Способы экономии на налоге на прибыль за счет обособленных подразделений

4294
Дмитриева Елена
финансовый директор компании ООО «ТК ГАРД»
Чем больше у компании территориально удаленных структурных единиц, тем сложнее финансовому департаменту управлять ее деньгами. Зато открываются новые возможности для законной экономии налога на прибыль.

Понятие обособленного подразделения есть как в гражданском, так и в налоговом законодательстве. Статья 55 ГК РФ под обособленными подразделениями понимает только представительства и филиалы юридических лиц, перечень которых должен быть приведен в их учредительных документах. Однако при создании компании бывает довольно трудно определить, сколько, где именно и каких филиалов придется открыть. Между тем появление каждого нового филиала или представительства приводит к изменению учредительных документов. Эта процедура требует, помимо соблюдения определенных юридических нюансов и оформления ряда документов, существенных затрат времени и сил. Задача не слишком обременительна, если у компании два-три филиала, но может стать реальной проблемой, когда число представительств перевалит за десяток или бизнес где-то не пошел и подразделение приходится закрывать.

Чтобы избежать бумажной волокиты, можно пойти по пути создания обособленных подразделений в соответствии с налоговым законодательством. Основным признаком такого подразделения, помимо территориальной обособленности, служит существование стационарного рабочего места, созданного на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Отражать появление новых обособленных единиц в учредительных или других организационно-распорядительных документах компании не нужно. А чтобы поставить новое подразделение на учет в налоговом органе (ст. 83 НК РФ), достаточно договора аренды, заявления и копий учредительных документов головной компании. Кроме того, предприятия обязаны письменно проинформировать налоговый орган по своему местонахождению обо всех новых обособленных подразделениях в течение месяца с момента их возникновения.

Мнение эксперта
Анастасия Урванцева,
к. э. н., старший консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Кузьминых, Евсеев и партнеры»
Требования к признанию обособленного подразделения по налоговому законодательству действительно отличаются от определений филиала и представительства по гражданскому кодексу. Однако если обособленное подразделение отвечает признакам, например, филиала (гл. 55 ГК РФ), но не зарегистрировано в установленном порядке – это не означает, что такое подразделение не является филиалом. Если признаки филиала есть, то его регистрация в учредительных документах из-за продолжительности процедуры или иных причин не должна зависеть от желаний компании.
И этот вопрос не просто теоретический, а прямо связан с размером налоговых платежей организации. Например, когда компания на «упрощенке» имеет обособленное подразделение, которое отвечает критериям филиала (в соответствии с п. 3 ст. 346 (12) НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения).
Пока судебная практика исходит из того, что раз подразделение не поименовано в учредительных документах, то, соответственно, является лишь обособленным подразделением и компания может применять упрощенную систему налогообложения. Но практика может и измениться, поэтому определенные риски здесь заложены.

Какие показатели влияют на итоговую сумму налогов

Прежде чем оптимизировать налоговые платежи, разберемся на примере, какие показатели повлияют на итоговые выплаты в бюджет. У компании «Дельта» головной офис в Москве и обособленные подразделения в Калужской области, Новосибирске, Самаре и Иркутске. По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно совершить следующие действия (п. 1, 2 ст. 288 и п. 1 ст. 289 НК РФ):

  • определить налоговую базу в целом по компании;
  • рассчитать долю налоговой базы по каждому из обособленных подразделений  компании;
  • заплатить авансовые платежи;
  • представить декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по местонахождению головного офиса и каждого обособленного подразделения.

Для удобства расчетов налога на прибыль представим необходимые показатели в таблице 1.

Таблица 1 Сводные данные по компании «Дельта» за 9 месяцев 2009 года

Показатели Единицы измерения Головное подразделение (Москва) Обособленные подразделения В целом по компании
Калужская область Новосибирск Самара Иркутск
Выплаты в пользу
работников, всего и в том числе:
Тыс. руб. 28 960 7590 8200 7590 8200 60 540
–  начислены оклады Тыс. руб. 23 170 6070 6560 6070 6560 48 430
– премии за выполнение плана Тыс. руб. 4340 1300 1450 1350 1450 9890
– отпускные Тыс. руб. 1160 170 160 140 160 1790
– материальная помощь Тыс. руб. 290 50 30 30 30 430
Остаточная стоимость амортизируемого
имущества
Тыс. руб. 2420 380 160 295 245 3500
Ставки налога на прибыль, в том числе:
– федеральный бюджет
% 2
– бюджет субъекта РФ % 18 14 16 18 18
Налоговая база
по налогу на прибыль
Тыс. руб. 33 240

Расчет доли подразделения в прибыли. Для распределения налоговой базы по подразделениям потребуется информация об остаточной стоимости амортизируемого имущества и о расходах на оплату труда (или среднесписочной численности) как в целом по компании, так и по каждому обособленному подразделению. Доля налоговой базы по каждому подразделению определяется по следующей формуле:

Днб = (Уфот(ч) + Уаи) : 2,

где Днб – доля налоговой базы по налогу на прибыль, %;

Уфот(ч) – удельный вес расходов на оплату труда или среднесписочной численности работников соответствующего подразделения в аналогичном показателе всей компании, %;

Уаи – удельный вес остаточной стоимос­ти амортизируемого имущества соответству­ющего подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей компании, %.

Расчет удельного веса названных показателей в общем фонде оплаты труда и в стоимости имущества проблем не составляет. Чтобы было проще выводить данные нарастающим итогом за период и отслеживать ошибки при наличии нескольких подразделений, в Excel можно создать таблицу в помесячной разбивке по каждому из подразделений и по компании в целом.

Для заполнения расчетов к налоговой декларации при отправке отчетности по электронным каналам связи (напомним, декларации в электронном виде теперь должны представлять компании со среднесписочной численностью за прошедший год свыше 100 человек) удобно формировать сводную таблицу по доле прибыли каждого из обособленных подразделений (см. табл. 2).

Таблица 2 Доля прибыли по обособленным подразделениям компании «Дельта» за 9 месяцев 2009 года

Обособленное подразделение ФОТ, тыс. руб. Остаточная стоимость имущества, тыс. руб. Доля
по ФОТ, %
Доля
по имуществу, %
Доля налоговой базы, %
Калужская область 7540 380 12,54 10,86 11,7
Новосибирск 8170 160 13,59 4,57 9,1
Самара 7560 295 12,58 8,43 10,5
Иркутск 8170 245 13,59 7 10,3
Москва 28 670 2420 47,7 69,14 58,4
Итого 60 110 3500 100 100 100

Особенности  показателей. Право выбирать, будет ли расчет доли налоговой базы подразделений вестись на основе среднесписочной численности работников или же расходов на оплату труда, предоставлено компаниям. Главное – закрепить выбранный способ в учетной политике.

Показатель среднесписочной численности работников рассчитывается в порядке, установленном Госкомстатом России (приказом от 12.11.08 № 278). Правда, использовать  его не всегда удобно. Если численность велика, текучесть кадров высокая, в штате имеются частично занятые сотрудники, то расчеты будут довольно трудоемкими. В таких ситуациях лучше применять показатель расходов на оплату труда. Величина данных расходов определяется в соответствии со статьей 255 НК РФ. Возвращаясь к примеру, отметим, что из всех начислений в пользу работников не принимается во внимание материальная помощь (требование п. 2 ст. 270 НК РФ).

При определении удельного веса амортизируемого имущества в расчете участвует его остаточная стоимость, определяемая по данным налогового учета. На практике может возникнуть ситуация, когда ни у головной компании, ни у обособленных подразделений нет собственного имущества, а для основной деятельности используются арендованные основные средства. В таком случае доля налоговой базы должна определяться только по показателю расходов на оплату труда (численности работников). Это идет несколько вразрез с письмом Минфина России от 29.05.09 № 03-03-06/1/356, где предлагается в подобных случаях принимать остаточную стоимость равной нулю. Если прямо следовать письму Минфина, то произойдет искажение налоговой базы – «трудовой» показатель придется уменьшить вдвое. По­этому вывод Минфина не вполне корректен, и формула пункта 2 статьи 288 НК РФ здесь не годится. В то же время, когда у компании есть амортизируемое имущество, а у обособленного подразделения оно отсутствует, то рекомендации Минфина вполне уместны.

Мнение эксперта
Анастасия Урванцева,
к. э. н., старший консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Кузьминых, Евсеев и партнеры»
Важно не упустить из виду, что в расчете доли налоговой базы подразделений участвует показатель средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств. Порядок его расчета закреплен пунктом 4 статьи 376 НК РФ, на что неоднократно обращал внимание Минфин (например, письмо от 07.10.08 № 03-03-06/4/68). Таким образом, средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Авансовый платеж. Авансовые платежи по налогу на прибыль и налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, исчисляются и уплачиваются по местонахождению головной компании, без распределения по подразделениям. Суммы, причитающиеся в бюджеты субъектов Федерации, исчисляются и платятся как по местонахождению головной компании, так и каждого из ее подразделений. Перечислять платежи в бюджет субъекта РФ по местонахождению обособ­ленного подразделения может либо головная компания, либо само подразделение. При этом сумма, которую должно уплатить подразделение, определяется как произведение налоговой базы по компании в целом на долю налоговой базы подразделения и на ставку налога на прибыль бюджета субъекта Федерации, на территории которого работает это подразделение.

Такие расчеты удобно включить в отдельную таблицу, а затем использовать ее для заполнения декларации по налогу на прибыль (приложение 5 лист 2) (см. табл. 3).

Таблица 3 Сводные данные для заполнения налоговой декларации

Показатели Единицы
измерения
Головное подразделение (Москва) Обособленные подразделения В целом по компании
Калужская область Новосибирск Самара Иркутск
Налоговая база по налогу на прибыль Тыс. руб. 33 240 33 240 33 240 33 240 33 240 33 240
Доля налоговой базы % 58,4 11,7 9,1 10,5 10,3 100
Налоговая база обособ­ленного подразделения Тыс. руб. 19 412,2 3889,1 3024,8 3490,2 3423,7 33 240
Ставка налога на прибыль в бюджет субъекта % 18 14 16 18 18
Сумма налога на прибыль по обособленному подразделению Тыс. руб. 3494, 2 544,47 483,97 628,24 616,27 5767,15
Эффективная ставка налога на прибыль % 17,35

Легальная экономия

Некоторые субъекты Федерации имеют право понижать отдельным категориям плательщиков ставку налога на прибыль до 13,5 процента против обычных 18 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Перечень таких субъектов приведен в письме Минфина России от 28.09.09 № 01-02-03/03-334. Если у компании есть обособленные подразделения в тех регионах, где применяется пониженная ставка налога на прибыль, а также имеются основания претендовать на нее, то выгодно «нарастить» долю налоговой базы по таким подразделениям для снижения налоговой нагрузки.

Так, в примере с компанией «Дельта» налог по пониженной ставке платят подразделения в Калужской области и Новосибирске. Если эффективная ставка налога на прибыль в целом по «Дельте» составляет 17,35 процента (5767,15 : 33 240) (см. табл. 3), то за счет перераспределения баз ее можно снизить до 16,8 процента (см. табл. 4). Добиться этого реально, к примеру, за счет перевода части амортизируемого имущества в «правильное» обособленное подразделение или переноса туда большей части расходов по оплате труда.

Таблица 4 Пример расчета эффективной ставки налога после изменения доли в прибыли

Показатели Единицы
измерения
Головное подразделение (Москва) Обособленные подразделения В целом по компании
Калужская область Новосибирск Самара Иркутск
Налоговая база по налогу на прибыль Тыс. руб. 33 240 33 240 33 240 33 240 33 240 33 240
Доля налоговой базы % 20 20 20 20 20 100
Налоговая база обособ­­ленного подразделения Тыс. руб. 6648 6648 6648 6648 6648 33 240
Ставка налога на прибыль в бюджет субъекта % 18 14 16 18 18
Сумма налога на прибыль по обособленному подразделению Тыс. руб. 1196,64 930,72 1063,68 1196,64 1196,64 5584,32
Эффективная ставка налога на прибыль % 16,8

Мнение эксперта
Анастасия Урванцева,
к. э. н., старший консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Кузьминых, Евсеев и партнеры»
Налогоплательщику по силам определить, что выгоднее задействовать для увеличения доли обособ­ленного подразделения с более льготной ставкой налога – среднесписочную численность или расходы на зарплату. Если в подразделении, к примеру, работают два человека, но их зарплата составляет треть от всей организации, то, безусловно, выгоднее брать среднесписочную численность. Сократить последнюю можно, привлекая работников не по трудовому договору, а как индивидуальных предпринимателей. Или установив сотрудникам неполный рабочий день. Увеличить долю амортизируемого имущества по «нужным» обособленным подразделениям можно за счет реконструкции или модернизации, затраты по которым относятся на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Однако этот вариант может привести к увеличению налоговой нагрузки: «замаскировав» реконструкцию под текущий ремонт, расходы можно учесть сразу, тогда как при реконструкции соответствующие затраты будут уменьшать налоговую базу постепенно, в течение срока полезного использования. В части управления удельным весом амортизируемого имущества можно посоветовать свое­временное списание неиспользуемых основных средств по обособленным подразделениям с высокой ставкой налога и прямо противоположный подход в отношении подразделений с льготной ставкой. В декабре стоит быть особенно внимательными и постараться по льготным подразделениям поставить на учет в качестве основных средств как можно больше активов. И наоборот – оттянуть этот момент по подразделениям с высокой ставкой.

 

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль