Налоговые последствия продажи бизнеса

7011
Шафранская Марина
финансовый менеджер департамента стратегического планирования и экономического анализа ЗАО «Гелиопарк – Групп», канд. экон. наук
Продажа бизнеса – довольно распространенное явление в российской практике. Осуществить такую операцию можно несколькими способами. Основными из них являются купля-продажа долей участников общества или всего предприятия как имущественного комплекса. Используя тот или иной метод, необходимо решить ряд вопросов, связанных как с правовым регулированием сделки и переходом права собственности, так и с ее налоговыми последствиями.

Выбор способа продажи бизнеса определяется конкретной ситуацией и стоящими перед компанией задачами. Например, купля-продажа доли в уставном капитале применяется, когда общество принадлежит нескольким участникам. В этом случае плата, полученная за долю, фактически будет являться ценой продажи бизнеса. А вот реализация предприятия как имущественного комплекса предполагает, что покупатель получает не только активы, но еще и права, и обязанности бывшего собственника.

Разберем подробнее юридические и налоговые аспекты двух сценариев купли-продажи бизнеса. Также рассмотрим последствия, к которым должны быть готовы рядовые сотрудники при смене собственника.

Личный опыт
Вадим Никитин, финансовый директор ООО «ПомидорПром-Консервный Холдинг» (Москва)

При рассмотрении вариантов реализации сделок купли-продажи мы учитываем в первую очередь их бизнес-аспекты: наличие экономии на масштабе бизнеса (market-scale economy), эффект синергии приобретаемого актива с одним или несколькими бизнес-подразделениями холдинга. Уже после принятия принципиального решения о сделке финансовая дирекция выстраивает схему приобретения актива, выбирает оптимальные способы привлечения финансовых ресурсов под сделку рассматривает ее налоговые аспекты. В истории компании не было случаев, когда возможные налоговые последствия повлияли бы на решение о совершении сделки или отказе от нее.

Дмитрий Анисимов, главный финансовый директор ОАО «Вимм-Билль-Данн Продукты питания»

На стадии принятия решения о купле-продаже мы проводим детальную проверку предприятия как с технической точки зрения, так и по юридическим и финансовым аспектам. Что же касается налогового аспекта, то тут необходимо составить представление о возможных рисках, связанных с предыдущими годами деятельности предприятия. Для этого во время финансового аудита мы тщательно проверяем всю информацию о финансовом состоянии предприятия.

Продажа доли в уставном капитале

Одной из наиболее распространенных форм реализации бизнеса является купля-продажа долей участников общества, поэтому стоит рассмотреть правовые, бухгалтерские и налоговые нюансы таких сделок подробнее.

Правовые основы

Согласно ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ), участник общества может продать свою долю (ее часть) в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или его участников на совершение такой сделки, как правило, не требуется. Продажа доли третьим лицам также возможна, но только в случае, когда это не запрещено уставом общества.

В любом случае уступка доли (части доли) в уставном капитале должна быть совершена в простой письменной форме, иначе сделка будет считаться недействительной.

Общество необходимо письменно уведомить о состоявшейся уступке, представив доказательства. С этого момента покупатель доли (части доли) приобретает права и обязанности участника общества (п. 6 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). Как следствие, в учредительные документы необходимо внести изменения, которые подлежат государственной регистрации (п. 4 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).

Переход права собственности и его отражение в бухгалтерском учете

При реализации доли в уставном капитале не происходит передачи активов с баланса на баланс. Меняется лишь имя владельца в учредительных документах юридического лица. Доход от продажи доли отражается продавцом в составе прочих доходов в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»1.

У покупателя приобретенная доля признается финансовым вложением и, согласно п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»2 (далее – ПБУ 19/02), отражается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение за вычетом НДС (п. 9 ПБУ 19/02).

Налогообложение

НДС. Операции по реализации долей в уставном капитале освобождаются от налога на добавленную стоимость (подп. 12 п. 2 ст. 149 ГК РФ). Однако это обязывает продавца доли вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль. Продажа доли в уставном капитале рассматривается как реализация имущественного права. Таким образом, доход, полученный от данной сделки, определяется с учетом положений ст. 249 НК РФ.

С 1 января 2006 года налогоплательщики получили право уменьшать доходы от реализации долей на цену их приобретения и на сумму затрат, связанных с их покупкой и продажей (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Причем указанные расходы признаются в целях налогового учета только на дату реализации доли. До этого момента в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они не включаются.

При продаже доли в уставном капитале может быть получена как выгода, так и убыток. Следовательно, возникает вопрос их учета при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Так, если доход от продажи доли будет больше суммы вклада в уставный капитал, то это превышение учитывается в составе доходов от реализации. В ситуации, когда доход от реализации меньше стоимости доли у продавца, образуется убыток. Следуя указаниям Минфина России, доведенным письмом от 06.03.06 № 03-03-02/53, данный убыток нельзя принять в целях налогообложения прибыли, поскольку НК РФ этого не предусматривает.

Продажа имущественного комплекса

Отличительными особенностями реализации предприятия как имущественного комплекса являются сложность оформления и обязательная государственная регистрация сделки. Есть отличия и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Правовые основы

Согласно ст. 132 ГК РФ предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. Порядок реализации предприятия регламентирует параграф 8 гл. 30 ГК РФ. При этом договор продажи компании составляется в порядке, установленном ст. 560 ГК РФ, и подлежит государственной регистрации. Договор считается заключенным с момента его регистрации.

В контракте определяются состав и стоимость продаваемого предприятия на основе полной инвентаризации, проведенной в соответствии с установленными правилами2. Кроме акта инвентаризации, к договору согласно п. 2 ст. 561 ГК РФ обязательно прилагаются:
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств) предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Личный опыт
Вадим Никитин, финансовый директор ООО «ПомидорПром-Консервный Холдинг» (Москва)

В нашей компании купле-продаже бизнеса обычно предшествует подготовительная работа. После предварительных переговоров на уровне акционеров стороны подписывают соглашение о конфиденциальности, проводится первичный анализ приобретаемого бизнеса. По его итогам стороны подписывают соглашение о сделке, в котором фиксируются принципы оценки приобретаемой компании, а также обязанности сторон по осуществлению оплаты и передаче актива покупателю.

После этого начинается аудит приобретаемой компании со стороны покупателя (due diligence), в результате которого определяется окончательная стоимость актива, подсчитанная по принципам вышеуказанного соглашения, но на базе данных, полученных в процессе аудита. Во время аудита, проводимого финансовой и правовой дирекциями, анализируется в первую очередь управленческая отчетность приобретаемых компаний. Бухгалтерская и налоговая отчетность проверяется с точки зрения наличия налоговых рисков по прошлым периодам.

Передача компании осуществляется по передаточному акту. Со дня подписания этого документа предприятие считается переданным покупателю. С этого же момента на него переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

Переход права собственности и его отражение в бухгалтерском учете

При купле-продаже предприятия как имущественного комплекса меняется владелец активов (основных средств, сырья и материалов, товара и дебиторской задолженности и т.д.). Они переходят с баланса одного юридического лица на баланс другого.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, то регистрация осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (пункты 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Лицензии и разрешения на осуществление отдельных видов деятельности, а также права, полученные на их основании, покупателю не передаются. Причем если в составе предприятия к покупателю переходят обязательства, исполнение которых невозможно ввиду отсутствия разрешения (лицензии), то за неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность (ст. 559 ГК РФ).

Что касается учета у продавца, то сразу оговоримся – положениями по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила для операций по продаже предприятия. В данной ситуации продажу компании следует рассматривать как реализацию имущественного комплекса в целом. А поскольку он не является ни готовой продукцией, ни товаром, то п. 5 ПБУ 9/99 здесь не применяется. Доход от продажи предприятия следует отразить в составе прочих поступлений (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Приобретенное предприятие отражается в учете покупателя по стоимости, указанной в передаточном акте. При этом учитываются расходы, непосредственно связанные с приобретением компании. В состав купленного предприятия включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Таким образом, покупатель не может принять к учету это предприятие как единый объект недвижимости. Поэтому каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса, учитывается на балансе покупателя строго в соответствии с его принадлежностью и квалификацией.

Так, основные средства должны быть оприходованы согласно требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств»4, материальные ценности – по правилам, установленным ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»5, нематериальные активы – на основании ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»6.

Налогообложение

НДС у продавца. Порядок определения налоговой базы по НДС при продаже имущественного комплекса закреплен в ст. 158 НК РФ.

Для целей обложения НДС налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов организации расчетным методом, путем применения поправочных коэффициентов (п. 3 ст. 158 НК РФ). Так, цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Поправочный коэффициент (К) рассчитывается в случае, если цена реализации отличается от балансовой стоимости передаваемого имущества. Возникающая разница распределяется между всеми реализуемыми активами пропорционально их балансовой стоимости. Расчет поправочного коэффициента производится по-разному в зависимости от того, какая из сумм – цена реализации или балансовая стоимость – окажется выше.

Так, если цена продажи ниже балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется следующим образом: К = ЦР / БС,
где ЦР – цена реализации предприятия;
БС – балансовая стоимость передаваемого имущества.

Если же цена продажи превышает балансовую стоимость реализованного имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается так:
К = (ЦР - ДЗ - ЦБ)/(БС - ДЗ - ЦБ),
где ЦР – цена реализации предприятия;
ДЗ – балансовая стоимость дебиторской задолженности;
ЦБ – стоимость ценных бумаг, если они не переоценивались;
БС – балансовая стоимость реализованного имущества.

Отметим, что в последнем случае ни к величине дебиторской задолженности, ни к стоимости ценных бумаг поправочные коэффициенты не применяются (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру, где в графе «Всего с НДС» в качестве итога указывает цену, по которой реализовано предприятие. В сводном счете-фактуре отражается также стоимость ценных бумаг, хотя согласно п. 4 ст. 169 НК РФ, не требуется составлять счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графе «Ставка НДС» указывается расчетная налоговая ставка 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Это относится и к товарам, реализация которых облагается по ставке 10%.

НДС у покупателя. Получив сводный счет-фактуру, в котором перечислены активы, приобретенные в составе имущественного комплекса, покупатель предприятия принимает НДС к вычету. Но это возможно только при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ: актив должен быть принят к учету и использоваться для операций, облагаемых НДС.

Налог на прибыль у продавца. В гл. 25 НК РФ для продажи предприятия как имущественного комплекса не предусмотрены какие-либо особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия. Поэтому продавец может рассчитывать налогооблагаемую базу по предприятию в целом. При этом, по мнению налоговых органов, обязанность по уплате налога на прибыль возникает у него с момента подписания передаточного акта. Об этом говорится в письме Минфина России от 26.10.05 № 03-03-04/1/301.

Что касается учета полученного в результате сделки убытка, то по этому поводу существуют два разных мнения.

С точки зрения гражданского законодательства предприятие – объект недвижимости, который является сложной вещью (ст. 134 ГК РФ). Тогда в соответствии с налоговым законодательством реализуемое предприятие можно рассматривать как товар. В этом случае налоговая база по налогу на прибыль будет определяться путем сопоставления общей стоимости имущества, включенного в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия. Таким образом, убыток продавец будет учитывать в полном объеме (без разделения на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества).

Второе мнение основывается на том, что в налоговом законодательстве нет понятия сложной вещи как единого объекта имущества. Кроме того, согласно гл. 25 НК РФ, при реализации всевозможных видов активов расчет налоговой базы производится по-разному. Поэтому для каждого актива, входящего в состав реализуемого предприятия, следует применять соответствующие правила.

Так, предполагается, что права требования реализуются по их фактической стоимости, если иное не указано в договоре. Убыток от реализации имущества (кроме амортизируемого) полностью учитывается при налогообложении прибыли. Убыток от продажи амортизируемого имущества (превышение остаточной стоимости над выручкой от реализации) включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации имущества до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Налог на прибыль у покупателя. Предприятие может быть продано по цене выше или ниже стоимости его активов по балансу. Если предприятие покупают по цене ниже стоимости активов, то возникает отрицательная деловая репутация. В гл. 25 НК РФ не содержится указаний на то, как покупатель должен вести налоговый учет в этом случае. Ответ содержится в письмах Минфина России от 08.10.03 № 04-02-05/3/77 и от 30.03.05 № 03-03-01-02/98. В них говорится, что в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в передаточном балансе компании. При этом отрицательная деловая репутация, которая является доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретено предприятие.

Если предприятие реализовано по цене выше стоимости активов, то образуется положительная деловая репутация. При этом сумму превышения цены покупки над балансовой стоимостью приобретаемого имущества можно включить в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Начисление амортизации основных средств. Необходимо учитывать, что моментом передачи предприятия покупателю является день подписания передаточного акта, а право собственности на имущественный комплекс перейдет к покупателю только после государственной регистрации этого права.

По мнению Минфина России (письмо от 26.10.05 № 03-03-04/1/301), с момента передачи основные средства перестают отвечать признакам амортизируемого имущества организации-продавца. Поэтому начисление амортизации в целях налогообложения прибыли у продавца прекращается с 1-го числа месяца, следующего за датой подписания акта приема-передачи.

В налоговом учете покупателя начисление амортизации основных средств начинается с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на предприятие (п. 8 ст. 258 НК РФ). Такой порядок прописан в уже упомянутом выше письме Минфина России. При определении нормы амортизации налогоплательщик-покупатель вправе уменьшить срок полезного использования основного средства на период его эксплуатации предыдущим владельцем предприятия (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Расходы по сделке. И покупатель, и продавец могут учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с подготовкой к сделке купли-продажи и ее оформлением. Пок упатель при этом руководствуется также правилами, установленными гл. 25 НК РФ для конкретных видов активов.

Продавец при учете расходов на подготовку предприятия к продаже будет принимать во внимание нормы п. 1 ст. 563 ГК РФ. В соответствии с этой статьей подготовка предприятия к передаче, включая затраты на инвентаризацию, составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет (если иное не предусмотрено договором).

Напомним, что переход права собственности и момент передачи предприятия могут не совпадать во времени. В связи с этим расходы, которые произведет бывший собственник после подписания передаточного акта и до передачи права собственности, налоговые органы скорее всего не признают в целях налогообложения прибыли.

Налог на имущество. При передаче недвижимого имущества от одного собственника другому может возникнуть вопрос, когда и кто платит налог на имущество. В письме от 26.10.05 № 03-03-04/1/301 Минфин России дает ответ и на этот вопрос. Согласно ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств. Таким образом, руководствуясь ПБУ 6/01, продавец перестает платить налог на имущество с момента списания основных средств со счета 01.

В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н) до регистрации права собственности покупатель вправе учитывать имущество на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После регистрации купленную недвижимость переводят со счета 08 на счет 01 «Основные средства». С этого момента покупатель начинает платить налог на имущество.

Последствия продажи бизнеса для сотрудников предприятия

Выбор способа продажи бизнеса важен и для сотрудников предприятия, поскольку смена собственника может сказаться на их будущем. Так, в случае продажи доли в уставном капитале сотрудники будут числиться и работать в той же организации, где они трудились и раньше. Причем если новый собственник не примет решение о полной смене персонала, то рядовые сотрудники могут даже и не узнать о произошедших изменениях.

Если же предприятие продается как имущественный комплекс, то вариантов развития событий в будущем становится больше. Дело в том, что в этом случае сотрудники лишаются средств и предметов труда, поскольку теперь они принадлежат другому собственнику. За этим может последовать перевод в другую организацию (к новому владельцу), сохранение рабочих мест в прежней организации с предоставлением другой работы, увольнение.

По согласованию между организациями работник может быть переведен на постоянную работу в новую организацию. Согласно ст. 72 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) перевод допускается только с письменного согласия сотрудника. При этом трудовой договор по прежнему месту работы расторгается.

В случае отказа работника от продолжения работы в связи со сменой собственника трудовой договор прекращается в соответствии с п. 6 ст. 77 ТК РФ.

Важно помнить, что при смене владельца организации сокращение штата допускается только после государственной регистрации перехода права собственности (ст. 75 ТК РФ).

О предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работники организации должны быть предупреждены персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор и без предупреждения об увольнении. Однако в этом случае сотруднику нужно будет выплатить дополнительную компенсацию в размере двухмесячного среднего заработка (абз. 2, 3 ст. 180 ТК РФ).

Кроме того, при расторжении трудового договора в связи с сокращением увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (абз. 1, 2 ст. 178 ТК РФ). Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за бывшим сотрудником и в течение третьего месяца со дня увольнения. Такое решение может быть принято органом службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

1 Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н. - Примеч. редакции.
2 Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н. - Примеч. редакции.
3 О порядке проведения инвентаризации см. приказ Минфина России от 13.06.95 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». - Примеч. редакции.
4 Утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. - Примеч. редакции.
5 Утверждено приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н. - Примеч. редакции.
6 Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль