Законный способ налоговой экономии за счет резервов под дебиторскую задолженность

5119
Актянов Данила
консультант консалтинговой компании «Тимборн»
Рост безнадежной дебиторской задолженности – проблема многих компаний. Чтобы не спорить с налоговиками еще и о законности создания резервов под безнадежные долги, правомерности уменьшения налоговой базы при расчете налога на прибыль и по прочим поводам, стоит вооружиться несколькими уже проверенными на практике аргументами в свою защиту.

Ни одна компания не застрахована от того, что ее дебиторская задолженность станет безнадежной. Вчерашние надежные и проверенные временем контрагенты сегодня зачастую оказываются неплатежеспособными. И получается, что компаниям, работающим по начислению, приходится платить налог на прибыль с дохода, получение которого находится под большим вопросом.

В теории, для того, чтобы не переплачивать в бюджет, компании могут формировать резервы под сомнительные долги и включать их суммы в состав внереализационных расходов (ст. 266 НК РФ). При этом сомнительной считается любая задолженность, возникшая при реализации товаров (работ, услуг), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией (письмо Минфина России от 21.10.08 № 03-03-06/1/594). В том числе это касается и долгов по договорам аренды и лизинга.

Однако у налоговиков возникает немало вопросов и претензий в отношении созданных резервов. Расскажем подробнее о наиболее спорных моментах и способах защиты  позиции компании.

Когда нужно и можно создавать резервы

Создание резерва под безнадежные долги – не обязанность, а право компании. Но должна ли компания закрепить возможность создания резерва в учетной политике? Каких-либо прямых указаний на этот счет в НК РФ нет.

Разумеется, налоговики утверждают, что резерв не должен создаваться, если это не прописано в учетной политике. К тому же, многие инспекторы уверены, что решение о создании резерва принимается исключительно в начале отчетного периода. Тем не менее суды обычно становятся на сторону налогоплательщиков, создавших резервы, даже если те не закрепили соответствующие положения в своей учетной политике (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.08 № А79-3573/2007-2/2877). Главным доводом защиты в этом случае служит отсутствие в Налоговом кодексе каких-либо указаний по конкретным срокам формирования резервов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.07 № А21-1369/2006).

Следующий спорный момент – создавать ли одновременно аналогичный резерв в бухгалтерском учете. Мнения фискальных органов здесь расходятся.

Например, столичные налоговики не считают отсутствие резерва сомнительных долгов в бухучете критичным (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.07 № 20-12/031921), а их коллеги из Северной столицы иной раз занимают противоположную позицию. Правда, суды обычно принимают сторону налогоплательщиков, не считая формирование резерва в бухучете обязательным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.08 по делу № А56-12719/2007).

Личный опыт
Екатерина Рыбина,
финансовый директор ООО «Тетрис-М»
Налоговики твердо уверены, что метод списания безнадежного долга – за счет средств резерва или без его создания – должен быть закреплен в учетной политике компании. Создание резерва не с начала года они расценивают как изменение метода учета. А это допускается лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).
Чтобы лишний раз не пререкаться с налоговым инспектором, решение о создании резерва сомнительных долгов лучше закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. А если оно принято не с начала данного периода, то можно подготовить «Дополнение к учетной политике», где и зафиксировать порядок образования резерва.

К чему могут придраться налоговики

При формировании резерва стоит придерживаться главного правила: покрываться за счет резерва могут лишь те сомнительные долги, которые отвечают критериям безнадежности, установленным в НК РФ (см. также «Что нельзя включить в резерв» на стр. 50). При этом вовсе не обязательно, чтобы на момент образования резерва у организации безнадежные долги уже возникли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.08 по делу № А56-12719/2007). Вполне достаточно прогнозов менеджмента компании о том, что они появятся в будущем.

Для каких долгов создаются резервы. Состав и размер дебиторской задолженности, для которой создается резерв, подтверждаются результатами инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. По ее итогам компания рассчитывает размер резерва исходя из сроков возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ):

  • до 45 календарных дней – резерв не увеличивается;
  • от 45 до 90 календарных дней включительно – в резерв идет 50 процентов от суммы долга;
  • свыше 90 календарных дней – в резерв включается вся сумма задолженности.

Случается, что в договоре не установлен конкретный срок оплаты, поэтому выяснить точный размер просрочки проблематично. Тем не менее решение о включении в состав резерва такой сомнительной дебиторской задолженности будет правомерным. Ведь в соответствии с гражданским законодательством контракт может быть заключен и без указания срока оплаты, который будет определяться по следующему правилу: покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом (ст. 486 ГК РФ). Суды такое объяснение вполне устраивает (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.09 № А32-15410/2008-59/155).

В Налоговом кодексе не указано, включать ли в состав сомнительной задолженности налог на добавленную стоимость. Однако правоприменительная практика и разъяснения Минфина позволяют ответить утвердительно (письмо Минфина России от 09.07.04 № 03-03-05/2/47; постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.06 № А57-1050/05-16).

Еще один неоднозначный вопрос – создание резерва под сомнительную задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды, но ранее не принимавшуюся в расчет при его формировании. Официальная позиция ФНС в том, что ограничения здесь отсутствуют (письмо ФНС России от 20.01.05 № 02-3-08/274). Тем не менее на местах разногласия с налоговыми органами нередки. Правда, они успешно разрешаются в арбитражных судах (постановления ФАС Уральского округа от 27.11.08 № Ф09-8876/08-С3; Дальневосточного от 15.12.08 № Ф03-5524/2008).

Ограничения по размеру резерва. Резерв не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода. Нередко компании, чтобы обойти этот запрет, включают в выручку доходы от реализации ценных бумаг, например векселей. Такое решение сопряжено со значительным риском, ведь налоговая база по ценным бумагам определяется отдельно. Соответственно, по мнению налоговиков и судей, при расчете величины резерва включение таких доходов в выручку неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.08 № А56-48474/2007). Правда, есть и положительная судебная практика (постановление ФАС Уральского округа от 01.03.05 № Ф09-515/05-АК).

Что нельзя включать в резерв

Сомнительная задолженность непременно должна быть связана с фактом реализации. На это особо обращают внимание контролирующие и судебные органы. По этой причине нельзя учесть в составе резерва не погашенную в срок задолженность по договору займа, даже если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (письмо Минфина России от 12.05.09 № 03-03-06/1/318). А также не создаются резервы в следующих случаях:

  • по сомнительным долгам по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 05.05.06 № 03-03-04/2/129);

  • по долгам контрагентов, связанным с отказом вернуть компании денежные средства, например, из-за ненадлежащего исполнения обязательств по договору (определение ВАС РФ от 24.10.07 № 13279/07);

  • по сомнительным долгам, возникшим при реализации имущественных прав. Они не приравниваются для целей налогообложения к товарам, работам или услугам (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ);

  • по долгам, приобретенным по договорам уступки права требования (письма Минфина России от 12.05.09 № 03-03-06/1/318; от 23.03.09 № 03-03-06/1/176). Так как происходит лишь смена лиц, а само обязательство остается прежним (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Новый кредитор не реализует товары (работы, услуги) должнику, он лишь приобретает право взыскать с должника.

Какой долг считать безнадежным

Дебиторскую задолженность можно признать безнадежной, если выполняется один из критериев:

  • истек срок исковой давности;
  • обязательство дебитора прекращено из-за невозможности его исполнения или на основании акта государственного органа, или в связи с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Использование средств резерва осложняется многочисленными спорами с налоговыми органами по поводу истинного характера задолженности – а так ли она безнадежна, как утверждает компания? По мнению налоговиков, если организация не предпринимала никаких мер по взысканию долга, он не может быть признан безнадежным. Даже в том случае, если истек срок исковой давности. Инспекторы предпочитают «забыть» о том, что НК РФ вовсе не ставит признание «статуса» долга в зависимость от проведения мероприятий по его взысканию (постановление ФАС Московского округа от 02.02.09 № КА-А40/13269-08-П-2). Не является обязательным также и обращение в арбитражный суд с исковым заявлением к дебитору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.07 № А56-35936/2005).

Не гарантирует компании спокойной жизни и списание долга из-за невозможности его взыскать. Обычно этот факт устанавливается на основе постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. При этом арбитражная практика противоречива. Отдельные судьи соглашаются с налоговиками в том, что постановление пристава не может быть основанием для признания долга безнадежным. Другие, напротив, акт пристава о невозможности взыскания считают достаточным основанием (постановления ФАС Московского округа от 22.11.07 № КА-А40/11780-07). Правда, позиция компании подкрепляется теперь и разъяснениями чиновников. Минфин разрешил компаниям списывать задолженность, если пристав не в состоянии ее взыскать (письмо Минфина России от 21.04.09 № 03-03-06/1/271).

Проблемы с налоговой инспекцией могут возникнуть и при исключении дебитора из ЕГРЮЛ, например, из-за того, что не представлена отчетность или не проводятся операции по банковским счетам. По мнению чиновников, в НК РФ не предусмотрено такого повода для отнесения долгов компании к безнадежным. На самом деле подобное толкование НК достаточно спорно, так как в нем не установлены конкретные способы ликвидации юридического лица. К тому же, в силу положений гражданского законодательства правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

Есть проблемы со списанием за счет резервов  и долгов, признанных безнадежными. Если резерв был использован неполностью, компания может перенести оставшуюся сумму на следующий отчетный (налоговый) период. При этом вновь создаваемый резерв корректируется на остаток прежнего так:

  • если новый резерв по результатам инвентаризации меньше остатка прежнего резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;
  • если новый резерв больше остатка прежнего резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового периода).

Когда же суммы резерва недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, то оставшаяся их часть списывается в состав внереализационных расходов.

Иной раз компания может выявить безнадежные долги, которые изначально не были учтены при формировании резерва. В такой ситуации не учтенная прежде задолженность также может быть отнесена на внереализационные расходы, что подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 21.04.08 № Ф09-2606/08-С2).

Опасные схемы с использованием резервов

Нередко резервы используются для оптимизации налогообложения внутри группы компаний. Так, аффилированные лица могут иметь друг перед другом как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность. Например, одна компания отгрузила другой товары, а та в свою очередь оказала первой какие-то услуги. В такой ситуации включить дебиторскую задолженность в состав сомнительной, конечно, если она отвечает названным признакам, могут обе компании. Но важно не переусердствовать.

Дело в том, что обязательства компаний могут быть однородными, соответственно, их правомерно прекратить зачетом. Решение о создании резерва по таким сомнительным долгам довольно рискованно. По мнению налоговиков, в резерв допустимо включать лишь положительную разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью. В противном случае такие расходы будут экономически не целесообразны. И у чиновников есть все шансы убедить в этом суд. Особенно когда компании отвечают признакам взаимозависимости (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.08 № Ф04-6065/2008 (12945-А67-40)).

В любом случае по реальным сделкам с обоснованными расчетами риски использования резервов для налогового планирования внутри группы компаний ниже.

Риск также отчасти снижается, если взаимная задолженность компаний группы  не  отличается  однородным характером, а значит,  соответственно, и не может быть прекращена зачетом. Либо зачет прямо запрещен в договоре (ст. 411 ГК РФ). В этом случае компании могут включить в резерв сомнительные долги в полном объеме. Но здесь нельзя забывать, что действия компаний могут признать согласованными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Что же инкриминируется применяющим схемы с резервами? Помимо того что компания не предприняла мер по зачету взаимных требований, ее могут обвинить в продолжении сотрудничества с сомнительным дебитором, если с ним заключены новые контракты. Или в явной взаимозависимости, если у организации и дебитора общие учредители, адрес, руководитель (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.09 № А29-7170/08). Или же в искусственном формировании задолженности, к примеру, когда действия компании явно не направлены на извлечение дохода (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.09 № Ф04-5798/2008(3801-А46-15).

Неудачный способ экономить на налогах

Законный способ налоговой экономии за счет резервов под дебиторскую задолженностьРоман Билык,
старший юрист юридической фирмы Baker&McKenzie,
о налоговых схемах с использованием резервов

Резерв в налоговом планировании – всего лишь способ отсрочить уплату налога, который рано или поздно придется заплатить. Конечно, если соответствующая задолженность действительно не станет нереальной к взысканию. Например, в силу невозможности исполнения решения суда, истечения сроков исковой давности либо ликвидации компании-должника. Однако даже в этом случае не идет речи о реальной налоговой экономии: экономический убыток продавца от списания задолженности покрывается за счет созданного резерва и не может быть отнесен на расходы для целей налогообложения в периоде списания.

В случае одновременного создания аффилированными компаниями дебиторской и кредиторской задолженности и начисления ими резерва стоит учитывать, что рано или поздно задолженность придется либо погашать, либо списывать. При погашении долга у кредитора будет восстановлен начисленный ранее резерв, что приведет к уплате большего налога в периоде погашения задолженности. В случае списания задолженности, например, по истечении срока исковой давности у дебитора появится внереализационный доход. Он облагается налогом на прибыль в периоде списания, при этом компания-кредитор не сможет отнести убыток от списания на расходы, поскольку убыток покрывается за счет резерва. Поэтому реальная экономия на налоге путем использования резерва возможна лишь в случае использования для этих целей подставных компаний-«однодневок». А это многократно увеличивает риск признания расходов в виде резервов необоснованной налоговой выгодой и может квалифицироваться как уголовное преступление.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль