Вексель в налоговом планировании

4569
Джаарбеков Станислав
управляющий партнер «Черник, Джаарбеков и партнеры»
На практике распространены случаи, когда компании расплачиваются за приобретенные товары векселем. Ранее у налогоплательщиков возникало много вопросов, связанных с налогообложением данных операций. С нового года в силу вступили поправки в Налоговый кодекс, которые в том числе затронули правила применения вычетов по НДС при расчетах векселями. Вопрос в том, уменьшат ли данные нововведения количество спорных ситуаций.

Как известно, вексель представляет собой долговую ценную бумагу, удостоверяющую безусловное денежное обязательство векселедателя (статьи 143, 815 ГК РФ). Различают простой и переводной вексель: в первом случае векселедатель должен в установленный срок вернуть полученные взаймы денежные суммы непосредственно векселедержателю, во втором – третьему лицу, указанному в векселе. Простой и переводной векселя составляются только в письменной форме и должны содержать определенные параметры1. Вексель может выступать в качестве не только долгового инструмента2, но и расчетного средства (при оплате товаров). Компании применяют в расчетах как собственный вексель, так и вексель третьего лица. При расчетах векселями соблюдаются общие условия применения вычетов по НДС: наличие счетов-фактур, принятие соответствующих активов на учет, приобретение товаров для осуществления деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако все же есть определенные тонкости принятия налога к вычету.

Старый порядок применения вычетов

Независимо от вида векселя, переданного в счет оплаты товаров, вычетам подлежали суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Применение векселя третьего лица

Вексель третьего лица налогоплательщик может получить путем его покупки, в порядке расчетов за реализованные товары (работы, услуги), при вексельном кредитовании.

При использовании в расчетах за приобретенные товары векселя третьего лица вычетам подлежат фактически уплаченные суммы НДС, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты товаров. Балансовая стоимость имущества определяется с учетом его переоценок и амортизации.

Балансовая стоимость векселя. В налоговом законодательстве не дано определения балансовой стоимости. Поэтому этот термин можно применять в том значении, в котором он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету (ст. 11 НК РФ). Правила оценки балансовой стоимости векселей третьих лиц указаны в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н. Согласно этому документу финансовые вложения (в том числе и векселя) принимаются к учету по первоначальной стоимости: сумма фактических затрат на приобретение (стоимость приобретения, расходы на консультации и т.д.) за исключением НДС.

В целях отражения в бухгалтерском учете и отчетности оценка имущества и обязательств производится в денежном выражении (ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Налоговая ставка. При определении подлежащей вычету суммы НДС у налогоплательщика могут возникнуть затруднения с тем, какую налоговую ставку – прямую или расчетную – следует применять.

Если при расчетах за товары используется собственное имущество компании, то к его балансовой стоимости надо применять расчетную ставку 18/118 или 10/110. Такого подхода придерживается и налоговая служба (письмо ФНС России от 17.05.05 № ММ-6-03/404@).

Момент оплаты векселя. В прежней редакции п. 2 ст. 172 НК РФ также говорилось и о фактической уплате НДС. В связи с этим у налогоплательщика мог возникнуть вопрос: при получении векселя третьего лица с отсрочкой платежа имел ли он право на применение вычета до момента оплаты ценной бумаги?

По мнению автора, в такой ситуации налогоплательщик мог применить вычет. Ведь в абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ описывается порядок определения суммы вычета, а не условия признания тех или иных сумм налоговым вычетом (определение Конституционного суда РФ от 08.04.04 № 168-О).

В то же время по данному вопросу складывалась неоднозначная судебная практика. Иногда, если на момент передачи вексель третьего лица не был оплачен, суды отказывали покупателю в праве на вычет (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.06 № Ф044012/2006(24048-А75-41). Аналогичные последствия ждали налогоплательщика и при наличии признаков, что вексель никогда не будет оплачен. Например, в ситуации, когда векселедержатель получал вексель на условиях длительной отсрочки платежа и не оплачивал вексель и проценты по нему, а векселедатель не предпринимал меры по взысканию этих сумм. При этом санкции за нарушение сроков оплаты не были предусмотрены. Поэтому с точки зрения минимизации рисков компаниям надо было избегать зачета НДС по векселю до момента его оплаты.

С нового года размер вычета по НДС не зависит от балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров

Подобные проблемы возникали у налогоплательщиков и при вексельном кредитовании. Его суть в том, что вместо денег кредитор (банк, поставщик) выдает заемщику (покупателю) на определенный срок свой вексель (или вексель третьего лица). Заемщик использует данную ценную бумагу как средство платежа или реализует его, чтобы получить денежные средства. По окончании срока кредита заемщик возвращает сумму векселя и начисленные проценты (если предусмотрено) денежными средствами (или иным способом). Налоговые органы полагали, что при расчетах подобными векселями налогоплательщик мог принять НДС к вычету только после возвращения вексельного кредита при условии, если он понес фактические расходы на приобретение ценной бумаги (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.06 № А56-25895/2004).

Отметим, что налогоплательщики находили довольно простой выход из данной ситуации. Кредитор выдавал в денежной форме кредит, на который заемщик приобретал у него вексель. В результате заемщик приобретал вексель, уплатив за него собственные денежные средства (ст. 807 ГК РФ). При дальнейшем использовании векселя в расчетах налогоплательщик мог принять суммы входящего НДС к вычету, ведь он применял вексель, на который понес реальные расходы. Как правило, в такой ситуации суды принимали сторону компании (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.06 № А56-25724/2005).

Личный опыт
Татьяна Горкина, генеральный директор, «Специализированная налоговая компания «А&T group» (Москва)

В настоящее время операции с вексельными формами расчетов подвергаются повышенному контролю со стороны налоговой службы, вплоть до признания вексельных расчетов одним из признаков недобросовестности участников сделки. При этом особое внимание уделяется расчетам собственными векселями. Поэтому и сегодня компании стоит быть готовой доказать реальность расходов, связанных с приобретением векселей.

Применение собственного векселя

Если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные товары (работы, услуги) собственным векселем (векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный), то суммы налога, фактически уплаченные векселедателем при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).

Из содержания данной нормы можно сделать вывод, что до момента фактической оплаты собственного векселя налогоплательщик не вправе принять НДС к вычету. Однако вексель выдается именно с целью оформления отсрочки платежа. По мнению автора, смысл указанной нормы не в определении момента возникновения права на вычет по НДС, а в установлении суммы вычета (исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю).

Нововведения 2008 года

С нового года правила применения вычетов по НДС при расчетах векселями претерпели довольно ощутимые изменения. Нововведения в п. 2 ст. 172 НК РФ были внесены Федеральным законом от 04.11.07 № 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники» (далее – Закон № 255-ФЗ. – Прим. ред.)3. Теперь, рассчитываясь за товар собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), покупатель может принять к вычету фактически уплаченные суммы НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, применение вычета возможно только в случае, если сумма НДС была перечислена отдельным платежным получением. Соответственно, с начала года размер вычета не зависит от балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров. Приняв данную поправку, законодатель устранил и возможные споры по поводу момента оплаты ценных бумаг.

Мнение эксперта
Филипп Уманский, эксперт департамента налогового консультирования, «Специализированная налоговая компания «А&T group» (Москва), канд. экон. наук

Ранее действующая формулировка п. 2 ст. 172 НК РФ предполагала ограничение суммы вычета НДС балансовой стоимостью векселя. В то же время эта норма применялась во взаимосвязи с положениями абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которым при расчетах с использованием ценных бумаг предъявленная продавцами сумма налога должна быть уплачена отдельным платежным поручением. Такой подход приводил к возникновению разниц между суммами, уплаченными по платежному поручению и принимаемыми к вычету. Дело в том, что поставщикам надо было уплатить сумму, указанную в счете-фактуре, то есть исчисленную исходя из стоимости реализуемого ими товара, а вот к вычету покупатель мог принять совсем иную сумму. Кроме того, при расчетах собственным векселем до момента его погашения вычет налогоплательщику не предоставлялся.

Нововведения, вступившие в силу 1 января 2008 года, позволили устранить вышеуказанные противоречия. Также данные изменения упростят работу налоговых органов, контролирующих правомерность применения вычетов. Ведь сам факт уплаты налога денежными средствами может подтвердить реально понесенные покупателем расходы.
Личный опыт
Владимир Быченков, директор по налогам компании «ВымпелКом»

Наша компания не использует векселя в налоговом планировании. Мы также полагаем, что применение векселей в расчетах накладывает ограничения на обязанности контрагентов: в этом случае в целях применения налоговых вычетов расчеты по НДС должны проводиться «живыми» деньгами.

Дмитрий Письменный, финансовый директор группы компаний UNILOG (Москва)

До вступления в силу рассматриваемых изменений в Налоговый кодекс РФ мы проводили операции с использованием векселей банков. Однако с нового года наша компания не работает с векселями, у нас все расчеты идут в безналичном порядке. Отказ от применения векселей связан с нововведениями в налоговом законодательстве, которые усложнили вексельное обращение.

Вышеуказанные изменения фактически нарушают положения «Конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе» (для СССР документ вступил в силу с 23.02.37). Согласно этому документу у компаний есть безусловное право по расчетам векселями, а также порядку обращения и предъявления векселей. На самом деле с учетом принятых налоговых новшеств получается, что компании не могут выполнить свои обязательства по расчетам с контрагентами, поскольку российским законодательством допущено ограничение обращения векселей в части зачета по НДС.

Таким образом, нарушается вся цепочка обращения векселя. В частности, если речь идет о бланковом индоссаменте, то при проведении операции обосновать уплату НДС со стороны всех контрагентов практически невозможно. Как следствие, могут возникнуть споры с налоговыми органами по поводу добросовестности партнеров и уплаты налога. Изменения в отечественном налоговом законодательстве фактически исключили возможность оплаты векселями реальных (товарных) сделок, где в стоимости товара указан НДС. Ведь в этом случае в части НДС контрагенты должны будут проводить расчеты в безналичном порядке. Тогда они начнут имитировать обращение векселя: на сумму задолженности без НДС будет выписываться вексель, а по НДС расчеты будут проводиться в безналичном порядке. Это, несомненно, усложнит работу бизнеса.

Предоставление аванса векселем

На практике бывают ситуации, когда налогоплательщики получают векселя в качестве аванса. По мнению Минфина России, в целях налогообложения под предоплатой следует понимать оплату (полную, частичную), полученную продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме. Таким образом, полная или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество), включается в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 10.04.06 № 03-04-08/77. – Прим. ред.). Она определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом согласно новой редакции пунктов 1 и 9 ст. 154 НК РФ4 в налоговую базу не включается оплата (полная, частичная), полученная в счет предстоящих поставок не только товаров, облагаемых по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), но и товаров, которые освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ).

Личный опыт
Алексей Плещев, первый заместитель генерального директора по маркетингу и продажам ОАО «Энергомашкорпорация» (Москва)

При расчетах векселями у компаний немало рисков, в частности, банкротство (несостоятельность) лица, выдавшего вексель. Ведь, получая вексель от ООО «Одуванчик», вы не владеете информацией о состоянии его баланса, активов, о составе его акционеров. При использовании собственного векселя также может появиться опасность, что он попадет в криминальные руки.

Еще одним риском является то, что в нашей стране вексель остается бумагой двойственной природы: с одной стороны, это долговая расписка, с другой – ценная бумага. Впоследствии, если дело дойдет до суда, подобная двойственность может сыграть как в пользу налогоплательщика, так и против него.

Предотвратить данные риски довольно просто: надо отказаться от применения векселей в расчетах. Ведь для этого можно использовать собственно денежные средства и банковские инструменты. Например, наша компания предпочитает получение банковской гарантии. Конечно, затраты по ней выше, чем при выдаче векселя. Вместе с тем по сравнению с ООО «Одуванчик» банк представляется более надежным партнером.

Оптимизация налогообложения

Уступка права требования

ПРИМЕР 1
Покупатель приобрел товар с отсрочкой платежа на сумму 1200 руб. (в том числе НДС). Не дожидаясь оплаты за товар, продавец уступил право требования долга на сумму 1000 руб. третьему лицу (организация Б). Впоследствии организация Б реализует свое право требования: покупатель вернет ей сумму основного долга 1200 руб. Таким образом, третье лицо получит доход в сумме 200 руб.

По итогам сделки организация Б должна будет уплатить НДС в размере 30,51 руб. ((1200 руб. - 1000 руб.) x 18/118), а также налог на прибыль – 40,69 руб. ((1200 руб. - 1000 руб. - 30,51 руб.) x 24/100). Итоговая налоговая нагрузка составит 71,20 руб. (30,51 руб. + 40,69 руб.).

В то же время при прекращении обязательства у налогоплательщика есть возможность избежать уплаты НДС с суммы полученного дохода. По мнению автора, для этого переуступку права требования надо проводить с помощью векселя. В этом случае сумма, полученная от погашения долга, не будет облагаться НДС как доход от реализации ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

ПРИМЕР 2
Покупатель в счет оплаты за полученный товар выписывает собственный простой беспроцентный вексель номиналом 1200 руб. Получив ценную бумагу, продавец реализует ее третьему лицу (организация Б) на сумму 1000 руб. В дальнейшем организация Б предъявляет вексель к оплате покупателю и получает от него 1200 руб.

По итогам сделки третье лицо должно будет уплатить налог на прибыль в размере 48 руб. ((1200 руб. - 1000 руб.) x 24/100). Итоговая налоговая нагрузка составит 48 руб.

Следует отметить, что указанная схема может быть невыгодна и продавцу. Дело в том, что если он уступает право требования, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком (в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ). Вместе с тем на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, можно уменьшить налоговую базу отчетного периода, но только по операциям с аналогичными ценными бумагами (ст. 280 НК РФ).

Осуществление облагаемых и не облагаемых НДС операций

Многие организации в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) передают векселя третьих лиц (например, коммерческих банков). В такой ситуации у компании могут возникнуть трения с налоговыми органами, которые рассматривают операцию по передаче векселя поставщику как реализацию ценной бумаги (которая не облагается НДС). Соответственно, инспекции требуют от налогоплательщиков применить правила ст. 170 НК РФ: вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций и восстановить ранее принятый к вычету налог.

Однако по этому вопросу есть судебная практика и в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Вол го-Вят ского округа от 10.03.06 № А43-13536/2005-35-483, постановление ФАС Центрального округа от 09.10.07 № А14-646-200725/28 и т.д.). При принятии решений судьи в том числе указывают, что вексель сочетает в себе одновременно свойства ценной бумаги, долгового обязательства и средства расчетов. Таким образом, в рассматриваемых ситуациях векселя использовались исключительно в качестве средства платежа за поставленные товары (работы, услуги), как следствие, основания для применения положений ст. 170 НК РФ отсутствовали.

1 Федеральный закон РФ от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Положение о переводном и простом векселе (введено в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе»). – Прим. ред.
2 Об опыте компании в привлечении вексельного займа см. статью «Вексельный заем для растущей компании» («Финансовый директор», 2008, № 3 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
3 Более подробно о поправках к Налоговому кодексу, вступивших в силу с 1 января 2008 года, см. статью «Основные изменения в налоговом законодательстве» («Финансовый директор», 2008, № 1 или на сайте www.fd.ru/fd). – Прим. ред.
4 Статья 1 Закона № 255-ФЗ. – Прим. ред.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль