Налоговые аспекты получения займов от иностранных организаций

4716
Морозов Андрей
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»
Наиболее распространенными вариантами финансирования российской компании иностранным учредителем являются внесение имущества в уставный капитал и предоставление средств по договору займа. При выборе любого из способов важно оценить налоговые последствия. Так, при заключении договора займа необходимо учесть некоторые нюансы применения правила о контролируемой задолженности, а также нормы соглашений об избежании двойного налогообложения.

Выбор способа финансирования

При внесении вклада в уставный капитал российской дочерней компании у инвестора возникает право на получение дивидендов. Начисленные дивиденды не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли российской компании (п. 1 ст. 270 НК РФ). При этом дивиденды, полученные иностранной организацией, на территории Российской Федерации облагаются по ставке 15%, что следует из статей 284 и 310 НК РФ. Если иностранная компания является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положение о недискриминации, и при этом действует на территории РФ через постоянное представительство, то ставка налога на дивиденды, полученные этой иностранной компанией, составляет 9%.

Финансирование путем предоставления займа, как правило, сопровождается начислением процентов. Российская дочерняя компания учитывает их суммы в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), у иностранной компании проценты включаются в доходы и облагаются по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Несмотря на то что эта ставка выше, чем при налогообложении дивидендов (15%), она может быть снижена или даже отменена на основании соглашения об избежании двойного налогообложения в государстве – источнике выплат. Если иностранное предприятие осуществляет деятельность на территории РФ через постоянное представительство, то доход, полученный им в виде процентов, облагается по ставке 24%.

Таким образом, с точки зрения налоговых последствий получение займа может оказаться более выгодным. На особенностях учета процентов по долговому обязательству в целях налогообложения прибыли стоит остановиться более подробно.

Правила, применяемые к контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли закреплен в ст. 269 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству признается контролируемой при выполнении определенных условий, а именно:

  • если задолженность возникла перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала российской организации, или перед российским предприятием, признаваемым в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании;
  • если в отношении обязательства аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная компания, упомянутые выше, выступают поручителем, гарантом или обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации иным способом.

Причем если размер обязательства более чем в три, а для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раза превышает собственный капитал российского предприятия (то есть разницу между суммой активов и величиной обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода, то к такой контролируемой задолженности нужно применять специальные правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ (так называемое правило тонкой капитализации). В частности, уменьшить налогооблагаемую прибыль можно только на суммы процентов, не превышающие «предельных» значений.

Сумма превышения начисленных процентов над предельными приравнивается к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (по ставке 15%).

Мнение эксперта
Татьяна Каверина, руководитель департамента финансов и налогового планирования Tax Consulting U.K.

Следует иметь в виду, что величина обязательства при расчете контролируемой задолженности определяется без учета начисленных процентов. Кроме того, в расчет принимается итоговая сумма задолженности перед конкретным юридическим лицом, в том числе оформленная разными договорами займа. Таким образом, именно общая сумма задолженности перед кредитором должна сравниваться с собственным капиталом заемщика, увеличенным в 3 раза (для банков и лизинговых компаний в 12,5 раза).

Особо отметим, что аффилированным лицом, задолженность перед которым признается контролируемой, может выступать только российская организация. Таким образом, если заем предоставляется не самой иностранной материнской компанией, а через другое иностранное лицо, пусть даже аффилированное (например, через «сестринскую» иностранную организацию, см. рисунок), задолженность контролируемой не признается. В этом случае специальные правила расчета процентов по контролируемой задолженности не применяются (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Рисунок Схема получения российской компанией займа, не признаваемого контролируемой задолженностью

Налоговые аспекты получения займов от иностранных организаций

Это не единственный нюанс, который позволяет иностранным организациям финансировать российские дочерние компании посредством предоставления займов, избегая при этом необходимости применять правила о контролируемой задолженности.

Личный опыт
Елена Андреева, финансовый директор компании «Аксенчер»

В моей практике не возникало проблемы применения правила о контролируемой задолженности, так как крупные иностранные компании в России обычно осуществляют деятельность через разные предприятия, включая представительства иностранного юридического лица с правом ведения коммерческой деятельности. В этом случае специальные правила НК РФ неприменимы, поскольку затрагивают только российские организации (хотя, на мой взгляд, термин «российская организация» – несколько размытое понятие).

Не вдаваясь в подробности расчета коэффициента капитализации и предельных процентов по контролируемой задолженности1, отметим, что действующие правила предписывают рассчитывать эти показатели только на последний день каждого отчетного (налогового) периода. Следовательно, если соответствующая задолженность была погашена до окончания отчетного (налогового) периода, правила расчета предельных процентов по ней не применяются.

Этот вывод справедлив также для случаев частичного погашения контролируемой задолженности, а именно – когда оставшаяся ее часть на последний день отчетного (налогового) периода оказывается недостаточной для возникновения обязанности по применению специальных правил.

Таким образом, российским организациям, которые привлекают финансирование от иностранных материнских компаний, следует учитывать вышеуказанные особенности при определении в договоре займа сроков возврата полученных сумм.

Применение соглашений о двойном налогообложении

Необходимо учитывать, что в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения традиционно содержатся статьи о запрете дискриминации (недискриминации).

Как было отмечено, правила о контролируемой задолженности применяются только в случаях, когда такая задолженность является долговым обязательством российской организации перед иностранной (участником этой российской организации). Вместе с тем данные правила не применяются к задолженности российской организации перед другим российским предприятием. Такой подход позволяет утверждать, что действующие правила ст. 269 НК РФ противоречат положениям о недискриминации.

В соответствии со ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ положения международных договоров имеют приоритет над положениями внутреннего законодательства. Поэтому в тех случаях, когда иностранная компания является национальным лицом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение, содержащее положение о запрете дискриминации, правила о контролируемой задолженности должны применяться с ограничениями, установленными соглашением.

Мнение экспертов
Ирина Кушнарева, налоговый аналитик ИФД «КапиталЪ»

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения заключены Россией более чем с 60 странами. Некоторые из этих документов предусматривают запрет на применение правила тонкой капитализации. В этом случае нужно применять именно международные нормы, поскольку в соответствии со ст. 7 НК РФ они имеют приоритет над национальным законодательством. Кстати, правомерность такого подхода уже была подтверждена и фискальными органами (Письмо Минфина России от 11.03.03 № 04-06-05/1/14), и судами (постановление ФАС Московского округа от 25.07.05 по делу № КА-А40/6616-05).

Татьяна Каверина, руководитель департамента финансов и налогового планирования Tax Consulting U.K.

В российском налоговом законодательстве проценты по контролируемой задолженности, превышающие предельную величину, приравниваются к дивидендам. Иными словами, слишком большие проценты по кредиту, выплаченные иностранной организации, можно разделить на две части: проценты за пользование заемными средствами и дивиденды (п. 4 ст. 269 НК РФ), которые облагаются налогом по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако в целях применения международных норм этот факт во внимание не принимается.

Например, в Соглашении между Россией и Кипром для дивидендов предусмотрена пониженная ставка в размере 5%. Но при этом дано такое определение: «дивидендами являются доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав». Поэтому, на мой взгляд, использовать льготную ставку, предусмотренную в данном Соглашении для дивидендов, нельзя, поскольку в рамках Соглашения подобные суммы дивидендами не являются. Подобные положения включены также в cоглашения с Бельгией, Германией, Канадой и некоторыми другими.

Рассмотрим особенности применения соглашений об избежании двойного налогообложения взаимозависимыми лицами.

Обычно соглашения содержат положения, ограничивающие применение некоторых правил, в том числе о недискриминации, для взаимозависимых лиц. Если речь идет о контролируемой задолженности, то взаимозависимость между предприятиями существует по определению: 20% прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации. Это обстоятельство зачастую используется налоговыми органами для обоснования неприменения правил о запрете дискриминации. При этом они не учитывают ту часть формулировки, которая касается особенностей расчета налогов при наличии взаимозависимости.

Для примера обратимся к Соглашению от 29.05.96 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Согласно ст. 9 «Корректировка прибыли» при наличии взаимозависимости компания в качестве налогооблагаемой может учесть прибыль, которую могла бы получить при отсутствии этого условия.

Запрет дискриминации в соглашениях о двойном налогообложении

Обычно недискриминация проявляется в следующих трех аспектах:
1. национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению, чем национальные лица этого другого государства;

2. налогообложение постоянного представительства, которое компания одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, не должно быть в этом другом государстве менее благоприятным, чем налогообложение компаний этого другого государства, осуществляющих аналогичную деятельность;

3. компании одного договаривающегося государства, капитал которых прямо или косвенно контролируется одним или более резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом упомянутом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанным с ним обязательствам по сравнению с подобными компаниями первого упомянутого государства. Определение термина «национальное лицо» содержится в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Обычно таковыми признаются две категории лиц: – физические лица, являющиеся гражданами соответствующего государства; – юридические лица, зарегистрированные по законодательству соответствующего государства (или получившие статус национального лица на основании внутреннего законодательства такого государства).

Особое внимание следует обратить на то, что пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль необходимо не при наличии взаимозависимости компаний как таковой, а только в том случае, если она привела к установлению более высоких процентов по сравнению с теми, которые были бы согласованы в подобной ситуации между независимыми лицами. Следовательно, российская компания может пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и включить в нее ту часть прибыли, которая была бы получена, если бы компании были независимыми. Таким образом, можно сделать вывод, что правила ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности в приведенной ситуации к договорам займа не применяются.

Фактически действующие правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности зависят не только и не столько от наличия взаимозависимости, сколько от величины собственного капитала российской компании. В результате на практике часто возникают ситуации, когда предельные проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 269 НК РФ, существенно отличаются от рыночных (то есть от тех, которые обычно устанавливаются между независимыми лицами).

Наиболее наглядным примером могут служить организации, у которых величина чистых активов отрицательна. В этом случае коэффициент капитализации по контролируемой задолженности также будет отрицательной величиной. В результате, вне зависимости от того, соответствует ли ставка процентов по контролируемой задолженности рыночной или нет, такие организации не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Приведенный пример подтверждает, что проценты по контролируемой задолженности рассчитываются не для установления соответствия их величины рыночному уровню. Поэтому нормы соглашений об избежании двойного налогообложения о запрете дискриминации подлежат применению без ограничений.

По мнению автора, правила о процентах по контролируемой задолженности не могут применяться к следующим договорам займа:

  • размер процентов по которым соответствует рыночному;
  • заключенным с иностранной организацией – национальным лицом государства, с которым имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее правило о запрете дискриминации.

К сожалению, сотрудники налоговых органов весьма вольно трактуют положения соглашений и игнорируют ограничение на пересчет прибыли. Поэтому российским организациям следует быть готовыми в случае необходимости отстаивать права, предоставленные соглашением об избежании двойного налогообложения, в судебных органах.

Мнение эксперта
Юлия Лыкова, советник государственной гражданской службы РФ II ранга
Несмотря на то что рассмотренная автором схема предоставления займов через «сестринскую» компанию позволяет «уйти» от контролируемой задолженности, налогоплательщикам следует учитывать повышенное внимание налоговых органов к данной проблеме. По моему мнению, это вполне обоснованно, поскольку, по сути, суммы дивидендов иностранной фирмы от деятельности российской «дочки» выводятся из страны под видом процентов по займу (предоставленному якобы независимым заимодавцем). В этом случае, во-первых, уменьшается база по налогу на прибыль российской компании, а во-вторых, применяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые зачастую предусматривают для доходов, полученных из другой страны в виде процентов по долговым обязательствам, пониженную ставку налога.
В связи с этим при проверке применения организациями легальных схем налоговые органы могут поднять вопрос об обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды (в свете постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»).
Кроме того, хотелось бы обратить внимание на то, что в расчете предельных процентов участвует показатель «собственный капитал компании». Однако у некоторых фирм его величина может быть равной нулю или иметь отрицательное значение. Согласно правовой позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.06.04 № 03-02-05/3/45, в данном случае произвести соответствующий расчет невозможно. Поэтому вся сумма процентов по контролируемой задолженности не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
В случае переквалификации процентов по займам в дивиденды (п. 4 ст. 269 НК РФ) возникает вопрос о применении льготной налоговой ставки, предоставленной международным cоглашением об избежании двойного налогообложения в отношении доходов на дивиденды. На мой взгляд, применение льготной налоговой ставки, дающей преференции по дивидендам, возможно только в случае, если подобные выплаты признаются (определяются) дивидендами в рамках соответствующего международного соглашения. Отмечу, что в действующих соглашениях определение выплат по займам как дивидендов отсутствует.
Как правило, договоры займа содержат условия о выплате «штрафных процентов» за ненадлежащее исполнение условий о сроке погашения основного долга и процентов. Полагаю, что на суммы этих санкций должны распространяться ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, поскольку их выплаты иностранному заимодавцу производятся в рамках исполнения долгового обязательства, подпадающего под действие положений ст. 269 НК РФ.
Для применения условий международных соглашений об избежании двойного налогообложения иностранный заимодавец должен представить сведения (подтверждения) своего постоянного местонахождения (резидентства) в году выплаты дохода в виде процентов по займу, полученного от российского заемщика (налогового агента), до даты выплаты такого дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
За нарушение правил о контролируемой задолженности предусматривается ответственность по статьям 122 и 123 НК РФ.
В частности, за неуплату или неполную уплату налогов налогоплательщиком (если налоговые органы докажут переквалификацию выплаченных иностранному заимодавцу процентов по займам в дивиденды) предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). В данном случае за счет завышения величины внереализационных расходов на сумму неправомерно учтенных процентов у налогоплательщика занижается налогооблагаемая прибыль.
За невыполнение налогоплательщиком обязанности налогового агента либо за искажение суммы удержанного и перечисленного в бюджет налога предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от неудержанной суммы налога (ст. 123 НК РФ).

1 Порядок указанных расчетов рассматривался в статье «Налоговый учет процентов по займам, полученным у иностранных организаций» («Финансовый директор», 2002, № 6, с. 45 или на сайте www.fd.ru). - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль