Цель оправдывает средства, если цель – извлечь доход

3518
Зарипов Вадим
руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Конституционный суд РФ дал правовое толкование статьи 252 НК РФ, вводящей в деловой оборот характеристики расходов, уменьшающих налог на прибыль. Это решение имеет огромное значение для всех компаний, поскольку отчасти избавляет их от необходимости изощряться в доказательствах обоснованности затрат.

Депутаты Государственной Думы попросили КС РФ проверить законность норм ст. 252 НК РФ, которой, как известно, дается характеристика расходов налогоплательщика, принимаемых в уменьшение налога на прибыль1. «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты», – гласит п. 1 ст. 252 НК РФ.

В своем запросе парламентарии отметили, что в Налоговом кодексе одна оценочная категория (обоснованность) определяется через другую, не менее оценочную (экономическая оправданность). Таким образом, с равным результатом можно установить в законе, что под экономически оправданными расходами понимаются обоснованные затраты. По мнению депутатов, рассмотрение вопроса Конституционным судом могло бы способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.

Реакцией Конституционного суда на запрос стало определение от 04.06.07 № 320-О-П (далее – Определение)2, из которого следует ряд весьма важных для компаний выводов.

«Резиновые» нормы в законе

Наличие «резиновой» или, как говорят юристы, оценочной категории в законодательстве не означает несовершенства закона, если имеет серьезную причину. Так, использование оценочного понятия «обоснованные затраты» связано с установлением в главе 25 НК РФ открытого перечня затрат, которые могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Установить в налоговом законе закрытый перечень затрат невозможно ввиду многообразия содержания и форм предпринимательской деятельности. Поэтому в п. 1 ст. 252 НК РФ понадобилось сформулировать общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам при налогообложении прибыли. Таким критерием и стала обоснованность затрат. Отметим, что ранее подобные выводы были сделаны Конституционным судом РФ в отношении оценочных понятий, содержащихся в статьях 20 (взаимозависимые лица) и 40 (цена сделки для целей налогообложения) Налогового кодекса3.

Мнение эксперта
Анастасия Матвеева, менеджер налогового отдела KPMG в России и СНГ

В своих разъяснениях ФНС и Минфин России зачастую требуют, чтобы налогоплательщик доказывал, что произведенные затраты действительно необходимы. При этом они отказывают налогоплательщику в возможности признания обоснованными затрат, непосредственно не поименованных в НК РФ и не обусловленных требованиями иных отраслей российского законодательства. В таких случаях рассматриваемое Определение КС РФ может быть использовано налогоплательщиком как аргумент в целях защиты своей позиции в судах в случаях споров с налоговыми органами.

Что включить в расходы, решает компания

В каждом конкретном случае налогоплательщики самостоятельно определяют, относятся ли понесенные ими затраты к расходам, уменьшающим прибыль. При этом они учитывают фактические обстоятельства и особенности финансово-хозяйственной деятельности, принимая решения не произвольно, а на основе законодательного критерия обоснованности затрат. Налоговые органы, со своей стороны, вправе проконтролировать правильность учета таких затрат с точки зрения их обоснованности.

Предусмотреть в НК РФ закрытый перечень затрат невозможно: слишком многообразны содержание и формы предпринимательской деятельности

Раскрывая понятие обоснованности, Конституционный суд пришел к выводу, что основное условие признания затрат обоснованными – их объективная связь с ос уществлением деятельности, направленной на получение дохода. Это условие содержится в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом КС РФ уравнял понятия «обоснованные затраты» и «экономически оправданные затраты». Фактически это означает, что нет необходимости «экономически оправдывать» затраты, произведенные для осуществления деятельности, связанной с получением дохода. Отметим, что в постановлении ВАС РФ от 10.07.07 № 2236/07 экономическая оправданность затрат также увязывается с их обос нованностью.

По мнению автора, в свете комментируемого решения дублирующий термин «экономически оправданные затраты» утратил не только самостоятельное юридическое значение, но и всякий смысл.

В свою очередь Федеральная налоговая служба России назвала направленность затрат на получение дохода единственным условием признания их обоснованными4. На практике это может означать, что налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует понимать п. 1 ст. 252 НК РФ следующим образом: «Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки) налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме. Под обоснованными затратами понимаются любые затраты (за исключением затрат, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса) при условии, что они понесены для совершения деятельности, направленной на получение дохода».

Направления налогового контроля расходов

Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не регулирует условия ведения хозяйственной деятельности, оно устанавливает лишь порядок оценки ее результатов для целей взимания налогов. Поэтому обоснованность затрат не может ставиться в зависимость от их целесообразности, рациональности, эффективности или результативности. По смыслу ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что возможность налогоплательщика осуществлять предпринимательскую деятельность без того, чтобы производить те или иные затраты, также не влияет на исчисление налога на прибыль. Имеет значение лишь то, было ли у налогоплательщика на момент, когда он производил затраты, основание полагать, что это поможет получить доходы.

Отметим, что примеров, когда налоговый инспектор пытается «задним числом» решить за предпринимателя, как тому вести бизнес, множество, и порой ситуация доходит до абсурда. Почему компания воспользовалась услугами кадрового агентства, но не набрала персонал; почему сотрудник компании полетел в командировку бизнес-классом, а не экономическим, да еще и не заключил сделку? Список подобных «почему» можно продолжить.

Величина затрат также не влияет на обоснованность: если налоговые органы считают затраты завышенными, то им, во-первых, следует иметь в виду завышенные доходы контрагента, а во-вторых, нельзя уклоняться от применения положений статьи 40 НК РФ, подменяя налоговый контроль над ценами проверкой обоснованности затрат (см. письмо Минфина России от 06.07.07 № 01-02-03/03-311).

Вышесказанное не означает, что затраты компаний не могут быть проверены на предмет обоснованности с точки зрения постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», дважды упоминаемого в Определении КС РФ. Поэтому если налогоплательщики не желают услышать обвинения в злоупотреблениях, они должны четко следовать принципу соответствия экономической сути сделки ее правовой форме, быть готовы пояснить деловую цель сделки и подтвердить осмотрительность при выборе поставщиков.

Основное условие признания затрат обоснованными – их связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода

Следует отметить еще одно важное обстоятельство, прямо не названное в постановлении № 53, но достаточно очевидное: налоговая выгода проверяется на предмет обоснованности, лишь когда имеются доказательства, что цепочка «странных» сделок или хозяйственных операций привела к потерям бюджета, то есть если налоговая выгода действительно возникает. В условиях рыночной конкуренции причины отклонений от общепринятых стандартов деятельности могут быть различными, например защита активов, противоречивые интересы участников сделок, новые подходы к освоению рынка и т.д.

Мнение эксперта
Анастасия Матвеева, менеджер налогового отдела KPMG в России и СНГ

В рассматриваемом Определении Конституционный суд в подтверждение своей позиции ссылается на судебную практику Высшего арбитражного суда РФ, которая основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком действий. Однако прослеживается некоторое расхождение в трактовках КС РФ и ВАС РФ. В частности, согласно Определению КС РФ «обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата».

В то же время в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».

Вместе с тем в правоприменительной практике прослеживается подход к рассмотрению налоговых споров, при котором суд не только дает оценку формальным фактам, но и учитывает обстоятельства экономической деятельности налогоплательщика, а также соответствие операций достижению уставных целей компаний-налогоплательщиков.

Кто и что должен доказать

Существует презумпция обоснованности затрат налогоплательщика, а бремя доказывания их необоснованности возложено на налоговые органы. К такой позиции Конституционного суда РФ присоединился и Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.07. № 2236/07).

В данном случае речь идет о бремени первоначального доказывания: налоговый орган первым обязан привести доказательства необоснованности затрат. Если же налогоплательщик выражает несогласие, то он обязан привести свои доводы.

По всей видимости, именно связь затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, и будет служить основным поводом для будущих споров об обоснованности затрат. Налоговые органы постараются доказать, что затраты отвечали интересам третьих лиц, а не налогоплательщика. Или, по крайней мере, не были направлены на получение дохода. Но поскольку законодательство стало понятнее, то в целом, по мнению автора, можно прогнозировать некоторое снижение количества подобных споров.

Упоминание Конституционным судом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков, ситуацию никак не меняет. Ведь, как правило, налоговые инспекторы, а нередко и судьи при рассмотрении споров заявляют, что у них нет никаких сомнений, им все ясно - надо платить. Поэтому необходимо признать, что данная норма пока не работает.

Состоявшееся решение КС РФ может не только облегчить защиту прав налогоплательщика, но и позволить пересмотреть подходы к учету затрат при исчислении налога на прибыль как за прошедшие периоды, так и в будущем. Более того, окружные суды при рассмотрении налоговых споров уже активно ссылаются на Определение КС РФ (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.07 № А44-447/2007, ФАС Уральского округа от 29.08.07 № Ф09-6854/07-С3, ФАС Центрального округа от 01.08.07 № А08-665/05-20).

1 О применении положений ст. 252 НК РФ на практике см. статью «Экономическое обоснование расходов для целей налогообложения прибыли». – Примеч. редакции.
2 Опубликовано в «Собрании законодательства Российской Федерации», 09.07.07, № 28. Аналогичные выводы содержатся и в определении КС РФ от 04.06.07 № 366-ОП.
3 См. определения КС РФ от 04.12.03 № 441-О и 442-О.
4 См. письмо ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль