Налоговые последствия структурирования бизнеса

3609
В современных условиях особенно актуальной становится задача грамотного структурирования бизнеса. От ее решения зависит не только эффективность деятельности компании, но и наличие правовых и налоговых рисков. Именно поэтому при выборе варианта построения холдинга следует учесть все важные нюансы.

Многие компании декларируют, что заботятся о неразглашении информации, которая является их коммерческой тайной. Однако на практике они подчас забывают разработать необходимые документы либо ознакомить с ними персонал. В подобных ситуациях, даже поймав за руку нечистоплотного сотрудника, работодатель не сможет возместить понесенные убытки, а во многих случаях и уволить проштрафившегося.

Формирование холдинга подразумевает определение его юридической структуры (правовой формы структурных единиц и их взаимосвязей), а также финансовых и договорных отношений между ее элементами.

Любая юридическая структура может быть представлена в виде нескольких юридических лиц с выделением корпоративного центра либо в виде одного юридического лица, структурные подразделения которого являются филиалами. Также возможен смешанный вариант ор ганизации бизнеса.

Сравним два варианта – наличие филиалов и дочерних компаний – с точки зрения организации финансирования деятельности, консолидации прибыли, налогового администрирования, ценовых рисков и последствий налоговых правонарушений. Но для начала остановимся на правовых и налоговых аспектах управления компаниями холдинга.

Вопросы управления

Основой успешного бизнеса является грамотная организация и дальнейший контроль деятельности бизнес-единиц. Наиболее распространенным вариантом структурирования бизнеса является выделение управляющей компании. Это единоличный исполнительный орган, который оказывает производственным единицам управленческие услуги. Подобная система может вызвать ряд вопросов у налоговой инспекции: подтверждение экономической необходимости оказываемых услуг, обоснование их стоимости и документальное подтверждение оказания услуг1.

Особое внимание следует уделить оформлению подобных отношений. Перед многими налогоплательщиками стоит вопрос, каким образом закрепить правоотношения сторон: с помощью договора на передачу функций единоличного исполнительного органа (ЕИО) или договора на оказание консультационных (управленческих) услуг.

Отметим, что договоры на оказание услуг вызывают большее количество претензий со стороны налоговых органов. Основная проблема связана с экономическим обоснованием расходов на приобретение консультационных (управленческих) услуг. При этом наиболее проблемными вопросами являются наличие у «дочек» собственных подразделений со схожими функциями, взаимосвязь затрат на приобретение услуг с деятельностью самих заказчиков, а также отсутствие четких методик определения вознаграждения за услуги. По мнению авторов, при выборе того или иного договора главное, чтобы его форма соответствовала реальному содержанию хозяйственных операций.

Личный опыт
Евгений Мищук, финансовый директор ООО «Управляющая компания «ПЕНОПЛЭКС Холдинг» (Санкт-Петербург)

Наш холдинг построен по принципу жесткой централизации: есть управляющая компания и компании спецназначения. Первая осуществляет координацию всех действий и обеспечивает принятие стратегических решений, вторые стопроцентно контролируются управляющей компанией (через механизм единого владения и процедуру передачи полномочий генерального директора) и занимаются определенными направлениями деятельности. Например, в структуре группы есть «дочка», которая осуществляет финансирование всего холдинга, в частности, выдает компаниям группы займы на рыночных условиях. В итоге все финансовые потоки сконцентрированы в отдельной компании.

В свою очередь, управляющая компания выполняет несколько функций. Во-первых, со всеми предприятиями холдинга у нее заключен договор на передачу полномочий исполнительного органа: функции генерального директора во всех «дочках» выполняет управляющая компания, весь управленческий персонал дочерних организаций работает по доверенности от управляющей компании. Тем самым обеспечивается управленческий контроль на уровне собственника.

Во-вторых, в управляющей компании мы централизовали ряд функций, которые, на наш взгляд, нецелесообразно распылять по регионам: бухгалтерская, юридическая, казначейство, PR и реклама, безопасность и т.д. Эти службы оказывают «дочкам» соответствующие услуги. Так, все бухгалтеры находятся в штате управляющей компании, которая оказывает «дочкам» услуги на основании договоров аутсорсинга: физически люди находятся в регионах и ведут бухучет на местах, но при этом являются сотрудниками управляющей компании.

Конечно, договоры на оказание услуг привлекают внимание налоговых органов. Однако при условии фактического оказания услуг, наличия подтверждающих документов доказать экономическую целесообразность подобных договоров возможно. При этом в штатном расписании компаний, оплачивающих услуги, не должно быть соответствующих специалистов.

Подобные договоры нередко используются с целью изъятия части прибыли у производственных единиц группы. В связи с этим необходимо учитывать, в какой юрисдикции подлежит налогообложению прибыль за оказанные услуги: если налог уплачивается за пределами России, то налоговые органы могут прийти к выводу, что подобная структура была создана с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли в России, и предъявить налогоплательщику дополнительные претензии. Примером может служить ситуация, когда услуги оказывает иностранная компания, которая не имеет представительства в России. Прибыль, полученная от оказания таких услуг, не признается объектом налогообложения в России (статьи 247, 309 НК РФ), а может облагаться налогом в юрисдикции с более льготными условиями.

Возникшие у какой-либо «дочки» убытки не уменьшат прибыль других дочерних бизнес-единиц или компании – корпоративного центра

Финансирование деятельности

Привлечение дополнительных средств – важный элемент функционирования и развития любой компании. И юридическая структура бизнеса может повлиять на возможность использования того или иного способа финансирования, каждый из которых имеет свои особенности налогообложения.

Филиалы. Финансирование филиалов не вызывает особых проблем, поскольку передача имущества между субъектами не сопровождается передачей соответствующих прав. Собственником активов остается головная компания.

Вместе с тем налоговые органы все же находят поводы для доначислений. Так, инспекция начислила НДС на суммы финансовой помощи, полученной филиалом от головного предприятия на приобретение товаров. Налогоплательщик обратился в суд и сумел отстоять свои интересы. Судьи расценили перечисленные средства как целевое финансирование филиала, ведь движение средств происходило в пределах одной организации (от головной компании структурному подразделению). Решение инспекции о доначислении налога было признано недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 12.02.07 № Ф09-11778/06-С2).

«Дочки». При наличии нескольких юридических лиц возможности финансирования в рамках группы достаточно широки: предоставление займов, грантов, увеличение уставного капитала. Каждая из форм предоставления финансовой поддержки влечет свои налоговые последствия2.

Так, при предоставлении займа материнской компанией размер выплачиваемых процентов, которые дочерняя организация учитывает при налогообложении прибыли, может быть ограничен3 (ст. 269 НК РФ). Если величина процентов будет выше предельного уровня, то сумма превышения может быть квалифицирована как выплата в пользу материнской компании дивидендов, которые подлежат налогообложению по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Вопросы возникают и при безвозмездном финансировании «дочек». Ярким примером является судебное разбирательство с участием одной из дочерних структур ОАО «Транснефть». Налоговый орган указал на недопустимость включения в себестоимость продукции стоимости материалов и амортизационных отчислений в отношении имущества, которое приобретено за счет средств, безвозмездно полученных от материнской компании. В данном разбирательстве судьи приняли сторону налого плательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.07 № 2304/07).

Однако спор был рассмотрен на основании положений Закона от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», которые уже утратили силу. Таким образом, на настоящий момент данную проблему нельзя назвать окончательно решенной. Поэтому компаниям следует более внимательно относиться к вопросам безвозмездного финансирования.

Мнение эксперта
Александр Ефремов, менеджер налоговой группы практики налогового консультирования Группы «БДО Юникон» (Москва)

При наличии дочерних компаний возможно возникновение дополнительной (по сравнению с филиальной сетью) налоговой нагрузки по налогу на дивиденды.

При выборе юридической структуры следует учесть налоговые последствия операций, совершаемых внутри холдинга. Например, предоставление персонала из головного офиса филиалу и наоборот, как правило, не вызывает подозрений у инспекторов. Предоставление же работников от материнской компании дочерней, напротив, может привести к дополнительной налоговой нагрузке и претензиям со стороны налоговых органов4.

Консолидация прибыли

Рассматриваемые юридические структуры имеют разные возможности при формировании финансовых результатов и консолидации налогооблагаемой прибыли компаний.

Филиалы. Вся прибыль филиалов консолидируется, финансовый результат учитывается централизованно по компании в целом. Филиалы не являются самостоятельными юридическими лицами (ст. 55 ГК РФ). Плательщиками налога на прибыль считаются именно организации (п. 1 ст. 246 НК РФ), филиалы самостоятельными плательщиками налога на прибыль не признаются. Вместе с тем по месту своего нахождения они могут выполнять обязанности головной организации по уплате налога. Это возможно, если филиал выделен на отдельный баланс, имеет расчетный счет и на него возложена подобная обязанность (ст. 19 НК РФ).

«Дочки». Если головная компания сделает выбор в пользу учреждения нескольких юридических лиц, то у нее не будет возможности объединения финансовых результатов. Ведь дочерние компании являются самостоятельными юридическими лицами Довольно распространена ситуация, когда одни дочерние компании группы осуществляют существенные расходы, а другие, наоборот, получают значительную прибыль. В итоге эффективная ставка по налогу на прибыль для отдельных компаний группы составляет менее 24%, а на уровне всего холдинга соответствует этой величине. Это может спровоцировать повышенный интерес к деятельности группы со стороны инспекции и привести к возникновению налоговых споров.

Более того, российское законодательство пока не предусматривает понятия «консолидированный налогоплательщик»5. Поэтому возникшие у какой-либо «дочки» убытки не уменьшат прибыль других дочерних бизнесединиц или компании – корпоративного центра. При структурировании эти обстоятельства могут сыграть не в пользу дочерней структуры.

Личный опыт
Евгений Шагин, финансовый директор управляющей компании Группы компаний «Адамас» (Москва)

Наша компания – холдинг, в котором представлены различные виды деятельности. Для решения ряда финансовых задач используем филиальную систему управления. Подобная организация бизнеса позволяет консолидировать отчетность всей группы в рамках одного предприятия, максимально сблизить организационную и юридическую структуры, дает возможность внутреннего рефинансирования через совокупный кредитный портфель.

Также возможно получение налогового эффекта, например когда в одном юридическом лице представлены стабильный и развивающийся бизнесы. Первый является постоянным плательщиком НДС, а второй может иметь значительные суммы налога к возмещению при наращивании активов. Кроме того, подобная структура бизнеса (в отличие от группы разрозненных юридических лиц) гораздо более понятна и интересна потенциальному инвестору.

Вместе с тем филиальные структуры имеют и свои минусы. Как правило, они довольно масштабны и управлять ими сложно. В случае недружественного захвата у головной компании есть риск потерять контроль сразу над всем бизнесом.

Евгений Мищук, финансовый директор ООО «Управляющая компания «ПЕНОПЛЭКС Холдинг» (Санкт-Петербург)(Москва)

Ситуация, когда одна «дочка» получает прибыль, а другая несет убытки, довольно распространена. И наша группа не является исключением. Конечно, мы пытаемся урегулировать подобные вопросы внутри группы, например путем перераспределения прибыли по договорам оказания услуг, изменения договорных цен по внутригрупповым продажам и т.д.

Однако подобные действия приводят к транзакционным издержкам, необходимости дополнительного учета, расширению штата бухгалтеров. В итоге увеличивается себестоимость продукции. В решении подобных вопросов хорошим подспорьем холдинговым компаниям может стать использование консолидированной налоговой отчетности по уплате налога на прибыль. К сожалению, пока у российских компаний нет подобной возможности. Но это уже вопрос к законодателям.

Налоговое администрирование

Выбранный вариант построения бизнеса влияет и на подходы к осуществлению налогового контроля. Наличие территориально разрозненных подразделений может привести к существенным рискам.

Филиалы. Помимо проверки головной организации, налоговый орган вправе провести самостоятельную выездную проверку филиалов по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Подобная проверка проводится на основании решения инспекции по месту нахождения обособленного подразделения (ст. 89 НК РФ).

При этом наличие широкой филиальной сети в регионах может создать объективные трудности. В частности, есть риски несвоевременного предоставления требуемых документов по местонахождению филиалов (в случае если документы хранятся централизованно в архиве головной организации), продления сроков выездной проверки. Подобные сложности возможны и при проведении проверки головной организации, когда от нее требуют представления документов, которые хранятся в филиалах.

По мнению авторов, у инспекторов могут возникнуть трудности и в комплексной оценке хозяйственных операций компаний, их налоговых последствий. Это может привести к необоснованному доначислению налогов, привлечению головной организации к налоговой ответственности. Основной компании придется отстаивать свою правоту, опровергать необоснованные налоговые претензии, что потребует дополнительных расходов на защиту в административном и судебном порядке.

«Дочки». При наличии нескольких юридических лиц в отношении каждой организации проводятся самостоятельные налоговые проверки. Это не вызывает дополнительных сложностей у проверяющих и не отражается на других самостоятельных компаниях группы.

Личный опыт
Евгений Никифоров, финансовый директор ООО «СК «Ренессанс Жизнь» (Москва)

Выбор юридической структуры всегда обусловлен стратегией компании. Если приоритет – самостоятельность, то создаются дочерние организации, которым материнская компания делегирует контроль и долю ответственности. Когда головная компания хочет сохранить контрольные функции за собой, то выделяются филиалы или, как в нашей компании, агентства, которые полностью подчинены и подконтрольны центру. По сути, наши агентства представляют собой удаленные офисы продаж, которые не имеют расчетного счета, бухгалтерии и т.д. Все финансовые потоки консолидируются в головной компании в Москве, что, в частности, дает нам гарантию контроля над доходами и расходами агентств.

Декларации по налогу на прибыль мы готовим в Москве, а затем рассылаем в регионы. Подобная централизация позволяет нам застраховаться от появления ошибок в отчетности, а также обеспечивает единообразие и контроль всех процедур. Конечно, налоговые инспекторы могут прийти в агентство и потребовать предоставления соответствующей информации.

Однако все запросы будут переадресованы в головной офис. Фактически региональные агентства не несут финансовой ответственности, и по большому счету претензий к ним быть не может. В свою очередь, в целях постановки на учет головная компания регистрируется в местной налоговой инспекции. Мы все это делаем из Москвы и адрес для корреспонденции указываем московский. Поэтому если у государственных органов возникают какие-либо вопросы, то они направляют письма в головной офис.

Ценовые риски

Нередко проверка цен по сделкам взаимозависимых контрагентов приводит к налоговым доначислениям. Рассмотрим риски подобных решений при различных вариантах организации бизнеса.

Филиалы. Поскольку филиальная структура не предполагает создания самостоятельных юридических лиц, все хозяйственные операции будут осуществляться путем взаимодействия филиалов и головного офиса, то есть в рамках одной компании. В такой ситуации речь о взаимозависимости участников операций не идет, и риски оспаривания цены сделки не возникают.

«Дочки». Если дочерние организации оказывают услуги, выполняют работы для материнской компании, то это может привести к негативным последствиям. Налоговые органы могут квалифицировать подобные действия как сделки с участием взаимозависимых лиц и проверить примененные сторонами цены (статьи 20 и 40 НК РФ).

Чтобы предотвратить или снизить риск признания цен сделок необоснованными, контрагентам придется осуществить дополнительные затраты на предварительное исследование рыночных цен на аналогичные работы, услуги. Как следствие, с точки зрения трансфертного ценообразования вариант с организацией филиалов является менее рискованным.

Последствия налоговых правонарушений

В процессе деятельности любой компании возможны налоговые огрехи, последствия которых оказывают значительное влияние на бизнес. При выборе юридической структуры компаний особое внимание следует уделить тому, на чьи плечи ляжет ответственность за налоговые правонарушения.

Филиалы. При филиальной структуре деятельность каждого из филиалов расценивается как деятельность самой компании. Соответственно, негативные последствия налогового правонарушения (доначисления налогов, штрафы, пени) будут применяться к компании в целом. Судьи также считают, что ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.07 № 13617/05. – Прим. ред.).

Таблица Сравнительный анализ юридических структур

Аспект Филиалы Дочерние компании
Вопросы управления + -
Финансирование деятельности + -
Консолидация прибыли + -
Налоговое администрирование - +
Ценовые риски + -
Последствия налоговых правонарушений - +

Таким образом, риск распространения ответственности за налоговые правонарушения на деятельность основной компании является существенным недостатком филиальной структуры и делает ее менее привлекательной с точки зрения защиты активов.

«Дочки». Поскольку дочерние компании признаются самостоятельными юридическими лицами, то допущенные ими нарушения налогового законодательства не влекут негативных последствий для основной компании: решение о привлечении к налоговой ответственности принимается только в отношении самих «дочек». К административной и уголовной ответственности привлекаются их должностные лица.

Личный опыт
Евгений Шагин, финансовый директор управляющей компании группы компаний «Адамас» (Москва)

Структурирование бизнеса тесно связано с финансовыми аспектами деятельности организации.Выбирая юридическую структуру, компании стремятся решить ряд задач. При этом большинство расставляет приоритеты следующим образом: защита активов, налоговое планирование, управление ликвидностью.

Подход к структурированию зависит и от размеров бизнеса. Чем крупнее предприятие, тем очевиднее налоговый эффект и плюсы от упрощения движения денежных средств между компаниями группы. Вместе с тем в такой ситуации возрастают риски потери бизнеса.
Евгений Никифоров, финансовый директор ООО «СК «Ренессанс Жизнь» (Москва)

На мой взгляд, с точки зрения финансирования и общего менеджмента контролировать расходы и процессы удобнее из центра. Однако практика показывает, что какой бы идеальной ни была выбранная юридическая структура, рано или поздно подразделения попытаются получить большую самостоятельность.

В частности, у нас была ситуация, когда одно из удаленных подразделений захотело стать самостоятельным, получить свой бюджет и расчетный счет. Мы им отказали, поскольку посчитали, что объем их выручки пока недостаточно велик.

Если обобщить проведенный анализ, то в целом филиальная структура имеет определенные преимущества по сравнению с дочерней (таблица). Однако еще раз подчеркнем, что наличие тех или иных преимуществ всегда зависит от конкретных обстоятельств бизнеса, и для окончательного решения нужно учитывать многие факторы.

1Подробнее об этом см. статью «Налоговые риски использования управляющей компании» («Финансовый директор», 2006, № 7–8 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
2 Также об этом см. статью «Налоговые последствия передачи имущества дочерним компаниям» («Финансовый директор», 2004, № 7–8 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
3 Подробнее об этом см. статью «Россия или Кипр: где разместить материнскую компанию» («Финансовый директор», 2007, № 7–8 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
4 Подробнее об этом см. статью «Персонал взаймы» («Финансовый директор», 2008, № 10 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
5 Минфин России уже разработал законопроект о консолидированном налогоплательщике. Сейчас документ проходит согласования. – Прим. ред.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль