Техника налоговой самозащиты для компаний, предоставляющих ретроскидки

3275
Феоктистова Александра
финансовый директор ООО «Мир детства»
Если компания предоставляет своим клиентам ретро-скидки и премии, высок риск претензий со стороны налоговых органов. Отбиться от проверяющих можно, заранее проработав механизмы отражения ретроскидок в учете и подготовив аргументы в свою защиту.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ МАТЕРИАЛ
Правила работы с ретроскидками

Налоговые последствия для компании во многом зависят от того, идет ли речь о премиях или о ретроскидках. Особенность последних в том, что меняется договорная цена уже отгруженного товара – обычно при условии, что покупатель закупил продукцию на определенную сумму или выбрал оговоренный объем.

Несколько сложнее с премией. Ею может считаться, например, выплата покупателю вознаграждения в денежной или натуральной форме за выполнение какого-то договорного условия. Или уменьшение на сумму такого вознаграждения задолженности клиента по оплате ранее приобретенного товара. Главное отличие премий в том, что первоначальная цена товара по договору не меняется.

Теперь подробнее о том, почему премии и скидки нередко вызывают нарекания со стороны налоговых органов, и о способах защиты от их претензий.

Техника премирования

Основные риски использования премий для вознаграждения компаний-клиентов (покупателей, заказчиков) кроются в возможном отказе налоговых органов признать правомерным включение соответствующих сумм выплат в расходы при расчете налога на прибыль.

Безвозмездная передача. ФНС считает, что если продавец уменьшает задолженность покупателя, он освобождает последнего от обязанности оплатить приобретенные ценности в установленном договором размере. Получается, что имеет место безвозмездная передача имущественного права (ст. 572 и 574 ГК РФ). Значит, такую премию нельзя учесть в уменьшение налоговой базы при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Схожую точку зрения высказал и Минфин (письмо Минфина России от 15.03.06 № 03-03-04/4/57). Любопытно, что произошло это уже после того, как право компаний включать премии (скидки) во внереализационные расходы было закреплено в статье 265 НК РФ.

Когда премия оформлена как уменьшение суммы долга, с логикой чиновников спорить сложно. По экономическому смыслу, продавец делится с покупателем частью прибыли, полученной за счет его, покупателя, активности. Но вот по форме поощрение компании-клиента за счет уменьшения его задолженности, действительно, очень напоминает прощение долга (ст. 415 ГК РФ). При этом соглашение, которым одна сторона освобождает другую от имущественной обязанности, квалифицируется как дарение, недопустимое между юридическими лицами.

Что же предпринять для снижения рисков, премируя покупателей? Во-первых, зафиксировать в договоре обязательство продавца выплатить покупателю премию. Во-вторых, там же, в договоре, указать, что вознаграждение покупателю выплачивается продавцом в денежной или натуральной форме, а деньги за поставленный товар продавец получает в полном объеме в любом случае.

Если же задолженность покупателя за товар существует, а желания гонять деньги со счета на счет нет, то продавец может оформить прекращение обязательства покупателя по оплате товара зачетом его встречного требования о перечислении премии (ст. 410 ГК РФ). Такой вариант также фиксируется в договоре, и компания получает дополнительные аргументы для спора с налоговиками. На их утверждение о прощении долга выдвигается контрдовод: соглашение о выплате премии носит двусторонний характер – в отличие от решения о прощении долга, которое всегда принимается единолично кредитором. Далее, по договору дарения продавец не требует от покупателя ничего взамен, не выдвигает дополнительных условий. Скидки же и премии, предоставляемые после продажи, практически всегда обусловлены тем или иным действием покупателей.

НДС на премии. Еще одна проблема, связанная с порядком налогообложения премий, появилась после выхода постановления ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09. Суд счел, что выручку для целей расчета налоговой базы по НДС можно уменьшать на сумму скидок, предоставленных как в виде уменьшения базисной цены товара, так и в виде бонуса – «скидки, вознаграждения, премии за выполнение условий договора».

Споры вокруг этой позиции судей начались сразу. По мнению некоторых компаний-покупателей, премии облагаются НДС. Поэтому они предложили своим поставщикам увеличить премии на сумму НДС, что, безусловно, не порадовало поставщиков.

Однако отрывать выводы ВАС от сути спора недопустимо. Поводом для разбирательства стал отказ налоговой инспекции признать правомерность уменьшения налоговой базы поставщиком на суммы ретроскидок дистрибьюторам. Когда предоставляются ретроскидки, выводы ВАС абсолютно логичны. Уменьшая договорную цену уже отгруженных товаров, нужно уменьшать и выручку для целей исчисления НДС.

Если же покупателю выплачиваются премии, которые не меняют цену товара (и не приводят к обязанности передать продавцу имущество, выполнить работы или оказать услуги), то НДС такие выплаты облагаться не должны (п. 1 ст. 162 НК РФ) (письма Минфина России от 26.07.07 № 03‑07‑15/112, ФНС России от 01.04.10 № 3-0-06/63).

Мнение эксперта
Олег Москвитин,
старший юрист Коллегии адвокатов
«Муранов, Черняков и партнеры»
Закон «О торговле» говорит, что вознаграждение покупателя за объем закупок включается в «цену договора», а не в цену товара. Значит, такое вознаграждение не должно учитываться при определении базы по НДС. Однако эту тонкость, возможно, придется разъяснять проверяющим. Ведь если прочитать постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09 предвзято, то любое вознаграждение (бонус, скидка) за объем закупок влияет на базу по НДС. На самом же деле речь у ВАС РФ шла о вознаграждениях, уменьшающих цену товара.

Чтобы потребовать от покупателя уплаты НДС с величины вознаграждения, инспекторы могут пойти и по другому пути. Возможный довод налоговиков – сумма вознаграждения облагается НДС, так как представляет собой плату за услуги. Суды с таким подходом обычно не соглашаются – премия за объем закупок не является платой за оказанные услуги (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.09 по делу № А79-5797/2008).

Но полностью обезопасить себя от споров практически невозможно: поставщики не заинтересованы страховать покупателя и уплачивать НДС сверх премии – возместить такой налог им проблематично.

Несомненное преимущество премий, кроме включения в состав внереализационных расходов, еще и в том, что нет нужды вносить изменения в первичные и подтверждающие отгрузку документы, подавать уточненные налоговые декларации. А основной недостаток – в невозможности уменьшить ранее исчисленную базу по НДС.

Ясность внесена

Техника налоговой самозащиты для компаний, предоставляющих  ретроскидкиМарина Полухина,
руководитель департамента
методологии и консалтинга
ЗАО «Деловой Профиль»
о письмах чиновников по поводу скидок

Полезные для компаний разъяснения по вопросу учета ретро-скидок (бонусов, премий) в целях исчисления налога на прибыль можно найти в письме Минфина РФ от 30.07.2010 № 03-03-06/1/499. В нем говорится, что в соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю за выполнение определенных условий договора, в частности, объема покупок. При этом должно выполниться условие: предоставление указанной премии (скидки) осуществляться без изменения цены единицы товара. Несмотря на то, что в Законе о торговле не используются понятия «скидка», «премия» или «бонус», понятие «вознаграждение» в этом законе тождественно премии (скидке), предусмотренной НК РФ и, следовательно, может быть принято в расходы по налогу на прибыль. А вот вознаграждения, выплачиваемые на основании договора поставки, но не предусмотренные п. 4 ст. 9 Закона о торговле, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Аналогичная точка зрения изложена и в более раннем письме Минфина РФ от 12.04.2010 № 03-03-06/1/251.

Что касается НДС, то здесь интересно рассмотреть письмо Минфина РФ от 30.03.2010 № 03-07-04/12. В нем сказано, что если в результате предоставления скидки (премии) изменилась цена реализованных товаров, то продавцу следует корректировать налогооблагаемую базу по НДС, причем в периоде реализации этих товаров.

Если же скидки (премии, вознаграждения) предоставляются без изменения цены единицы товара, как, к примеру, указано в письме от 30.07.2010 № 03-03-06/1/499, то данные суммы не облагаются НДС. Ведь Закон о торговле ясно разграничил понятия «цена договора» и «цена товара». Вознаграждение, связанное с объемом проданных товаров, увеличивает цену договора, и не оказывает влияния на цену товара (п.4 ст. 9 Закона о торговле). Поэтому расчеты по выплатам вознаграждения касаются расчетов по договору, а не расчетов за реализованные товары.

Данная точка зрения подтверждается и мнением Минфина РФ, изложенным в письме от 02.06.2010 № 03-07-11/231. В нем прямо сказано, что при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Следовательно, сумма вознаграждения за достижение определенного объема закупок в налоговую базу по НДС не включается и на цену товаров не влияет. При получении таких вознаграждений вносить исправления в счета-фактуры и книгу покупок не требуется.

Легальные ретроскидки

Среди практиков распространено мнение, что после принятия товаров к учету изменение их цены по желанию участников сделки недопустимо. Другими словами, ретро-скидки не имеют права на существование. На самом деле это не так.

Изменение цен задним числом. Цена договора определяется по соглашению сторон. Ее можно изменить и после подписания контракта – в порядке, предусмотренном законом или договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Поэтому, чтобы ретроскидки были правомерны, в договоре нужно закрепить условия, при которых цена товара может быть уменьшена на сумму скидки.

Далее, в договоре лучше отдельно оговорить возможность предоставления скидки покупателю после оплаты им отгруженного товара по цене без скидки. Зачем это нужно? Чтобы выполнялось условие о прекращении обязательств «надлежащим исполнением» (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Напомним, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, который в свою очередь обязуется товар принять и оплатить. Получается, что, когда покупатель товар получил и оплатил, обязательства прекращаются. Поэтому изменение цены в таком случае под вопросом, и появляется риск переквалификации скидок в премии.

Чтобы не допустить этого, можно включить в договор такой пункт: «При выполнении покупателем соответствующих условий договора цена товара определяется с учетом предусмотренной договором скидки. До возникновения обстоятельств, которыми настоящий договор обусловливает предоставление скидки, расчеты между сторонами проводятся исходя из стоимости товаров без учета скидки. При возникновении указанных обстоятельств излишне оплаченные покупателем суммы подлежат возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором». То есть окончательная цена товара устанавливается, когда выполнено условие предоставления скидок. Именно тогда обязательства по оплате могут считаться исполненными, причем из расчета новой цены, уменьшенной на скидку.

Конечно, риск претензий налоговых органов все равно полностью не исключен. Например, налоговики могут не признать уменьшения НДС у продавца. С другой стороны, свободу договора никто пока не отменял. Поэтому шансы отстоять право изменять стоимость товара (применить ретро-скидки) у сторон сделки высоки, даже если этот товар и был ранее оплачен полностью.

НДС при ретроскидках. Больше всего проблем в связи с ретроскидками связано с оформлением уменьшения НДС. Инспекторы считают, что, изменив цену товара, компания-продавец должна исправлять налоговые декларации за «периоды реализации ценностей» (письмо ФНС России от 25.01.05. № 02-1-08/8).

Такой подход не вполне отвечает Налоговому кодексу. Декларации исправляются, если в текущем периоде компания выявляет в них ошибки или искажения, допущенные в прошлых периодах (ст. 54 НК РФ). Сомнительно, чтобы сознательный маркетинговый ход – предоставление скидки можно было бы приравнять к ошибке.

К тому же налог уплачен продавцом в большем объеме, а не занижен. А если так, то внесение изменений в декларацию становится не обязанностью, а правом налогоплательщика – об этом говориться в статье 81 НК РФ.

До момента, пока не возникло право на ретроскидку, стороны рассчитывались исходя из цены товара без скидки. И в договоре сказано, что цена товара определяется с учетом ретроскидки только при выполнении определенного условия. Например, когда покупатель перевыполнит план закупок. Если же это условие выполнено не будет, то сохраняется первоначальная цена товара – та же, что указана в накладных. То есть ни счета-фактуры, ни документы на отгрузку с ценой без скидки не являются ошибочными. Значит, принять НДС к зачету по таким документам компания-покупатель имеет полное право.

Все эти документы не станут ошибочными и после выполнения «скидочного» условия. Поэтому ни у продавца, ни у покупателя нет повода подавать уточненные декларации и пересчитывать налоговую базу.

Оформить предоставление ретроски¬док можно отрицательными счетами-фактурами и накладными (или вместо последних использовать уведомление о проценте и размере скидки). В накладных перечисляются товарные позиции, но вместо цены единицы товара указывается скидка на него. Цена-скидка в накладной, так же как и в счете-фактуре, проставляется с минусом.

Правда, чиновники считают, что выставление отрицательных счетов-фактур не предусмотрено налоговым законодательством (письмо Минфина России от 29.05.07 № 03-07-09/09). На самом же деле в Налоговом кодексе нет прямого запрета на применение отрицательных счетов-фактур. Компания может для собственного спокойствия исправить ранее выставленные счета-фактуры. Или же не делать этого – раз нет указаний в законе (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 21.12.06 № А36-1476/2006).

В чем преимущество отрицательных счетов-фактур? Почему имеет смысл их использовать? Для компаний-продавцов, имеющих клиентскую базу из нескольких сотен или даже тысяч покупателей, регулярное изменение документов на отгрузку и счетов-фактур – задача почти невыполнимая. А переход на премии не выгоден, поскольку продавцы понесут потери из-за невозможности уменьшить НДС. Не исключено, что именно из-за того, чтобы продавцы не смогли сэкономить на НДС, и предлагают чиновники такой сложный и трудоемкий подход к оформлению ретроскидок.

Пример
Постоянный покупатель имеет право на 5-процентный бонус (ретроскидку или премию). Приобретая товар на сумму 11 800 рублей, включая НДС, он получит бонус в размере 5 процентов от стоимости приобретенного товара в сумме 590 руб. (11 800 руб. × 5%). Разберемся в налоговых последствиях операции по реализации товара с применением разных видов бонуса у продавца.

Ретроскидки. Покупная стоимость товара – 7500 рублей. Тогда налог на прибыль по данной операции равен 480 руб. ((11 800 руб. – 590 руб.)/ 118 100 – 7500 руб.) × 24%. НДС по реализованным товарам составляет 1710 руб. ((11 800 руб. – 590 руб.) × 18 : 118). «Входной» НДС равен 1350 рублям. По ретроспективной скидке налог сторнируется на 90 рублей. К уплате в бюджет – 360 руб. (1710 – 1350). Итого налогов – 840 рублей.

Премия. Покупная стоимость товара – 7500 рублей. Тогда налог на прибыль по данной операции равен 458,40 руб. (11 800 руб. : 118 × 100 – 7500 руб. – 590 руб.) × 24%. НДС по реализованным товарам составляет 1800 руб. (11 800 руб. × 18 : 118). «Входной» НДС равен 1350 рублям. К уплате в бюджет – 450 руб. (1800 – 1350). Итого налогов – 908,40 рублей.

Осталось разобраться с отражением скидки в учете. Уменьшение НДС к начислению и возмещению должно отражаться у поставщика и покупателя в момент предоставления ретроскидки, закрепленный в договоре. Например, если продавец предоставит дистрибьютору скидку за выполнение плана закупок января, то отразить ее в учете и продавец, и покупатель должны 31 января, и скидка повлияет на величину НДС за январь. Если скидка предоставлена продавцом за выполнение плана в течение I квартала на объем закупок, произведенный в этом же квартале, то в учете и продавец, и покупатель отразят ее 31 марта. Тогда скидка отразится на величине НДС в марте. Такой подход позволит нивелировать налоговый риск, поскольку налогооблагаемая база по НДС формируется с учетом скидки.

Налог на прибыль с учетом ретро-скидок. Разногласия по налогу на прибыль в основном связаны с включением ретро-скидок в состав расходов. Письма чиновников по этому поводу противоречивы. Так, в одном из них сказано, что ретроскидки нельзя включать в состав внереализационных расходов продавца (письмо Минфина России от 02.05.06 № 03-03-04/1/411). Однако для вывода, сделанного чиновниками, оснований нет – в НК РФ нет никаких уточнений, которые бы его подтверждали.

Дополнительный аргумент в пользу компании – разъяснения Минфина, где высказана противоположная точка зрения (например, письмо Минфина России от 09.08.05 № 03-03-04/1/155) – о том, что скидки по результатам продаж за определенный период могут учитываться в составе внереализационных расходов.

Правила работы с ретроскидками

Компании-продавцу, чтобы не рисковать понапрасну, рекомендуется сделать следующее:

  • разработать внутренний документ (маркетинговую политику, положение о скидках или коммерческую политику), в котором формализовать условия предоставления скидок;

  • подробно описать условия (основания) получения скидок и премий в договоре с покупателем;

  • в пункте договора об условиях (основаниях) получения ретроскидки указать, что «на сумму скидки изменяется (уменьшается) цена товара ранее отгруженных партий» (со ссылкой на п. 2 ст. 424 ГК РФ);

  • включить в договор условие о расчетах между сторонами без скидок до достижения определенного момента;

  • зафиксировать во внутреннем документе или в самом договоре механизм расчета скидки. Например: «По состоянию на конец месяца (квартала, года) продавец по своим данным определяет объем приобретенного покупателем товара. Если по данным продавца покупатель приобрел товар в объеме, равном или превышающем установленный договором, после чего покупатель вправе претендовать на ретроскидку, то продавец предоставляет такую скидку»;

  • из договора должно четко следовать, что скидка предоставляется по каждому из товарных артикулов.

     

Формулировка может звучать так: «При этом продавец определяет общую скидку на каждый товарный артикул как произведение стоимости всего объема товара данного артикула, закупленного покупателем за период, и согласованного в договоре процента скидки. Суммарная скидка должна быть равной стоимости всех закупок, произведенных покупателем за период, умноженной на согласованный в договоре процент скидки. Скидка с цены единицы товара каждого артикула рассчитывается делением общей скидки на каждый товарный артикул на количество товара этого артикула, отгруженного за период».

Документы, которыми стоит запастись на случай конфликта с налоговой

Компании-продавцу нужно подготовить документы, подтверждающие, что покупатель приобрел товар в объеме, равном или большем, чем установленный договором. Таким документом послужит, к примеру, карточка расчетов с контрагентом, заверенная подписью бухгалтера. Или другой внутренний документ, принятый для учета отгрузок.
Может понадобиться также подтверждение, что скидка предоставлена, оно направляется в адрес покупателя. Это может быть накладная, где по каждой позиции, по каждому артикулу указана скидка, количество отгруженного товара, общая скидка на каждую товарную группу, а также «Итого» – общая сумма предоставленных скидок.

Следующий документ – отрицательный счет-фактура. Он также заполняется по каждой позиции, каждому товарному артикулу. В графе 4 такого счета-фактуры «Цена (тариф) за единицу измерения» указывается скидка по товарному артикулу без НДС. В графе 3 «Количество» проставляется количество отпущенного за период предоставления скидки товара (то есть месяц, квартал или год, на отгрузки которого будет распространена ретроскидка).

Те же правила безопасности распространяются и на выплату премий, за небольшим исключением: на премии нет нужды выставлять счет-фактуру, а скидка на текущую или последующие партии оформляется непосредственно в документах поставки.

Методические рекомендации по управлению финансами компании

Вложенные файлы

Доступно только подписчикам
  • Правила работы с ретроскидками.doc


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль