Россия или Кипр: где разместить материнскую компанию

5071
Кочергинская Ирина
ведущий юрист, руководитель направления проектного консультирования компании «Корпус права»
Налоговые последствия операций по изъятию части прибыли у дочерних обществ будут различаться в зависимости от того, на территории какого государства зарегистрирована материнская компания. Чтобы выбрать верный способ «отъема» денег, нужно знать, где и как вы можете сэкономить, какие налоги и в каком случае вам придется заплатить.

Компании, имеющие дочерние предприятия и владеющие их акциями, в мировой практике принято называть холдинговыми. Основные операции, которые они осуществляют в отношении своих «дочек», можно условно разделить на два типа – финансирование «дочек» и изъятие у них части прибыли.

Материнские компании могут финансировать «дочек» различными способами, например путем предоставления займов или увеличения уставного капитала. Российское законодательство не ограничивает такую деятельность материнской компании независимо от того, резидентом какой страны она является.

Однако ошибочно полагать, что выбор ее местонахождения не имеет значения, ведь в конечном итоге все операции по инвестированию денежных средств в дочерние общества направлены на изъятие в будущем прибыли дочерних компаний в том или ином виде. И налоговые последствия могут быть разными уже в зависимости от того, резидентом какой страны является холдинговая компания.

Рассматривая особенности налогообложения операций по изъятию прибыли «дочек», мы ограничимся лишь двумя странами, и будем исходить из того, что материнская компания зарегистрирована либо в России, либо на Кипре.

Направить доходы дочерних фирм в холдинговую компанию можно самыми разными способами, но наиболее распространены выплата дивидендов, предоставление процентных займов или заключение хозяйственных договоров на условиях выплаты роялти.

Роялти

Материнская компания, независимо от места ее инкорпорации, может предоставлять «дочкам» – резидентам РФ как исключительные, так и неисключительные права на использование товарного знака, а также других объектов интеллектуальной собственности в РФ. В этом случае за пользование в РФ товарным знаком дочерние предприятия будут перечислять головной организации роялти (лицензионные платежи).

Налог на прибыль

Если выплата производится в адрес материнской компании – резидента РФ, то ее доходы в виде полученных роялти признаются внереализационными (п. 5 ст. 250 НК РФ). Они будут учитываться при определении базы по налогу на прибыль, ставка налога составит 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В случае получения прав на использование товарного знака от кипрской компании ситуация иная. Согласно законодательству Кипра, с доходов, полученных от операций по предоставлению прав на использование товарного знака, материнская компания обязана будет уплатить на Кипре корпоративный налог в размере 10%.1

Поскольку доход будет облагаться налогом на Кипре, то у «дочки» не возникает обязанности по удержанию налога на доходы из выплат, осуществляемых в пользу иностранной организации.

Расходы дочерней фирмы на уплату роялти будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, выплачены они российской компании или иностранной (подпункты 26 и 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. – Примеч. редакции). Однако для этого лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Такого мнения придерживаются и финансисты (письмо Минфина России от 07.11.06 № 03-03-04/1/727. – Примеч. редакции). При этом подобные расходы должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными, направленными на получение доходов. Как следствие, для признания уплаченных сумм роялти расходами дочерние общества обязаны использовать приобретенные товарные знаки в своей основной деятельности.

НДС

Предоставление иностранным учредителем исключительных и неисключительных прав российской организации (пользователю лицензий) признается на территории РФ реализацией и облагается НДС (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если права на товарный знак приобретаются у российской материнской компании, то применяются общие правила уплаты НДС и получения вычетов по налогу (статьи 171 и 172 НК РФ). Если же лицензия покупается у головной организации – резидента Кипра, не являющегося плательщиком российского НДС, то дочерние фирмы как налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить за счет собственных средств НДС с суммы перечисленных роялти. Сумма налога подлежит уплате в бюджет одновременно с выплатой лицензионных платежей по ставке 18%. В дальнейшем дочерние компании смогут предъявить уплаченную сумму НДС к вычету (ст. 170 НК РФ).

Займы

Операции по предоставлению займов в денежной форме и связанные с ними финансовые услуги не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Что же касается налога на прибыль, то у заимодавца – материнской организации – сумма выданного кредита не учитывается в составе расходов, принимаемых к уменьшению базы по налогу на прибыль (подп. 12 ст. 270 НК РФ). У заемщика – дочерней компании – сумма полученного займа не является доходом, увеличивающим базу по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При возврате займа сумма, направленная на его погашение, не учитывается заемщиком в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (подп. 12 ст. 270 НК РФ). У заимодавца возвращенная сумма не включается в состав доходов, увеличивающих базу по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Иными словами, операции по предоставлению и погашению кредитов не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Эти правила действуют независимо от места инкорпорации материнской компании.

Проценты по займам

Процентные платежи, полученные материнской компанией – резидентом РФ, включаются в состав внереализационных доходов (подп. 6 ст. 250 НК РФ. – Примеч. редакции) и, соответственно, учитываются при определении базы по налогу на прибыль (ставка налога – 24%).

Если заимодавцем будет кипрская фирма, то процентные доходы, полученные за пользование займом, будут облагаться налогом на доходы на Кипре (п. 1 ст. 11 Соглашения). Предоставление займов может позволить кипрской материнской организации квалифицироваться как финансовая компания. Тогда, в соответствии с национальным налоговым законодательством, она сможет признавать суммы получаемых процентов доходом от обычной коммерческой деятельности, а значит, не уплачивать с этих сумм взнос на оборону республики. Ставка налога на процентные доходы составляет 10%. При расчете суммы налога полученный процентный доход уменьшается на сумму соответствующего расхода (например, выплата процентов по заемным средствам).

На территории РФ указанный процентный доход кипрской компании налогом не облагается. Как следствие, у дочернего общества не возникнет обязанности в качестве налогового агента удержать и уплатить налог в бюджет.

Расходы в виде уплаченных процентов за пользование заемными средствами включаются российской компанией в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. – Примеч. редакции). При этом для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль они признаются в пределах следующих ограничений2 (ст. 269 НК РФ): расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, которые выданы в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения); при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Кроме того, дочерние компании должны использовать полученные заемные средства на осуществление основной деятельности. В противном случае их расходы на уплату процентов не будут учитываться при исчислении налога на прибыль как необоснованные и не связанные с получением доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Контролируемая задолженность

Ситуация значительно усложняется, если российская компания имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, владеющей более 20% уставного капитала заемщика. В этом случае долговое обязательство признается контролируемой задолженностью. И если размер последней более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российского налогоплательщика на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила, отличные от вышеизложенных (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Так, российская компания обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Делать это следует путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется делением величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской компании. Затем полученный результат делится на коэффициент три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, на 12,5).

Налоговым кодексом установлены и правила определения величины собственного капитала российской организации (п. 2 ст. 269 НК РФ). Согласно этой норме в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам (включая текущую задолженность), суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, предельную величину расходов в виде процентов по контролируемой задолженности можно рассчитать следующим образом:
L = Пркз / Кк,
где L – предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности;
Пркз – сумма процентов, фактически начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности согласно условиям договора;
Кк – коэффициент капитализации.

В свою очередь коэффициент капитализации (Кк) рассчитывается по формуле:
Кк = (Нкз/ Вск) / 3,
где Нкз – размер непогашенной контролируемой задолженности;
Вск – величина собственного капитала российской компании, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.

У заемщика проценты по контролируемой задолженности (L) включаются в состав расходов, но в размере, не превышающем процентов, фактически начисленных согласно условиям договора займа (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Положительная разница между процентами по контролируемой задолженности (L) и процентами, фактически начисленными в пользу иностранной компании, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 8 ст. 270 НК РФ). Что касается положительной разницы между начисленными и предельными процентами, то в целях налогообложения она приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, по отношению к которой у российской компании есть контролируемая задолженность. Эта разница облагается налогом у источника выплат по ставке 15% (п. 4 ст. 269, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Однако в связи с тем, что между РФ и Кипром подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения, процентные доходы у материнской компании – резидента Кипра будут облагаться налогом в соответствии с правилами Соглашения, то есть на территории Кипра, независимо от того, будет задолженность дочерней компании признаваться контролируемой по российскому законодательству или нет.

Дивиденды

Дивиденды, выплачиваемые российской организацией российским акционерам, облагаются налогом по ставке 9%. Если же выплаты проводятся в пользу иностранной компании, то налог удерживается по ставке 15% (подпункты 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом налоговым агентом выступает плательщик дивидендов3 .

Условия налогообложения дивидендов, которые российское предприятие выплачивает своим акционерам - резидентам Кипра, зависят от объема инвестиций, осуществленных материнской компанией в дочерние. Например, если головная организация вложит в российские дочерние общества более $100 тыс., дивиденды будут облагаться налогом по ставке 5% (п. 2 ст. 10 Соглашения). Выгода очевидна, ведь указанная процентная ставка значительно ниже ставки на доходы нерезидентов в виде дивидендов, полученных от источников в РФ (15%).

В отличие от лицензионных платежей и процентов по займам расходы дочерних компаний на выплату дивидендов не будут уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ - Примеч. редакции).

По мнению автора, взвесив все «за» и «против», компания скорее всего остановится на том, чтобы выбрать местом регистрации головного офиса Кипр. Приобретение акций «дочек» кипрской компанией связано с меньшими налоговыми расходами, прежде всего из-за либеральности национального налогового законодательства4 .

Таблица Налоговые последствия операций между российскими дочерними обществами и материнской компанией

Категории платежей Материнская компания - резидент Кипра Материнская компания - резидент РФ
Налог на доходы, % НДС, % Включение в расходы у источника в РФ Налог на доходы, % НДС, % Включение в расходы у источника в РФ
Роялти 10 18 на территории РФ; налог принимается к вычету В полном объеме 24 с прибыли на территории РФ 18 на территории РФ; налог принимается к вычету В полном объеме
Проценты 10 Не облагается В зависимости от условий договора 24 с прибыли на территории РФ Не облагается В зависимости от условий договора
Дивиденды 5 Не облагается - 9 со всей суммы доходов на территории РФ Не облагается -
Доходы от продажи акций 0 Не облагается - 24 с суммы прибыли Не облагается Доходы от операций с ценными бумагами уменьшаются только на расходы на их покупку

1 Статья 12 Соглашения от 05.12.98 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение).
2 Подробнее об этом см. статью «Налоговые аспекты получения займов от иностранных организаций». - Примеч редакции.
3 Подробнее об этом см. статью «Налоговая оптимизация при выплате дивидендов». - Примеч. редакции.
4 «Подробнее об этом см. статью «Возможности и риски офшоров». - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль