианты, позволяющие избежать уплаты НДС с авансов, в частности, за счет замены предоплаты на заем, задаток или страховой депозит.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаются налогом на добавленную стоимость в момент их получения. Это правило закреплено в пункте 1 статьи 167 НК РФ. Там, в частности, предлагается определять налоговую базу на момент наступления более раннего из следующих двух событий:

  • день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Обязанность исчислять налоговую базу по НДС в момент получения предварительной оплаты особенно обременительна для налогоплательщиков, которые не могут применить налоговый вычет по НДС в том же налоговом периоде, в котором получен аванс.

Такая ситуация складывается, к примеру, когда поставщик уже получил аванс, но пока не приобрел, а лишь планирует закупку товара. В особенности страдают компании, работающие по 100-процентной предоплате. Полученные денежные средства используются в таких случаях для приобретения товаров (оказания услуг, выполнения работ) в следующем налоговом периоде по налогу на добавленную стоимость.

Личный опыт
Петр Симоненко,
финансовый директор ООО «Инпромтехника-M»
При получении компанией-продавцом оплаты (час¬тичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это значит, что при получении аванса за товар в текущем квартале, даже если сама передача товара еще не произошла (нет реализации), продавец обязан будет исчислить и уплатить в бюджет НДС с полученного аванса. Такое положение вещей приводит к изъятию из оборота у продавца средств в виде НДС с аванса. И если аванс велик, например предоплата 100-процентная, то это изъятие окажется весьма ощутимо для компании.

В практике налогового планирования сегодня популярна замена обязательства по предварительной оплате товаров передачей займа или задатка. Рассмотрим налоговые риски этих способов более подробно.

Заем вместо предоплаты

Покупатель может передать продавцу товаров (или контрагенту, оказывающему услуги) заем, заменив им обязательство по внесению предварительной оплаты.

Порядок и условия оформления займа между юридическими лицами закреплены в главе 42 Гражданского кодекса РФ. Чтобы избежать возможных претензий налоговых органов и переквалификации займа в аванс, нужно учесть ряд юридических нюансов, связанных с реализацией такого метода оптимизации налогообложения.

Важно отметить, что заем обязательно должен быть оформлен как самостоятельная сделка, никак не связанная с оплатой товаров покупателем (он же – заимодавец по договору займа).

Порядок передачи займа. Последовательность действий при оформлении и передаче займа представлена на схеме.

Схема. Использование займа при поставке товаров

Как на практике оптимизируют НДС с авансов

Шаг 1. Покупатель товара перечисляет денежные средства по договору займа, заключенному в текущем налоговом периоде. В договоре предусмотрен возврат денежных средств в следующем налоговом периоде, в том же, в котором будут исполнены обязательства заемщиком-продавцом (поставщиком по договору оказания услуг, подрядчиком при выполнении работ).

Шаг 2. Продавец отгружает товар в следующем за передачей займа налоговом периоде по НДС. При этом дата подписания договора займа и получения продавцом заемных средств не должна совпадать с датой подписания договора, оформляющего поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец оформляет счет-фактуру на всю сумму реализуемых товаров (работ, услуг): для целей пункта 1 статьи 167 НК РФ момент возникновения «исходящего» НДС определяется днем отгрузки (передачи) товаров, а не днем получения займа.

Шаг 3. Покупатель (заимодавец) и продавец (заемщик) заключают соглашение о зачете взаимных однородных требований в пределах суммы выданного займа:

  • покупателя к продавцу – о возврате займа;
  • продавца к покупателю – по оплате товара.

Такое соглашение о зачете заключается в налоговом периоде по НДС, следующем за периодом возникновения обязательства покупателя по условиям договора поставки (выполнения работ, оказания услуг). Отметим, что статья 807 ГК РФ не содержит запрета на возврат займа путем зачета встречных требований. Зачет – это законный способ полного или частичного прекращения обязательства, срок которого наступил (ст. 410 ГК РФ).

Налоговая экономия. Рассчитаем налоговую экономию компании-поставщика в текущем налоговом периоде по НДС (когда компанией-поставщиком был получен заем от покупателя).

При контрактной стоимости товаров 100 000 руб. без НДС и размере аванса 80 процентов величина налоговой экономии составит 14 400 руб. (80 000 сумма займа 18%). То есть сумма экономии будет равна величине налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате с авансов.

Еще один важный момент. Заем может быть как возмездным, так и безвозмездным. Ни действующее российское гражданское законодательство, ни налоговое не содержат обязательного требования о возмездности договора займа, заключенного между юридическими лицами. Тот же вывод доведен письмом Минфина России от 14.03.07 № 03-02/07/2-44. При этом материальная выгода заемщика от экономии на процентах ни НДС, ни налогом на прибыль не облагается.

Следует подчеркнуть, что сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами в пределах лимитов, закрепленных в пункте 1 статьи 265 НК РФ.

Если срок действия договора займа более одного отчетного периода, то заемщик-продавец уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по займу в последний день отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Что касается претензий налоговых органов по поводу намеренного завышения заемщиком-продавцом процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, то суды обычно признают такие требования необоснованными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.07 № А19-26496/06-11-Ф02-6322/2007).

Защита от претензий. Чтобы не дать налоговому органу повода переквалифицировать полученные суммы в предварительную оплату, в первичных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также в бухгалтерском балансе оформление займа должно быть отражено именно в момент его передачи.

Но основной риск при получении займов от заимодавцев-покупателей заключается в признании договора займа притворной сделкой (ст. 807 ГК РФ), совершенной, чтобы прикрыть другую сделку, и не направленной на достижение того результата, который в ней декларируется. Если документальное оформление передачи денежных средств позволяет однозначно квалифицировать их как заемные в момент передачи, суды выносят решения в пользу компаний, а не налоговых органов.

Так, вывод о недоказанности притворности договоров займа, заключенных компанией-заемщиком с будущими покупателями, сделал ФАС Северо-Западного округа (постановление от 20.06.07 № А05-8960/2006-19). Рассмотренные в деле хозяйственные операции были оформлены как самостоятельные на следующих основаниях:

  • денежные средства по договору займа поступили компании – продавцу автомобилей по платежному поручению, где назначением платежа было указано «по договору займа»;
  • компания-заемщик при продаже товара оформляла счета-фактуры на всю сумму покупной стоимости товара;
  • факт передачи товаров в счет исполнения обязательств по договору купли-продажи компанией, одновременно являющейся и продавцом, и заемщиком, подтверждается накладной.

В приведенном деле финансовая эффективность получения займов компанией – продавцом автомобилей обусловлена тем, что полученные от будущих покупателей заемные средства направлялись на приобретение автомобилей для них же. При этом суммы от будущих покупателей передавались на основании договоров беспроцентного займа.

Иное дело, когда перечисление займов оформлено документами, где указано «за соответствующие товары (работы, услуги)». Или же учетные регистры заемщика и заимодавца не отражают сумм полученного (выданного) займа. В таких случаях оспаривать доводы налоговиков о притворности сделки смысла нет. Скорее всего суд не примет сторону налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.07 № Ф08-6842/07-2549А).

Мнение эксперта
Ольга Галкова,
руководитель департамента правового и налогового консалтинга ЗАО «ЦБА»
Отметим, что риск признания займа мнимой сделкой при его использовании вместо аванса значительно возрастает при многократном применении. Кроме того, не следует забывать, что этот способ давно и неплохо известен налоговым органам, поэтому займы между продавцом и покупателем всегда будут объектом их пристального внимания.
Однако бывают случаи, когда получение займа от покупателя с последующим его зачетом или новацией становится, пожалуй, единственным способом обеспечить заключение и исполнение договора.
Такая ситуация возникает на практике, когда из-за невозможности идентифицировать объект сделки для купли-продажи или аренды стороны не могут заключить даже предварительный договор (например, земельный участок, в отношении которого не завершены кадастровые работы, или объект строительства, не введенный в эксплуатацию). В таком случае риск использования займа, во-первых, оправдан, во-вторых, невелик, поскольку схема обусловлена исключительно целями делового характера.
Тем не менее каждая такая сделка требует индивидуального подхода и тщательной подготовки.

Задаток и страховой депозит

Для обеспечения исполнения покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), отгружаемых в последующих налоговых периодах, продавцу можно передать задаток либо страховой депозит. Отметим, что последний в судебной практике признается аналогичным задатку способом обеспечения исполнения обязательств. Суды придерживаются той же точки зрения (например, постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.09 № 57-24482/2008).

Ни задаток, ни страховой депозит не облагаются НДС: операция по их передаче не признается реализацией и объекта налогообложения не возникает (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Появление «исходящего» НДС определяется днем отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а не днем передачи задатка (страхового депозита).

Порядок передачи задатка. Рассмотрим подробнее схему оформления передачи задатка (страхового депозита) как самостоятельного обязательства, не связанного с оплатой товаров (работ, услуг) покупателем.

Шаг 1. Контрагент – покупатель товаров (работ, услуг) передает задаток (страховой депозит) покупателю в текущем налоговом периоде по НДС. Основанием для передачи задатка может быть самостоятельное обязательство, оформленное предварительным договором о поставке товаров. Или же отдельное соглашение о задатке, обеспечивающее исполнение обязательств по заключенному договору.

Шаг 2. В налоговом периоде по НДС, следующем за налоговым периодом передачи задатка (страхового депозита), передаются товары (работы, услуги) на полную сумму.

Шаг 3. Самостоятельный этап – задаток возвращается покупателю в налоговом периоде по НДС, следующем за периодом передачи задатка.

Расчет налоговой экономии. Величина налоговой экономии при замене предварительной оплаты задатком определяется точно так же, как в случае с предоставлением займа: она равняется сумме НДС, подлежащей уплате с авансов на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Защита от претензий. Чтобы не допустить переквалификации налоговым органом полученного задатка (страхового депозита) в предварительную оплату, задаток нужно вернуть. И не засчитывать его сумму в счет стоимости приобретения товаров. Лучше, если возврат произойдет раньше или позже, чем расчет за товары. Нельзя допустить, чтобы задаток или страховой депозит утратили статус обеспечительного платежа. Иначе переквалификация неизбежна, а вслед за ней и уплата НДС. Суды с таким подходом полностью согласны (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.09 по делу № А29-11314/2008, ФАС Московского округа от 21.04.10 № А40-47160/09-64-330).

Мнение эксперта
Антон Стружков,
генеральный директор юридического центра «Глосса»
Условие о внесении страхового депозита (иначе говоря, гарантийного платежа) характерно для договоров, в рамках которых товар поставляется периодически в течение продолжительного времени. Сущность такого платежа во многом определяется тем фактом, используется ли он в качестве способа оплаты и подлежит ли возврату покупателю. Стоит подчеркнуть, что последнее крайне важно для безопасности сделки.
Минфин России в своих письмах (например, от 21.09.09 № 03-07-11/238, от 17.09.09 № 03-07-11/231) неоднократно указывал, что подобный платеж «относится к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), и должен быть включен в налоговую базу в периоде получения».
Однако с таким подходом далеко не всегда соглашаются суды. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 17.07.07 № КА-А40/6494-07 сказано, что гарантийное обеспечение, полученное заявителем по договорам аренды недвижимого имущества, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку носит характер возвратного.

Какой вариант безопаснее

Как на практике оптимизируют НДС с авансов Антон Стружков,
 генеральный директор  юридического центра «Глосса»

Чтобы минимизировать риск переквалификации займа в авансовый платеж, необходимо обосновать деловую цель сделки, а это совсем не просто – ведь не каждый покупатель готов раздавать необеспеченные займы продавцам, никак с ним не связанным. Кроме того, однотипные займы от разных покупателей, в особенности беспроцентные, крайне подозрительны. В общем, применять заем регулярно не рекомендуется. Как минимум заранее обменяйтесь с контрагентами письмами о готовности предоставить займы и потребности в них. Желательно предусмотреть не только проценты по займам, но и их реальную выплату. Часть займа имеет смысл возвратить, а на оставшуюся сумму произвести новацию обязательства по возврату займа в обязательство по передаче товара.

Применение задатка не менее рискованно, поскольку задаток несет в себе платежную функцию: выдается одной стороной договора в счет ее будущих платежей другой стороне как доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ч. 1 ст. 380 ГК РФ). Практики, однако, склоняются к тому, что «функции» задатка можно разделить. Так, отдельным соглашением о задатке, заключаемым до основного договора поставки, можно преду¬смотреть, что задаток служит исключительно для обеспечения исполнения обязательств по договору. И только после их исполнения засчитывается в счет оплаты товаров (работ, услуг).

При регулярных поставках задаток выигрывает по сравнению с займом: по своей гражданско-правовой природе он обеспечивает основное обязательство. Следовательно, неразрывно связан с договором поставки и деловую цель его предоставления обосновывать не требуется.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль