Переквалификация сделок налоговым органом

6131
Костальгин Дмитрий
партнер юридической компании Taxadvisor
Заплатили налоги и думаете, что можете спать спокойно? Напрасно, ведь по результатам налоговой проверки инспекция может принять решение о переквалификации заключенных компанией сделок. И, как следствие, доначислить налоги.

Право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделки, совершенной налогоплательщиком, а также статуса и характера его деятельности предусмотрено подп. 3. п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ. До 2007 года данная норма могла применяться только в отношении налогоплательщиков, но в настоящий момент ее действие распространяется и на налоговых агентов (п. 8 ст. 45 НК РФ).

Подозрения у налогового органа вызывают сделки, по которым фактические отношения явно не соответствуют условиям договора или обычаям делового оборота. Не менее рискованными оказываются контракты, не предусмотренные ГК РФ, поскольку налоговые органы пытаются «подтянуть» их под договоры, поименованные в НК (например, условия договоров о вхождении в ретейловую сеть). Особенно распространены следующие случаи переквалификации:

  • договора займа в договор купли-продажи;
  • договора поставки в агентский договор;
  • агентского договора в договор купли-продажи;
  • договора о совместной деятельности в договор аренды;
  • договора розничной продажи в договор поставки;
  • договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.

Необходимо отметить, что при переквалификации сделок применяется исключительно судебный порядок взыскания налогов. Для налогоплательщика это своеобразная защита от произвола налоговых органов, ведь из-за кардинального изменения положений договора размер доначисляемых налогов может вырасти в разы.

Вопросы терминологии

В Налоговом кодексе понятие «изменение юридической квалификации сделок» не определено, поэтому в силу положений ст. 11 НК РФ можно было бы обратиться к иным отраслям законодательства. Однако они также не содержат подобного определения, что не позволяет однозначно уяснить его значение.

Правила толкования договора (сделки) имеются в ст. 431 ГК РФ. Основываясь на ней, можно сделать вывод, что квалификация сделки – это определение ее предмета и существенных условий. По сути, данная статья Гражданского кодекса РФ призвана помочь сторонам правильно квалифицировать конкретную сделку.

С точки зрения судов, правовая квалификация сделки означает характеристику ее предмета, других существенных условий, их оценку с целью отнесения сделки к тому или иному виду. Изменение правовой квалификации означает изменение предмета сделки, например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения.

Таким образом, правовая квалификация связана с определением вида реальной сделки (купля-продажа, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.04 № А11-8195/2003-К2-Е-3412, решение арбитражного суда г. Москвы от 18.08.05 № А40-33770/05-129-307).

Личное мнение
Ольга Ромакина, начальник юридического отдела ОАО «Магазины электроники «Мир»

Понятие «юридическая квалификация сделок» не определено законодательством, что негативно сказывается на правоприменительном процессе. Исходя из буквального толкования (от лат. Qualis – какой по качеству и Facio – делаю), а также из сложившейся правоприменительной и судебной практики, под юридической квалификацией следует понимать определение вида гражданско-правовой сделки и ее действительности.

В связи с этим можно условно выделить и разновидности переквалификации: простую, основанную на толковании содержания договора, а также переквалификацию исходя из экономического содержания сделки (цепочки сделок) с учетом ее гражданско-правовой оценки на предмет притворности или мнимости.

Ирина Муращенкова, начальник отдела налогового права ООО «Самета – Правовой и Налоговый консалтинг» (Москва)

При изменении юридической квалификации сделок налоговый орган, изучив содержание договора, а также его исполнение и отражение в учете контрагентов, может сделать вывод, что в действительности стороны имели намерение заключить, заключили и исполнили иной договор, чем тот, который был отражен ими для целей налогообложения.

Что же касается понятия «изменение квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика», то суды также формируют свое определение. В частности, арбитры ФАС Уральского округа указали: «под переквалификацией статуса и характера деятельности налогоплательщика понимается возникновение у него обязанности формировать новую налоговую базу на основе иных объектов обложения налогами...» (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.03 № Ф09-1244/03-АК).

Следует рассмотреть помимо предмета сделки также переквалификацию иных ее элементов. В частности, отдельно остановимся на перерасчете налоговым органом цены сделки (ст. 40 НК РФ). Как указал ВАС РФ, на данный случай не распространяется действие подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Ведь, по мнению судей, корректировка исходных цен, используемых для исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5). Аналогичную позицию занимают суды и при определении цены по операциям с ценными бумагами по ст. 280 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 05.10.05 № А09-2726/05-3).

При применении ст. 45 НК РФ возникает вопрос и о признании сделок недействительными.

Личное мнение
Ирина Муращенкова, начальник отдела налогового права ООО «Самета – Правовой и Налоговый консалтинг» (Москва)

Согласно Гражданскому кодексу РФ недействительной сделка признается с момента ее совершения и она не влечет иных юридических последствий, за исключением связанных с ее недействительностью (ст. 167 ГК РФ). Насколько корректно в таком случае говорить об изменении квалификации именно сделки? Ведь по сути осуществляется переквалификация лишь неких действий сторон, изначально не влекущих никаких юридических последствий, а не самой сделки.

По мнению некоторых специалистов, позиция ВАС РФ, изложенная в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 (далее – постановление № 53. – Примеч. редакции), во-первых, касается вопроса изменения юридической квалификации сделок не налоговым органом, а судом. И во-вторых, содержит указание ВАС РФ нижестоящим судам как раз на то, что переквалификация сделок для целей налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 45 НК РФ и в этой связи не может включать в себя разрешение вопроса о гражданско-правовой действительности сделок, поскольку вопрос о последствиях недействительных сделок уже разрешен гражданским законодательством.

В п. 8 постановления № 53 указано, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными в силу положений ст. 166 ГК РФ, независимо от того, признаны ли они таковыми судом1. Таким образом, по мнению автора, ВАС РФ отделяет изменение квалификации сделки от признания ее недействительной. Вместе с тем еще до выхода постановления № 53 некоторые суды все же квалифицировали сделки как недействительные. При этом они также учитывали положения ст. 45 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.03 № Ф08-1637/2003-626А). Отметим, что и сейчас последнее слово при переквалификации сделок и признании их недействительными по-прежнему остается за судьями.

Личное мнение
Ольга Ромакина, начальник юридического отдела ОАО «Магазины электроники «Мир»

Постановление № 53 содержит множество оценочных понятий, суть которых устанавливают суды исходя из собственного субъективного мнения и конкретной ситуации. И напротив – не содержит ответов на множество вопросов, которые возникают в связи с переквалификацией налоговым органом сделок налогоплательщиков. В частности, неясно, как соотносятся переквалификация (на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) и гражданско-правовая недействительность сделок (на основании ст. 168 и 170 ГК РФ), упоминаемые в п. 8 постановления № 53.

Следует отметить, что налоговым органам предоставлено право предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам1. В Гражданском кодексе то же самое предусмотрено ст. 169 в отношении сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

Во всех остальных случаях, в том числе при совершении сделки, не соответствующей закону или иному правовому акту (ст. 168 ГК РФ), при мнимой (ст. 170 ГК РФ) или притворной сделках (п. 2 ст. 167 ГК РФ), последствием их недействительности является двусторонняя реституция, то есть обязанность сторон возвратить друг другу все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). А значит, вопрос о предъявлении налоговым органом в суд исков о признании сделки недействительной и требование о взыскании полученного по ней на основании указанных статей представляется спорным.

Полагаю, что применение налоговыми органами ст. 45 НК РФ и заявление в судебном порядке требования о переквалификации сделки позволит избежать предъявления исков о признании сделок недействительными. В таком случае пересчет налоговых обязательств и последующие взыскания недоимок можно будет провести без рассмотрения вопроса о действительности сделки для целей, не связанных с налогообложением.

Спорные моменты переквалификации

Рассмотрим отдельные «компоненты» возможного изменения юридической квалификации сделки налоговым органом. Неоднозначны прежде всего ситуации, связанные с направлением компании платежного требования, соблюдением сроков и порядка обращения налогового органа в суд.

Направление платежного требования

В постановлении ВАС РФ от 29.03.05 № 13592/04 отмечено, что направление требования об уплате налога является этапом процедуры принудительного взыскания налога. Вместе с тем, как было указано выше, в случае переквалификации взыскание налога может быть произведено только в судебном порядке. Суды и ранее признавали недействительными действия налоговых органов по взысканию налогов, начисленных в результате переквалификации, в бесспорном порядке. Например, в случае направления в банк инкассовых поручений по списанию средств с расчетного счета компании (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.02 № А52/955/02/2).

Можно сделать вывод, что при осуществлении переквалификации налоговый орган не имеет права направить налогоплательщику требование о принудительном взыскании2.

Сроки обращения в суд

Для взыскания налога, начисленного в результате переквалификации сделки, инспекция должна обратиться в суд. При предъявлении такого рода исков необходимо выяснить, не пропущены ли сроки их подачи. Сразу отметим, что прямо в НК РФ такие сроки не установлены, из чего не следует, что они ничем не ограничены. По мнению автора, данный срок можно «вывести» из ст. 46 НК РФ. Так, заявление о взыскании налога может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). Как показывает практика, суды также отдают предпочтение шестимесячному сроку (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.04 № А33-16467/03-С3-Ф02-2367/04-С1).

Спорным остается вопрос, с какого момента начинается отсчет рассматриваемого срока. Окружные суды предлагают исчислять его с момента истечения срока, отведенного на добровольное исполнение требования (постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.04 № А55-10333/03-8). С учетом изложенного, при пропуске шестимесячного срока налоговый орган не имеет права обращаться в суд и взыскивать недоимку.

Следует иметь в виду, что с 2007 года срок на обращение налогового органа в суд может быть восстановлен судом3. Указанная норма, несомненно, ухудшает положение налогоплательщиков. Ее применение приведет к увеличению количества споров, особенно из-за того, что период, в течение которого можно восстановить пропущенный срок, не определен.

Порядок обращения в суд

Должен ли налоговый орган еще до обращения в суд с иском о взыскании недоимки получить решение суда, подтверждающее переквалификацию? Этот вопроc имеет значение для налогоплательщика, поскольку любое нарушение, допущенное налоговым органом, может сыграть ему на руку. В данном случае судьи придерживаются мнения, что изменение юридической квалификации сделки осуществляется во внесудебном порядке. И уже при рассмотрении заявлений о взыскании налогов, доначисленных налоговым органом в результате переквалификации сделки, суд проверит обоснованность как самой переквалификации, так и доначисления налогов, пеней (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.06 № А26-11747/2005-23, ФАС Северо-Западного округа от 03.02.04 № А05-5058/03-279/22).

В принципе, налогоплательщик может не дожидаться, пока налоговый орган обратится в суд с заявлением о взыскании налога, самостоятельно оспорив решение инспекции о доначислении налога. В таком случае, по мнению автора, даже при отрицательном для налогоплательщика решении суда налоговый орган не имеет права взыскивать с него налог, поскольку само постановление суда о взыскании налога отсутствует (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.12.02 № А28-4005/02-152/23). Аналогичная ситуация может возникнуть, если в рамках рассмотрения какого-либо иного судебного дела, не связанного с взысканием налогов, будет установлено, что переквалификация сделок обоснованна. Это обстоятельство в любом случае не дает налоговому органу права внесудебного взыскания налога (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.02 № А56-4782/02).

Даже если налоговый орган вовремя подаст заявление, он может и не получить положительного решения суда, поскольку существуют некоторые законодательные ограничения. Дело в том, что в ст. 45 НК РФ говорится о переквалификации сделок с третьими лицами. Значит, применяя переквалификацию, налоговый орган изменяет права и обязанности не только налогоплательщика, но и другой стороны по сделке, третьего лица. Иногда налоговики «забывают» привлечь к участию в арбитражном процессе все стороны по переквалифицированным сделкам. Подобная «рассеянность» означает, что даже если инспекция выиграет дело в суде первой инстанции, то его решение будет подлежать безусловной отмене в последующих инстанциях как принятое в отношении прав и обязанностей лиц, не привлеченных к участию в деле (подп. 4 п. 4 ст. 270 и подп. 4 п. 4 ст. 288 АПК РФ).

Личное мнение
Михаил Мышляев, начальник управления правовой защиты группы компаний «ПромСвязьКапитал» (Москва)

Основная ошибка налогоплательщика при возникновении угрозы переквалификации сделки - недостаточное документальное обеспечение спорной операции. Мало иметь формально необходимые документы, не менее важно предоставить косвенные доказательства того, что целью сделки не было банальное снижение налоговой нагрузки.

Так, если речь идет о займах (купле-продаже), то действительно странно, когда компания-покупатель предоставляет заем именно продавцу да еще и в сумме 30-50% от цены договора. Другой пример - агентский договор. По сути, агент должен проделать определенную работу по поручению принципала. Этот факт можно подтверждать перепиской, договором о намерениях и т.д.

При заключении каждой конкретной сделки необходимо больше внимания уделять деталям, дополнительным доказательствам и основаниям, по которым налогоплательщик выбрал именно этот а не какой-то иной вид договора, именно такую, а не иную схему взаимодействия с партнером.

Для снижения опасности переквалификации договоров налогоплательщикам, во-первых, необходимо обоснованно выбирать вид договора, соответствующий фактическим отношениям. Во-вторых, при возникновении нетипичных правоотношений в рамках уже заключенных договоров нужно своевременно корректировать их условия. При таком подходе удастся избежать неприятных разбирательств с налоговым органом, затрат времени, сил и средств и в налоговой инспекции, и в судах.

1 Подробнее об этом см. статью «Как обосновать налоговую выгоду»,. - Примеч. редакции.
2 Подробнее о штрафах см. статью «Основные принципы взыскания штрафов». - Примеч. редакции.
3 Федеральный закон от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль