Что нужно предусмотреть в учетной политике

7636
Корнеева Елена
финансовый директор группы компаний Carlo Pazolini
Правдивое предоставление информации о финансовом состоянии – главная цель подготовки отчетности компании. Чтобы ее достичь, в первую очередь необходимо разработать и закрепить в учетной политике принципы оценки и отражения в отчетности основных элементов – доходов, расходов, активов и обязательств. При этом возможны разные варианты, а задача финансового директора – выбрать наиболее подходящий для компании.

Требования к оценке основных статей финансовой отчетности – доходов, расходов, активов и пассивов – устанавливаются в учетной политике, которая, в свою очередь, является составной частью положения о финансовом учете компании.

Отражение НДС в учете

По мнению автора, прежде чем приступить к описанию требований к оценке основных статей отчетности, необходимо решить, как будет отражаться налог на добавленную стоимость при учете выручки от реализации и затрат. При этом возможны два решения, которые мы рассмотрим подробнее.

Так, можно принять решение о включении НДС в состав сумм реализации и затрат. Не секрет, что в России многие компании стремятся оптимизировать налоги, выбирая при этом как законные, так и не очень способы. При этом экономическая сущность добавленной стоимости, подлежащей налогообложению, нередко искажается: НДС становится не налогом на добавленную стоимость, произведенную в компании, а затратами, величина которых прямо зависит от умения и способностей сотрудников ФЭС, а также готовности собственников и руководства компании идти на риск при оптимизации этого налога.

Согласно принципу приоритета содержания над формой финансовый директор может принять решение об отражении НДС как одной из статей затрат компании, при этом другие затраты и выручка будут учитываться с НДС.

Если в компании фактические данные об учете хозяйственных операций должны сопоставляться с бюджетными или прогнозными данными, то финансовому директору может оказаться сложно объяснить менеджерам компании, участвующим в процедуре бюджетирования, почему при планировании оборота им необходимо давать данные с НДС, а отгрузки – без НДС. Дополнительных усилий со стороны ФЭС потребует также сопоставление данных управленческого и бухгалтерского учета.

Если компания планирует размещение акций на бирже, данные финансового учета необходимо будет аудировать, использовать для публичных анонсов. В этом случае, следуя различным стандартам учета (и российским, и международным), суммы реализации и затрат от НДС «очищают». Включать или нет НДС в эти суммы для целей управленческого учета, финансовый директор решает индивидуально для каждой компании.

Оценка доходов и расходов

Признание выручки

Для начала в учетной политике необходимо дать описание всех доходов, то есть квалифицировать все составляющие, которые приносят компании прибыль. Например, торговля товаром через розничные и оптовые каналы сбыта, оказание услуг и прочее. В учетной политике нужно закрепить момент признания выручки от реализации по каждому из видов дохода, с чем могут возникнуть определенные трудности.

Когда можно признавать выручку – дискуссионный вопрос для многих финансистов. Некоторые наши коллеги считают, что реализация – это момент перехода права собственности на ценность от продавца к покупателю. Для других (например, согласно US GAAP) выручку можно признать при условии, что предприятие имеет право на ее получение, сумма выручки может быть надежно определена, а также существует уверенность в том, что в результате конкретной операции компания получит экономические выгоды.

Таким образом, выручку можно отражать при одновременном выполнении следующих условий:
– продукция поставлена или услуги оказаны;
– соответствующий договор подписан;
– цена продукции или стоимость услуг точно известны или могут быть надежно определены;
– получение оплаты гарантированно.

В МСФО (IAS) 18 «Доходы» также определен набор условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве выручки1.

Таким образом, согласно одной концепции прибыль возникает в момент отгрузки товаров, согласно другой - в момент получения денег. В любом случае решение, какую учетную политику выбрать (по отгрузке или по оплате), финансовый директор принимает самостоятельно. Любой метод имеет свои плюсы и минусы.

В первом случае прибыль есть, а денег на выплату заработной платы, погашение кредиторской задолженности и уплату налогов в бюджет нет. Данное обстоятельство вынуждает компанию разрабатывать сложную систему мотивации для продавцов или других сотрудников, которые получают премии от продаж. Кроме того, при выборе метода «по отгрузке» необходимо создание резервов по сомнительным долгам, жесткое управление дебиторской задолженностью.

При выборе метода «по оплате» (товар отгружен, услуга предоставлена и деньги получены в полном объеме) существует риск, что полученные авансы от покупателей будут востребованы ими обратно, и полученная прибыль потребует корректировки. Компании необходима система сопоставления отгруженного и оплаченного товара, если отгрузка и оплата не совпадают в одном отчетном периоде. Проблема сопоставления решается введением в баланс двух счетов - «Товар отгруженный и неоплаченный» и «Незаработанный доход».

Признание расходов

Момент признания расходов компании также закрепляется в учетной политике.

Исходя из принципа начисления доходы отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы получены. Это один из самых трудных для практического применения принципов. Он восходит к знаменательной интерпретации актива, данной Эйгеном Шмаленбахом, крупнейшим немецким теоретиком бухгалтерского учета, который утверждал, что актив - это затраты, которые должны стать доходами в будущем. Отсюда возникает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим расходом может быть признана не выплата денег, а возникновение или осуществление прав на эти выплаты (метод «по отгрузке»).

Данный метод требует значительных трудозатрат. Одно из возможных решений по их минимизации при ведении учета, например в торговых компаниях, сводится к разделению всех затрат на разные группы и установлению для каждой из них порядка списания на расходы. Рассмотрим этот момент подробнее.

Все текущие операционные издержки в компании делятся на три группы: прямые текущие, косвенные и управленческие.

К прямым текущим издержкам относят только те переменные расходы по приобретению, доставке и продаже товаров, которые безусловно связаны с учитываемым объектом по каждому из видов доходов. Прямые текущие издержки капитализируются и списываются как расходы на уменьшение финансового результата в том же периоде, что и выручка, для получения которой они были произведены.

Косвенными являются затраты, которые можно безусловно (прямо) отнести на тот или иной центр прибыли (например, розничный магазин № 1) и лишь условно (принятым в компании способом) – на учитываемый объект по каждому из видов доходов (например, арендная плата розничного магазина № 1, заработная плата продавцов магазина № 1 и пр). Косвенные затраты не капитализируются, они списываются на уменьшение финансового результата по факту их возникновения в соответствии с принципом начисления. Несущественные или непредвиденные косвенные расходы списываются на уменьшение финансового результата кассовым методом, то есть по факту их оплаты. При отражении косвенных расходов в отчетности финансовый директор компании может использовать принцип существенности и списывать часть таких расходов самым простым методом, установив, например, 5%-й барьер.

Управленческие затраты связаны с деятельностью компании в целом, их нельзя безусловно отнести на центр прибыли (расходы по аренде центрального офиса, заработная плата управленческого персонала и т.д.). Порядок списания управленческих расходов аналогичен принятому для списания косвенных.

Отметим, что, когда оплата производится в валюте, отличной от валюты учета, величина всех указанных расходов определяется с учетом возможных суммовых разниц.

Оценка отдельных статей баланса

Рекомендуется прописать в учетной политике принципы оценки и признания для таких статей баланса, как денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, товарно-материальные ценности, основные средства и некоторых других. Рассмотрим, какие варианты здесь возможны.

Денежные средства

Оценка денежных средств, отражаемых на счетах «Касса», «Расчетный счет», «Средства в расчетах», «Средства в пути» и прочее, может производиться в валюте учета на дату составления баланса. В случае расчетов в иной валюте – по курсу ЦБ РФ, иной биржи или по установленному финансовым директором курсу. Для счетов учета денежных средств могут вводиться дополнительные аналитические счета, например «Место нахождения кассы», «Расчетный счет в банке А, Б» и другие.

Дебиторская задолженность

В активе баланса дебиторская задолженность может группироваться следующим образом.

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков. Непогашенная задолженность покупателей товаров в ценах реализации. Учет данной статьи может вестись в разрезе структуры отчета о продажах с выделением дополнительных аналитических счетов.

Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по бизнесу. Сумма уплаченных поставщикам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами на поставку товарно-материальных ценностей, услуг, работ. Учет по данной статье может вестись в разрезе структуры отчета о продажах и (или) структуры расходов опять же с выделением необходимых субсчетов.

Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по текущим обязательствам. Эта статья баланса предназначена для учета задолженности по всем обязательствам текущего характера (например, аренда, оплаченная авансом), если в силу принципа существенности такое обязательство не может быть списано на затраты кассовым методом. Учет по данной статье ведется в разрезе структуры отчета о продажах или структуры расходов с применением необходимых субсчетов.

Дебиторская задолженность бюджета. Данная статья выделяется для учета задолженности бюджетов всех уровней перед юридическим лицом, если таковая существует (например, суммы к возмещению ущерба действиями государственных органов, определенные решением суда и пр.)

Дебиторская задолженность персонала. Применяется для учета задолженности сотрудников перед компанией. Учет ведется отдельно по каждому сотруднику с выделением субсчетов по видам задолженности, если это необходимо.

Оценка дебиторской задолженности может производиться в валюте учета на момент оплаты по курсу ЦБ РФ или, например, в момент возникновения актива (такие моменты необходимо определить). Если дебиторская задолженность не переоценивается, то курсовые разницы фиксируются на момент выбытия (погашения, преобразования) актива либо пересчитыва-ются по определенному правилу, установленному в компании.

Расходы будущих периодов

Данная статья баланса предназначена для учета расходов текущего характера, если в силу принципов существенности и начисления такие расходы не могут быть списаны на уменьшение финансового результата в текущем периоде и подлежат списанию в будущих отчетных периодах. По этой статье учет ведется в соответствии с требованиями, предъявляемыми к статье «Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по текущим обязательствам».

Товарно-материальные ценности

В эту категорию объектов учета включаются ТМЦ разного рода, их учет, за некоторым исключением, не вызывает у компаний особых трудностей.

Ценности на складе. Материальные ценности, приобретаемые для дальнейшей продажи без дополнительной переработки. В целях контроля над ликвидностью счет «Ценности на складе» может делиться на несколько субсчетов. Так, можно выделять субсчета для ценностей, обремененных банками, покупателями, поставщиками, необремененных ценностей.

Ценности в пути. Материальные ценности, приобретаемые для дальнейшей продажи без дополнительной переработки, которые не доставлены на центральный склад на отчетную дату (в том числе и те, право собственности на которые уже перешло к компании).

Сырье и материалы. Материальные ценности, приобретаемые для дальнейшей переработки и меняющие в результате этой переработки свою вещественную структуру. Для целей контроля над расходованием сырья и материалов их учет ведется в разрезе всей номенклатуры на отдельных аналитических счетах.

Готовая продукция. Учет данной статьи вызывает определенные трудности, что связано прежде всего с необходимостью оценки запасов. Мы остановимся на этом более детально.

Для оценки стоимости запасов с целью отражения в балансе существует несколько вариантов, в частности, их можно оценивать по цене приобретения, по себестоимости, по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации. В последнем случае все товары, себестоимость которых ниже, чем возможная чистая стоимость реализации, учитываются по себестоимости, в обратной ситуации (например, в силу морального устаревания продукции или физического повреждения) – по возможной чистой цене реализации (МФСО (IAS) 2 «Запасы»2).

Понятно, что оценка запасов по цене приобретения – наиболее легкий с точки зрения учета способ. Однако он же дает наиболее искаженную картину при определении рентабельности продаж.

Оценка запасов по себестоимости (включает все затраты, связанные с приобретением, обработкой, доведением запасов до необходимого состояния) несколько затруднена необходимостью распределения затрат. Например, затраты на обработку ценностей включают прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, распределяемые постоянные накладные затраты (такие как амортизация и затраты на техническое обслуживание), а также переменные накладные затраты (например, на вспомогательные материалы и оплату труда).

Напомним, что постоянные накладные затраты – это косвенные затраты, величина которых остается относительно неизменной при изменении объема производства, в то время как переменные накладные затраты находятся в строгой, практически прямой зависимости от объема производства.

Итак, необходимо выработать систему распределения затрат. Могу вас заверить, что любая логичная система распределения затрат не является единственно правильной. Всегда найдется другой финансист, который раскритикует вашу систему как недостаточно корректную и достоверную. Поэтому систему распределения затрат необходимо закрепить в учетной политике и строго ей следовать, аргументируя это тем, что в данной компании придерживаются именно такого способа. Это важно, поскольку в зависимости от оценки товарных запасов измеряется себестоимость реализованных товаров, соответствующая выручке от продажи.

Более того, в «репертуаре» финансиста есть несколько вариантов списания материальных запасов при определении себестоимости: по средним ценам, по цене последней (LIFO) или первой (FIFO) партии поступления. Какой вариант выбрать?

Необходимо понимать, если темпы инфляции высокие, а компания использует метод LIFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей окажется заниженной, а себестоимость реализованных ценностей завышенной, и, следовательно, сумма прибыли будет преуменьшена (не случайно МСФО (IAS) 2 не предусматривает применения данного метода). Если в аналогичных условиях применяется метод FIFO, стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей будет завышенной, а себестоимость реализованных ценностей заниженной, следовательно, сумма прибыли окажется преувеличенной.

Можно сделать вывод о том, что между движением запасов в стоимостном и натуральном выражении нет прямой связи. Например, применение LIFO означает скрытое увеличение стоимостного выражения товарной массы, при этом возможно сокращение этой массы в натуральном выражении. Суть методов LIFO и FIFO состоит не в оценке запасов, а в сопоставлении текущих затрат на проданные в течение отчетного периода товары с полученной выручкой. Таким образом, выбор учетного метода во многом предопределяет финансовый результат компании.

Основные средства и МБП

Отнесение объекта к той или иной категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, на одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а на другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода. Главный критерий при этом – стоимость объекта, в зависимости от этого он будет включен в состав основных средств, отнесен к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), либо прямо списан на затраты предприятия.

В учете некоторых стран, например США, промежуточная группа МБП, как правило, вообще отсутствует, соответственно отсутствует и регулирующий счет «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов». То есть финансовый директор может последовать примеру западных коллег и тем самым облегчить себе жизнь, введя в учетную политику положение об отнесении тех или иных объектов на счета «Основные средства» или на счета затрат. В любом случае для основных средств (и МБП) необходимо установить критерии принадлежности и цену учета, определить момент постановки на учет, нормы, методы и сроки амортизации.

Иммобилизуемая дебиторская задолженность

Предпочтительно, чтобы данный счет находился в разделе «Основной капитал» (долгосрочные активы длительного использования, то есть то, что не относится к текущим активам).

Данная статья предназначена для учета задолженности по обязательствам капитального характера, которые невозможно отнести на другие статьи раздела баланса «Внеоборотные активы». Например, покупка недвижимости: в силу длительного оформления документов до постановки объекта на баланс предоплаченный взнос на покупку недвижимости отражается по вышеупомянутой статье.

Кредиторская задолженность

Краткосрочная кредиторская задолженность. Может учитываться в разрезе тех же статей и той же аналитики, что и дебиторская задолженность (раздел «Дебиторская задолженность»). Аналогичным образом она и оценивается.

Задолженность по банковским кредитам или займам. В данном разделе пассива баланса ведется учет всех кредитов и займов, выданных банковскими учреждениями. Кредиты или займы, выданные на срок менее одного года, можно отнести к краткосрочным, на срок более двух лет отражать в балансе как долгосрочные пассивы. Учет кредитов и займов желательно вести в аналитике по каждому из кредиторов.

Стоимостная оценка данных пассивов производится в валюте учета по курсу ЦБ РФ на момент движения денежных средств, или по курсу, определенному другим методом, или в момент возникновения пассива (необходимо определить такие моменты). Если задолженность по кредитам и займам не переоценивается, то курсовые разницы фиксируются на момент закрытия (погашения) или преобразования пассива либо переоцениваются по определенным в компании правилам.

В арсенале финансового директора есть масса инструментов для формирования именно той учетной политики, которая позволит в дальнейшем правильно оценить все особенности ведения компанией бизнеса, достоверно и точно представить ее финансовые показатели. Задача финансового директора - выбрать именно тот инструмент, который позволит достичь названной цели.

1 Подробнее об этом см. статью «Как отразить доходы в финансовой отчетности».
2 Подробнее об этом см. статью «Учет запасов по МСФО». - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль