Как навести порядок в управленческом учете затрат

10095
Машинистова Галина
преподаватель программы MBA Московской международной высшей школы бизнеса «МИРБИС», к. э. н.
Когда перед финансовым директором стоит задача оптимизировать издержки, сразу найти решение не удается. Чаще всего просто не хватает детальных данных о том, как и на что расходуются средства. Решить эту проблему, а также получить исчерпывающие сведения о том, куда уходят ресурсы, во что обходится содержание структурных подразделений, производство той или иной продукции, можно, выстроив систему управленческого учета затрат.

Затраты любой компании делятся на разные группы по множеству признаков. Это постоянные и переменные издержки, прямые и косвенные, производственные и непроизводственные. Сюда же стоит добавить и огромное количество объектов учета. Например, затраты могут учитываться по центрам финансовой ответственности, структурным подразделениям, направлениям деятельности бизнеса, выполняемым проектам, каналам сбыта и видам выпускаемой продукции. Запутаться в таком многообразии типов и объектов затрат довольно просто. Этого не произойдет, если выполнить ряд простых шагов.

Шаг 1. Навести прядок в объектах учета

Прежде чем бросаться создавать большое количество аналитических признаков к счетам бухгалтерского плана счетов (если управленческий учет базируется на бухгалтерском), нужно разобраться с тем, какую информацию нужно получить на выходе. Как правило, менеджмент компании хочет знать: из чего складываются текущие расходы компании; сколько стоит содержание того или иного структурного подразделения; как исполняются в части затрат бюджеты, принятые для центров финансовой ответственности; какие виды продукции приносят максимальную прибыль, а какие, наоборот, нерентабельны и т.д.

Этот список далеко не полный. И в зависимости от конкретного предприятия в нем будут присутствовать и другие не менее сложные вопросы. Тем не менее этого перечня достаточно, чтобы начать создание управленческого учета затрат, который будет в дальнейшем дорабатываться с учетом нужд менеджмента.

Итак, все по порядку. В первую очередь стоит разобраться, как можно структурировать затраты по объектам учета. Варианты могут быть следующие:

  • по экономическим элементам. С этой классификацией затрат в компаниях, как правило, проблем не возникает. Каждая компания так или иначе отражает издержки по элементам, хотя бы потому, что этого требуют стандарты формирования финансовой отчетности – как МСФО, так и РСБУ. К элементам затрат относятся, например, материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизация, прочие затраты и т.д. Распределение затрат по элементам позволяет отследить, во что обходится компании тот или иной вид ресурсов. Правда, будет иметь смысл сделать некоторое отступление от общепринятых норм. А именно использовать более детальные элементы затрат, особенно для тех затрат, удельный вес которых в общих издержках велик. Например, затраты на оплату труда поделить по категориям сотрудников компании: производственные рабочие, обслуживающий персонал, офисные сотрудники и т.д.;
  • по статьям калькуляции. Как правило, перечень статей калькуляции определяется непосредственно на предприятии. Пожалуй, единственное, что строго соблюдается во многих компаниях, – это выделение таких укрупненных статей, как производственные, общепроизводственные и общехозяйственные издержки. Они в свою очередь включают более детальные статьи калькуляции. Например, в случае с производственными затратами это могут быть сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо на технологические цели, вспомогательные материалы, основная зарплата производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т.д.;
  • по местам возникновения затрат или центрам затрат. Очевидно, что любые издержки связаны с работой (содержанием) того или иного подразделения компании. Соответственно, чтобы в дальнейшем иметь возможность контролировать расходные части операционных бюджетов, любые издержки должны быть увязаны с тем или иным центром затрат;
  • по видам выпускаемой продукции. Одна из задач, для решения которой создается система управленческого учета затрат, – определение рентабельности товарных групп и отдельных наименований продукции. А для этого прямые затраты должны быть сопоставлены с наименованиями производимых товаров (работ или услуг).

Далее издержки можно и нужно классифицировать в зависимости от их динамики по отношению к объемам производства, а также по отношению к выпускаемой продукции. Речь идет о выделении прямых и косвенных расходов, а также постоянных и переменных издержек. Первая классификация понадобится, например, для формирования производственной себестоимости выпускаемого продукта и определения финансового результата деятельности организации. Вторая важна для принятия успешных управленческих решений. Например, при определении точки безубыточности, маржинальной прибыли (выручка за вычетом переменных расходов) как по компании в целом, так и в отношении отдельных товаров.

В дополнение ко всему перечисленному, на практике также иногда встречается классификация затрат на устранимые и неустранимые, что более чем оправданно, если речь идет о том, какие издержки подвергнутся сокращению. А также на релевантные и нерелевантные.

Результатом подобной классификации затрат должны стать соответствующие справочники, описывающие типичные для компании затраты. Например, затраты на покупку железного листа компанией, выпускающей карнизы для окон, могут классифицироваться как:

  • материальные затраты (по статьям калькуляции);
  • производственные (по элементам);
  • затраты производственного цеха (по местам возникновения);
  • затраты на производство карнизов (по видам продукции);
  • прямые (по принципу отнесения на себестоимость);
  • переменные (по зависимости от объемов производства).

Шаг 2. Создать систему сбора данных

После того как определено, как будут классифицироваться затраты для целей управленческого учета, предстоит определить, как и где эти данные будут учитываться. Одно из сравнительно простых решений, но не лишенное ряда недостатков, – создать аналитику на счетах бухгалтерского учета. Некоторые классификации изначально заложены в Плане счетов, утвержденном Минфином России. Это, например, счета для производственных затрат (затрат продукта) – 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и непроизводственных затрат – 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». А вот если понадобится информация о переменных и постоянных затратах, то придется вводить дополнительную аналитику ко всем счетам учета затрат.

И если эту аналитику будут указывать рядовые сотрудники бухгалтерии при проведении хозяйственных операций, проблем будет предостаточно. Но путаница с затратами будет только в том случае, если не создать справочник, касающийся классификации затрат. В нем все затраты организации распределяются по необходимым группам. Универсальных справочников не существует. Потому что, казалось бы, одни и те же затраты будут классифицироваться по-разному. Например, для одной компании затраты на электроэнергию полностью косвенные, а для другой – при энергоемком производстве – часть затрат на электроэнергию могут быть прямыми и т. д.

Кстати, если в силу специфики деятельности компании подавляющее большинство хозяйственных операций повторяющиеся, то возможно не использовать показатели фактических затрат, а получать всю информацию на основе нормативных показателей. Так называемый учет по нормативной себестоимости. Например, поступление материала с экономией может отражаться на счетах так:

  • Дт 10 Н – Кт 60
  • Дт 10 Н – Кт 18, где 10 Н – счет учета материалов по нормативной оценке, а счет 18 – счет учета отклонений.

Вместо нормативных затрат могут также использоваться плановые показатели. Разница будет лишь в том, что в первом случае компания учитывает издержки, опираясь на статистику прошлых периодов, а во втором – руководствуясь установленными в бюджетах планами и соответственно отслеживая отклонения от целевых бюджетных показателей. Анализ информации в системе управленческого учета упрощается, а формирование данных в системе финансового учета практически не усложняется при введении и соответствующей настройке комплексных проводок в программе.

Шаг 3. Определить, как считать себестоимость

На практике чаще всего встречается два принципиально разных подхода к определению себестоимости:

  • калькулирование полной себестоимости – разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Такое решение лучше подходит для принятия решений по ценовой стратегии;
  • расчет усеченной себестоимости – все затраты делятся на постоянные и переменные. Постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Такое решение эффективно, если надо определить целесообразность выпуска дополнительной продукции, прибыльности производимых товаров и пр.

Нередко в компаниях для решения разных задач используются оба этих метода калькулирования управленческой себестоимости. Но если в случае с расчетом усеченной себестоимости все просто при условии, что создана необходимая аналитика (переменные и постоянные затраты), то с определением полной могут быть трудности.

Один из самых популярных способов распределения косвенных расходов на себестоимость продукции – пропорционально стоимости сырья и материалов, использованных в ее производстве, или же заработной плате производственных рабочих. Эти подходы настолько устоялись, что финансовые специалисты забывают о том, что это не более чем допущение. И совсем не обязательно, например, от коммерческого отдела (затраты на содержание которого чаще всего относятся именно к косвенным расходам) потребуется больше всего усилий для продажи тех товаров, в производстве которых использовано самое дорогое сырье. При этом при распределении косвенных расходов пропорционально стоимости сырья и материалов закладывается диаметрально противоположная логика – «продавать сложнее то, что потребовало больших затрат на сырье». Итог подобных допущений при калькулировании себестоимости единицы продукции – косвенные расходы распределяются некорректно, а в итоге продажи одних товаров отчасти дотируют производство других.

Чтобы этого избежать, стоит использовать разные базы распределения для разных категорий косвенных расходов (затраты на содержание административного аппарата и коммерческого отдела, общепроизводственные расходы, коммунальные платежи и т. д.). Например, выделить в отдельную группу все расходы, связанные с содержанием коммерческого отдела, и перераспределить эти затраты на себестоимость готовой продукции пропорционально количеству клиентов, купивших тот или иной товар. В таком подходе заложен принцип: трудозатраты коммерческого отдела, связанные с реализацией того или иного вида продукции, напрямую зависят от того, какое количество покупателей удалось привлечь. Конечно, логика может быть и другой, в зависимости от специфики бизнеса. Чем больше групп косвенных расходов будет выделено, тем точнее будут перераспределены такие затраты.

Пример
Компания выпускает два вида продукции – А и В. Общая сумма косвенных расходов (712 тыс. долл.) распределяется на себестоимость готовой продукции пропорционально загрузке основного производственного оборудования (количеству машино-часов).
Исходные данные для товара А следующие:
– сырье и материалы – 20 долларов;
– заработная плата рабочих – 50 долларов;
– производство одной единицы – 3 машино-часа;
– объем производства – 6 тыс. штук.
В отношении товара В известно:
– сырье и материалы – 60 долларов;
– заработная плата рабочих – 40 долларов;
– производство одной единицы – 4 машино-часа;
– объем производства – 40 тыс. штук. 

Используя традиционный подход к распределению косвенных расходов, получим, что на 1 машино-час приходится 4 долл. (712 тыс. долл. : (3 маш.-ч × 6000 шт. + 4 маш.-ч  × 40 000 шт.). Соответственно себестоимость единицы товара А составит 82 долл. (20 долл. + 50 долл. + 3 маш.-ч  × 4 долл.), а товара В – 116 долл. (60 долл. + 40 долл. + 4 маш.-ч  × 4 долл.). Отпускная цена на товар А составляет 90 долларов, а на товар В – 120 долларов. Оба продукта прибыльны, причем А более рентабелен, чем В.

Однако менеджмент компании не уверен в точности расчетов. Чтобы перепроверить результаты, было решено разделить косвенные расходы на три группы и для каждой из них использовать свою базу распределения (см. табл. 1). По данным вычислений, на единицу товара А приходится 33,67 доллара косвенных расходов, на единицу В – 12,75 доллара. Соответственно себестоимость одной штуки товара составляет 103,67 долл. (33,67 + 20 + 50), а товара В – 112,75 долл. (12,75 + 60 + 40). И при существующей ценовой политике продукт А убыточен. Любопытно, что это было незаметно при использовании единой базы распределения косвенных расходов.

Шаг 4. Разработать формы отчетности

Создавая формы управленческой отчетности, нужно четко разграничить функциональные отчеты подразделений и сведения, подготавливаемые в целом по компании, например, для генерального директора.

Понятно, что главным документом компании будет управленческий отчет о доходах и расходах компании. Его состав и структура во многом зависят от предпочтения менеджмента. Он может как полностью повторять структуру бухгалтерской формы № 2 (отчет о прибылях и убытках), так и кардинально отличаться. Разница может заключаться в том, что управленческий отчет будет содержать, например, сведения только о расходах, связанных с обычной деятельностью. Значит, в него не будут входить прочие доходы и расходы (штрафы, пени, неустойки, как уплачиваемые, так и полученные; оценочные и прочие резервы; курсовые разницы и т.  д.). Кроме того, управленческий отчет о доходах и расходах обычно строится по маржинальному принципу, то есть выделяются переменные и постоянные затраты. И еще один вариант. В отчете все статьи затрат делятся на прямые и косвенные, а в дополнение ко всему сведения о затратах и доходах приводятся не только в целом для бизнеса, но и в разрезе сегментов (см. табл. 2). Наиболее распространенный пример сегмента – структурно обособленное подразделение компании, скажем, филиал или один из магазинов торговой сети. При этом к сегментам также могут относиться товарные позиции, цеха и подразделения, рынки сбыта, покупатели и поставщики компании, маршруты поставки товаров.

Что касается отчетов о затратах конкретных подразделений, здесь многое будет зависеть от специфики конкретного предприятия и функций, выполняемых структурной единицей. Например, формы, разрабатываемые для производственных подразделений, могут отличаться большой сложностью и помимо фактических данных о затратах могут содержать нормативные значения (например, расход материалов на единицу продукции) и величины отклонений (см. табл. 3). А отчетность о затратах, например, коммерческой службы значительно проще. Она может отражать деление затрат на прямые и косвенные, а также демонстрировать, какими были издержки не только в целом, но и по отдельным продуктам. Словом, содержание и структура оперативных отчетов подразделений зависит в первую очередь от информационных потребностей менеджмента.

Главное – создать прозрачную аналитику для затрат

Как навести порядок в управленческом учете затратЕкатерина Демьянова,
вице-президент по финансам
компании Intercomp Global Services,
о том, как структурировать данные о затратах

Структура компании, а значит, и учет затрат матричный. Отчетность собирается по юридическим лицам и бизнес-единицам. Два примера. У нас есть бизнес-единица «International business Unit». По ней учитываются затраты на содержание сотрудников, оформленных официально в юридических лицах Москвы, Санкт-Петербурга, Будапешта, но по сути работающих на всю группу в целом. Также есть бизнес-единица «CIS Business Unit», по которой учитываются все затраты юридических лиц в России, на Украине и в Казахстане.

Проблему сбора необходимых данных о затратах мы решили за счет того, что создали максимально мелкую «нарезку» затрат. На сегодняшний день у нас 254 мелких центра затрат, которые можно свободно агрегировать в 10 ЦФО по юридическим лицам, или в пять ЦФО по бизнес-единицам, или в 15 ЦФО по функциям.

Любой расход кодируется на этапе внесения заявки-запроса на оплату в единую базу данных. Это типовое окно-заявка, которое имеет нужные нам поля для заполнения, за которыми скрываются справочники по каждому измерению. Заполняющий выбирает центр затрат, юридическое лицо, тип расхода, а финансовый контролер проверяет корректность заполнения и присваивает заявке код, по которому будет легко разобраться, как классифицировать такие расходы. Принцип кодировки центров затрат следующий. Сначала указывается название бизнес-единицы, потом юрлица, функции (направления деятельности компании), наименование отдела и наименование аналитической группы затрат. Так, например, заказ канцтоваров группой сотрудников бизнес-единицы Россия, из юрлица ЗАО, функции продаж и маркетинга, отдела маркетинга, для целей Москвы будет закодирован так: RO_ZAO_SM_MRK_MOS. Все! Создав такую аналитику, можно, как из блоков, собирать любую отчетность. Это дело техники.

Таблица 1 Результаты перераспределения косвенных расходов

Группы
косвенных расходов
Сумма, долл. База
распределения
Исходные данные по продуктам Результат перераспределения косвенных расходов, долл.
А В А(гр. 4  гр. 2 /
(гр. 4 + гр. 5))
В(гр. 5  гр. 2 /
(гр. 4 + гр. 5))
1 2 3 4 5 6 7
Обслуживание и ремонт оборудования 178 000 Машино-часы 18 000 машино-часов 160 000 машино-часов 18 000 160 000
Переналадка и настройка оборудования 230 000 Кол-во переналадок 16 переналадок 30 переналадок 80 000 150 000
Продажа готовой продукции 304 000 Кол-во поступивших от покупателей заказов 52 заказа 100 заказов 104 000 200 000
Итого: 712 000       202 000 510 000
на единицу продукции 33,67(202 тыс. долл. / 6 тыс. шт.) 12,75(510 тыс. долл. / 40 тыс. шт.)

Таблица 2 Управленческий отчет о доходах и расходах по сегментам, тыс. руб.

Статьи доходов и расходов Итого по группе компаний Группа компаний
предприятие «Альфа» предприятие «Бета»
выпускаемая продукция
А B С D
1 Выручка от реализации 400 50 100 200 50
2 Прямые расходы (в том числе на материалы, заработную плату производственных рабочих) –200 –15 –40 –130 –15
3 Вклад на покрытие № 1 (стр. 1 + стр. 2) 200 35 60 70 35
4 Накладные расходы, которые могут быть распределены без существенных искажений по видам продукции –80 –14 –24 –28 –14
5 Вклад на покрытие по продукту № 2
(стр. 3 + стр. 4)
120 21 36 42 21
6 Накладные расходы, которые могут быть распределены без существенных искажений по предприятиям группы –20 –9,5 –10,5
7 Вклад на покрытие по предприятию № 3 (стр. 5 + стр. 6) 100 47,5 52,5
8 Общие накладные расходы группы компаний –50
9 Чистая прибыль компании (стр. 7 + стр. 8) 50

Таблица 3 Операционный отчет о затратах текущего месяца производственного цеха (образец)

Код
статьи затрат
№ калькуляционных групп материалов Наименование
статей затрат
и калькуляционных групп материалов
Затраты за отчетный месяц
по текущим
нормам
по отклонению от норм
кол-во сумма кол-во сумма
1 2 3 4 5 6 7

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль