Как выбрать вариант учета основных средств

10632
Кузнецова Елена
руководитель направления МСФО и ГААП США компании «Философии учета», DipIFR
Компания может столкнуться с проблемой организации учета основных средств по МСФО после их первоначального признания. Чтобы сделать правильный выбор, следует оценить все плюсы и минусы каждого из вариантов исходя из специфики деятельности компании, а также особенностей основных средств, находящихся в ее собственности.

Cогласно МСФО 16 «Основные средства» после первоначального признания объекта основного средства компании по собственному выбору могут применить одну из двух моделей учета, а именно:
– по первоначальной стоимости. В этом случае основное средство (ОС) учитывается по стоимости приобретения (создания) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
– по переоцененной стоимости. Если справедливая стоимость объекта ОС может быть надежно определена, то основное средство учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Спорные преимущества справедливой стоимости

Главное преимущество переоцененной стоимости заключается в том, что объект ОС отражается в отчетности в сумме, максимально приближенной к реальной стоимости данного основного средства на отчетную дату.

В случае инфляции при использовании данной модели учета активы баланса (чистые активы) будут увеличиваться в результате переоценки. Исходя из этого многие компании делают неверный вывод о том, что их отчетность становится более привлекательной для пользователей, даже несмотря на возможные дополнительные затраты. Но так ли это на самом деле? Рассмотрим ситуацию на примерах.

ПРИМЕР 1
Компания «Альфа» приобрела станок 1 января 2004 года. Первоначальная стоимость станка $100 000, срок полезного использования 10 лет, ликвидационная стоимость равна нулю. Никаких других основных средств у компании нет. Предположим, что компания «Альфа» в дальнейшем предполагает учитывать основные средства по первоначальной стоимости. В табл. 1 и 2 приведена выдержка из отчетности «Альфы» на 31.12.05. Отметим, что эффект налога на прибыль в данном примере не учтен.

Теперь рассмотрим, как изменятся отчетные данные компании «Альфа», если для дальнейшего учета основных средств будет выбрана не первоначальная, а переоцененная стоимость (табл. 3 и 4). Предположим, что по состоянию на 01.01.05 последняя составила $200 000, при этом расходы на проведение переоценки – $5000. Срок использования и ликвидационная стоимость станка не изменились. Других переоценок не проводилось.

Как мы видим из данных отчетности, стоимость чистых активов (разница между активами и обязательствами) выросла, а финансовый результат (прибыль) уменьшился.

Приведенный пример позволяет сделать вывод о том, что для компании, эффективность деятельности которой собственники (либо другие пользователи отчетности) оценивают по прибыли, а не по стоимости чистых активов, вариант учета по переоцененной стоимости дает больше минусов, чем плюсов.

Данный вывод подтверждается и другими показателями. Например, финансовый левередж (отношение долга к чистым активам (капиталу)) будет наиболее привлекателен (то есть ниже) при выборе модели учета по переоцененной стоимости. Показатель же рентабельности активов (ROA, отношение чистой прибыли к активам) будет выше (следовательно, лучше), напротив, при использовании учета по первоначальной стоимости (табл. 5 на с. 39).

Итак, преимущества учета по переоцененной стоимости далеко не однозначны. Помимо ухудшения данных по прибыли при более высокой стоимости чистых активов применение данной модели связано с дополнительными затратами и трудностями. Рассмотрим подробнее некоторые из них.

Изменение модели учета

Таблица 1 Отчет о прибылях и убытках компании «Альфа» за год до 31.12.05

Показатель Сумма, $
Выручка 100 000
Себестоимость (70 000)
Валовая прибыль 30 000
Операционные расходы (10 000)
Прибыль до уплаты налогов 20 000
Налог на прибыль (5000)
Чистая прибыль за период 15 000

Таблица 2 Баланс компании «Альфа» на 31.12.05

Статья Сумма, $
Активы
Основные средства 80 000 (100 000 - 2 x 10 000)
Запасы 20 000
Дебиторская задолженность 25 000
Денежные средства 5000
Итого активы 130 000
Капитал и резервы
Обыкновенные акции 10 000
Нераспределенная прибыль 60 000 (45 000 + 15 000)
Итого капитал и резервы 70 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства 20 000
Краткосрочные обязательства 40 000
Итого обязательства 60 000
Всего капитал и обязательства 130 000

Таблица 3 Отчет о прибылях и убытках компании «Альфа» за год до 31.12.05

Показатель Сумма, $
Выручка 100 000
Себестоимость (82 222) (70 000 + (22 222 - 10 000)1
Валовая прибыль 17 778
Операционные расходы (10 000)
Прибыль до уплаты налогов 7778
Налог на прибыль 5000
Чистая прибыль 2778
1 Разница в амортизации, начисленной на первоначальную ($10 000) и переоцененную ($22 222) стоимость основного средства, составила $12 222. Амортизация станка за 2005 год по переоцененной стоимости $200 000 / (10-1) = $22 222.

Таблица 4 Баланс компании «Альфа» на 31.12.05

Статья Сумма, $
Активы
Основные средства 177 778 (200 000 - 22 222)
Запасы 20 000
Дебиторская задолженность 25 000
Денежные средства (5000 - 50001)
Итого активы 222 778
Капитал и резервы
Обыкновенные акции 10 000
Резерв под переоценку 97 778 (200 000 - (100 000 - 10 000) - 12 222
Нераспределенная прибыль 55 000 (45 000 + 2778 + 12 2222) - 50001)
Итого капитал и резервы 162 778
Обязательства
Долгосрочные обязательства 20 000
Краткосрочные обязательства 40 000
Итого обязательства 60 000
Всего капитал и обязательства 222 778
1 Расходы на оплату услуг оценщиков.
2 Амортизация резерва переоценки (22 222 - 10 000) в соответствии с п. 41 МСФО 16 относится на статьи капитала (на нераспределенную прибыль).

Вариант учета долгосрочных активов после первоначального признания прописывается в учетной политике компании (п. 29 МСФО 16). А изменения в учетную политику можно вносить только в двух случаях. Во-первых, когда это предусмотрено каким-либо стандартом или интерпретацией. Во-вторых, если это приведет к тому, что «финансовая отчетность даст более надежную и значимую информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение компании, финансовые результаты ее деятельности или потоки денежных средств» (п. 14 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»)1. Другими словами, перейти с одной модели учета ОС на другую компания сможет, если впоследствии докажет аудиторам и пользователям отчетности, что после изменений ее отчетность станет более надежной.

Переход от учета по первоначальной стоимости к учету по переоцененной стоимости обосновать достаточно легко. Доказать же состоятельность обратного перехода весьма проблематично, потребуются действительно веские аргументы для подтверждения большей надежности отчетности при отражении в ней активов по первоначальной стоимости.

Таблица 5 Отдельные финансовые коэффициенты компании «Альфа»

Коэффициент
Модель учета
По первоначальной стоимости По переоцененной стоимости Лучшая модель
Финансовый левередж (рычаг) 0,857 0,369 По переоцененной стоимости
ROA 0,115 0,012 По первоначальной стоимости
Личный опыт
Александр Довженок, заместитель начальника отдела финансового учета и формирования финансовой отчетности ОАО «ММК» (Магнитогорск)

По моему мнению, метод учета по переоцененной стоимости наиболее реально отражает стоимость активов компании. Обосновать переход от учета по переоцененной стоимости к учету по первоначальной будет достаточно сложно, особенно в условиях часто меняющихся цен. Пожалуй, единственным веским основанием для подобного изменения может стать заявление руководства о том, что применение новой учетной политики в отношении основных средств позволит более надежно и достоверно отразить финансовое положение и деятельность компании. А вот сложность учета по переоцененной стоимости вряд ли может служить причиной отказа от применения данного метода.
Андрей Коршунов, начальник отдела отчетности по МСФО ЗАО «Русская медная компания» (Екатеринбург)

Принимая во внимание тот факт, что учет основных средств по переоцененной стоимости позволяет более достоверно отразить текущее финансовое положение компании (несмотря на некоторую субъективность оценки), переход на метод учета по первоначальной стоимости вряд ли можно будет признать обоснованным.

Но предположим, менеджменту удастся доказать, что подобное изменение учетной политики повысит надежность и достоверность финансовой отчетности. Тогда соответствующие изменения придется провести ретроспективно. Для этого нужно будет откорректировать все входящие остатки по статьям баланса, на которые повлияло подобное изменение, начиная с наиболее раннего из представленных в отчетности периодов.

Многие компании при первом применении МСФО сталкиваются с трудностями восстановления исторической стоимости объектов ОС. Пытаясь избежать проблем, они выбирают для дальнейшего учета модель переоцененной стоимости. Однако, пригласив оценщика в первый раз и поняв, насколько дорог и длителен данный проект, нередко желают изменить модель учета. Но, как мы говорили ранее, сделать это далеко не просто. Что можно порекомендовать компаниям, которые не могут восстановить историческую стоимость ОС и не хотят вести учет по переоцененной стоимости? В данном случае необходимо воспользоваться п. 16 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»2. В нем говорится, что компания может оценить объект основных средств по справедливой стоимости на момент перехода на МСФО и использовать эту стоимость в качестве исходной в дальнейшем. И это никак не связано с выбором модели учета основных средств после первоначального признания.

Частично избежать проблем из-за изменения метода учета можно, если изначально, еще при разработке учетной политики, правильно определить группы основных средств.

ПРИМЕР 2
У компании «Бета» в состав основных средств входят здания, производственные станки, офисная мебель и компьютеры. С целью упрощения учета основных средств решено выделить лишь две группы – «Здания» и «Прочие основные средства». Для группы «Здания» был выбран учет по переоцененной стоимости, а для группы «Прочие ОС» – учет по первоначальной стоимости, поскольку с точки зрения руководства компании изменение стоимости объектов, входящих в данную группу, является несущественным.

Позднее компания приобрела дорогостоящий станок и хотела бы учитывать его по переоцененной стоимости. Но согласно действующей учетной политике отнести данный станок можно лишь к группе «Прочие ОС», учет в которой ведется по первоначальной стоимости. Что может предпринять компания, чтобы учитывать данный станок по переоцененной стоимости?

Возможны два варианта действий:
– изменить модель учета для группы «Прочие ОС», правда, тогда придется переоценивать и мебель, и компьютеры;
– изменить группировку ОС, введя отдельную группу «Оборудование».

Напомним, что оба варианта являются изменением учетной политики. Это значит, что они влекут за собой как применение ретроспективного подхода к данным отчетности, так и дополнительное раскрытие информации в соответствии с требованиями пункта 29 МСФО (IAS) 8. Исключением является лишь случай первого применения переоценки (в данной ситуации необходимо руководствоваться п. 17 МСФО 8). Если бы первоначально компания «Бета» не имела оборудования в составе ОС или его стоимость была бы несущественна, то введение группы «Оборудование» не было бы изменением учетной политики (п. 16 МСФО 8).

Расходы на оценку

Справедливую стоимость объектов основных средств определяют обычно независимые оценщики, услуги которых обходятся далеко не дешево. Речь идет не только о денежных расходах, которые для всех очевидны, но и о временных затратах, которые многими компаниями изначально не принимаются во внимание. Нужно учитывать, что оценка зданий, например, может занимать несколько месяцев. Переоценка же по требованиям МСФО должна проводиться достаточно регулярно, согласно стандарту – не реже одного раза в 3–5 лет. Если же речь идет о таких объектах, справедливая стоимость которых может быть «предметом значительных и произвольных колебаний», то их переоценка должна производиться ежегодно (п. 35 МСФО (IAS) 16). Обязательна ежегодная оценка, к примеру, для объектов инвестиционной собственности3.

Отметим, что ежегодной переоценке подлежит не только отдельное основное средство, но и вся группа, к которой оно относится (п. 36 МСФО 16). С учетом всего сказанного выше расходы на определение справедливой стоимости становятся для компании очень существенными.

Синергетика с РСБУ

Компании, ведущие учет ОС по первоначальной стоимости, могут использовать результаты такого учета и для целей формирования российской отчетности. Выбравшие учет по переоцененной стоимости этого преимущества, увы, лишены. Например, компания «Инвест» имеет много основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости. Кроме офисного здания, у «Инвеста» имеются группы ОС «Мебель», «Офисная техника», «Компьютерная техника». Сделаем несколько предположений, в частности:
– количество отдельных объектов ОС в каждой из трех групп достаточно велико;
– стоимость отдельных объектов ОС в этих группах не является существенной для компании и не подвержена колебаниям рынка;
– первоначальная стоимость данных активов по МСФО и по РСБУ одинакова.

Выбрав для данных активов такой же срок амортизации, как в российском учете (в том числе в налоговом), и приняв ликвидационную стоимость равной нулю, компания сможет использовать данные российской бухгалтерии по учету ОС и не проводить корректировок. Отдельный учет необходимо будет вести только по зданию. Это позволит значительно сократить как временные, так и трудовые затраты на составление отчетности по МСФО.

Внутренний контроль

Применение переоцененной стоимости существенно повышает трудоемкость работы специалистов по внутреннему контролю.

Так, обычной работой внутренних контролеров является проверка учетных процедур. По объектам основных средств для целей российского учета сотрудники СВК отслеживают правильность определения первоначальной стоимости и начисления амортизации в соответствии с выбранным методом и сроком полезного использования. Когда учет ОС ведется по первоначальной стоимости, контролеру достаточно проверить правильность корректирующих проводок, произведенных при составлении отчетности по МСФО, лишь для тех объектов ОС, по которым есть расхождения между РСБУ и МСФО в первоначальной стоимости, сроке износа или ликвидационной стоимости. Если же последующий учет ОС ведется по переоцененной стоимости, то фактически придется выполнять двойную работу, то есть контролировать не только правильность учетных процедур для целей РСБУ, но и аналогичные процедуры для учета по МСФО. Чем больше у компании объектов ОС, подлежащих переоценке, тем более значительным окажется объем дополнительной работы.

Личный опыт
Андрей Коршунов, начальник отдела отчетности по МСФО ЗАО «Русская медная компания» (Екатеринбург)

Ведение учета основных средств по модели переоценки, несмотря на все преимущества, создает дополнительные трудности сотрудникам контрольных подразделений. Во-первых, если применяется метод первоначальной стоимости, то внутренние контролеры могут в любой момент времени определить текущую стоимость основных средств компании. При использовании метода по переоцененной стоимости такой возможности нет. Во-вторых, использование переоценки предполагает привлечение независимых оценщиков. Тем самым компания теряет некоторую оперативность в управлении внеоборотными активами (например, когда требуется срочно продать основные средства).

Внутренний аудит

Учет ОС по переоцененной стоимости может осложнить также работу внутренних аудиторов. Речь идет о проведении сравнительного анализа цен.

Если компания при определении справедливой стоимости актива использует рыночные цены, то внутренний аудитор должен проанализировать цены на рынке, чтобы убедиться в правильности выбора конкретной рыночной цены в качестве справедливой стоимости. В том случае, когда компания пользуется услугами оценщика, в обязанности аудитора входит также выполнение аналитической работы по сравнению справедливой стоимости объекта, определенной оценщиком, с уровнем цен на аналогичную дату на схожие объекты на рынке. Если в результате анализа выявлены значительные расхождения в ценах, то внутренний аудитор обязан сообщить о данном факте совету директоров (или руководству компании), поскольку подобное расхождение может быть связано и с манипулированием отчетными данными.

Личный опыт
Вадим Рожкован, директор по интеграции ООО «Юралс Энерджи» (Москва)

Если говорить об аудите, то, на мой взгляд, для внутренних аудиторов метод учета ОС скорее всего не будет иметь особого значения. Внутреннего аудитора будут интересовать вопросы физической сохранности основного средства, величина затрат на ремонт, вопросы использования объектов ОС с максимальной выгодой для компании.

Несколько иначе дело обстоит с внешним аудитом. При проверке основных средств внешние аудиторы обычно концентрируются, помимо физического наличия ОС, на подтверждении их юридической принадлежности компании, правильности классификации на счетах бухгалтерского учета, а также на корректности стоимостной оценки основного средства. Понятно, что последнее гораздо проще подтвердить, когда учет ОС ведется по первоначальной стоимости.

Аудитор сопоставит первичные документы на приобретение со стоимостью ОС в учете, затем проверит обоснованность включения основного средства в ту или иную амортизационную группу и расчет амортизации. Если же учет ведется по переоцененной стоимости, то придется проверять логику переоценки каждого основного средства Соответственно, затраты времени и труда существенно возрастут.

Бюджетирование

Затруднения при формировании бюджета будущих периодов у компании, ведущей учет по справедливой стоимости, часто связаны с расчетом сумм амортизации. Точно определить величину амортизационных отчислений, не зная стоимости амортизируемых долгосрочных активов, не удастся.

Как правило, компании приступают к формированию бюджетов на следующий год за 3–4 месяца до окончания очередного финансового года. В это же время обычно проходит и процесс определения справедливой стоимости активов. Если переоценка проводится с привлечением независимых оценщиков, то процесс, как уже упоминалось, может занять несколько месяцев. Это означает, что компания из года в год вынуждена либо составлять бюджеты, заведомо не соответствующие действительности, с расхождениями порой на очень значительные суммы, либо вносить изменения в бюджет в самый последний момент. Как результат, утверждение бюджетов происходит уже в текущем финансовом году. Такие компании обычно месяца два вынуждены жить с неутвержденным бюджетом, что приводит к потере смысла бюджетирования в принципе.

Бывают случаи, когда компании начинают процесс определения справедливой стоимости ОС раньше. Но здесь возникает другая проблема: перенос даты переоценки на более раннюю может привести к тому, что справедливая стоимость на дату отчетности будет отличаться от реальной стоимости ОС на дату проведения переоценки. Это, в свою очередь, приводит к искажению отчетности.

Раскрытие дополнительной информации

Помимо информации, обязательной к раскрытию по основным средствам всегда, компания, выбравшая учет по переоцененной стоимости, обязана в соответствии с п. 77 МСФО (IAS) 16 дополнительно раскрыть:
– дату, по состоянию на которую проводилась переоценка;
– факт участия независимого оценщика;
– методы и допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости основных средств;
– степень, в которой значения справедливой стоимости объектов основных средств определялись на основе действующих цен активного рынка или недавних рыночных сделок между независимыми сторонами, либо были получены с использованием иных методик оценки;
– прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распределение остатка между акционерами;
– по каждой переоцененной группе основных средств – балансовую стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы отражались в учете по первоначальной стоимости.

Особое внимание хотелось бы обратить на последний пункт. Его нельзя удовлетворить без наличия одновременного учета ОС по переоцененной и по первоначальной стоимости. Другими словами, компания должна понимать, что ей придется не только вести двойной учет, но и раскрывать дополнительную информацию в отчетности. Таким образом, если изначально метод учета по переоцененной стоимости был выбран, чтобы предстать в глазах пользователей отчетности в наилучшем свете, то скрыть от них тот факт, что улучшения связаны с переоценкой ОС, не удастся.

Личный опыт
Андрей Коршунов, начальник отдела отчетности по МСФО ЗАО «Русская медная компания» (Екатеринбург)

Если компания выберет метод учета основных средств по справедливой стоимости, то в соответствии с требованиями МСФО 16 должна будет привести информацию о балансовой стоимости активов, как если бы они учитывались по первоначальной стоимости. Данную информацию необходимо раскрывать, если справедливая стоимость основных средств существенно отличается от балансовой. Считается, что это позволит оценить влияние метода переоценки на финансовое состояние предприятия. Отчасти упростить себе жизнь предприятие может, если наладит ведение как можно более подробного реестра основных средств.

Александр Довженок, заместитель начальника отдела финансового учета и формирования финансовой отчетности ОАО «ММК» (Магнитогорск)

Нельзя не согласиться, что учет основных средств по справедливой стоимости более сложный и трудоемкий. И действительно, если компания выбирает модель учета по справедливой стоимости, то ей будет необходимо вести двойной учет. Точнее, компании придется параллельно вести книгу учета первоначальной стоимости (с учетом обесценения, признанного при переоценке по группам активов), книгу переоцененной стоимости (где дооценка и обесценение учитываются по каждому объекту основных средств) и книгу учета переоцененной стоимости предыдущей переоценки (если она проводилась), которая необходима для отражения результатов новых переоценок.

Единственное, что может помочь в такой ситуации, – это грамотно разработанный программный продукт (или база данных), позволяющий вести параллельный учет в трех книгах. Очень важно, чтобы в разработке такого продукта участвовал квалифицированный специалист, имеющий опыт учета основных средств по МСФО.

Остается лишь констатировать, что при выборе модели учета основных средств нужно тщательно взвесить все возможные проблемы и преимущества учета по переоцененной стоимости. И только после этого принимать окончательное решение.

1 Подробнее об этом см. статью «Отражение изменений в учетной политике и ошибок согласно МСФО». – Прим. ред.
2 Подробнее об этом см. статью «Первая отчетность по МСФО: проблемы и решения». – Прим. ред. 
3 Подробнее об этом см. статью «Как учитывать недвижимость, приносящую доход». – Прим. ред.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль