Обзор судебной практики по налоговым спорам

4939
Воробьёв Юрий
адвокат юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Особенности рассмотрения уголовных дел, вытекающих из налоговых правонарушений.

Суть документа

Пленум Верховного суда выпустил постановление от 28.12.06 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Постановление содержит рекомендации, которых должны придерживаться суды общей юрисдикции при рассмотрении уголовных дел, вытекающих из налоговых правонарушений. Оценки каких-либо проблем по существу уплаты налогов, то есть то, что обычно волнует налогоплательщиков, в документе нет, однако в нем разъяснены подходы, которыми будут руководствоваться следственные органы и суды при оценке нарушений налогового законодательства. Документ изобилует множеством базовых положений налогового законодательства, дублирующих Налоговый кодекс, а также содержит выводы об особенностях рассмотрения уголовных дел, связанных с налоговыми правонарушениями.

Выводы суда

В первую очередь необходимо обратить внимание на разъяснения суда в отношении привлечения физических лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов (ст. 198 УК РФ). В частности, суд разъясняет, что ответственность по этой статье может нести как сам налогоплательщик – физическое лицо, так и его представитель (если налогоплательщик участвует в отношениях по уплате налогов через представителя в порядке, предусмотренном статьями 26, 27 и 29 НК РФ).

Кроме того, в случаях, когда от уплаты налогов (сборов) уклонялось лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), его действия будут квалифицированы по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления. Действия же другого лица (безработного в нашем примере) в такой ситуации будут квалифицированы по части 4 ст. 34 УК РФ в качестве пособника преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, при условии, что лицо сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и действовало умышленно.

Что касается ответственности за неуплату налогов организацией (ст. 199 УК РФ), то к субъектам этого преступления традиционно относятся руководитель юридического лица и главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

Вместе с тем Верховный суд отмечает, что субъектами ответственности могут являться и иные лица, если они имеют специальное полномочие на совершение действий, направленных на уплату налогов юридическим лицом. Нести ответственность за допущенные нарушения могут и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера1.

Когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями, уклоняясь при этом от уплаты налогов (сборов) в каждой из них, его действия квалифицируются по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ (п. 13 постановления). Это означает, что неуплата налогов в каждой из возглавляемых таким лицом организаций рассматривается как самостоятельное преступление, которое будет оцениваться отдельно.

Иные служащие организации-налогоплательщика, например, оформляющие первичные документы бухгалтерского учета, могут привлекаться к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ как пособники преступления (часть 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее преступление либо склонившее к его совершению других сотрудников организации, а также содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник (в соответствии со статьями 33 и 199 УК РФ).

Напомним, что вопрос об уголовной ответственности может возникнуть не при любой недоимке налогоплательщика, а лишь при наличии прямого умысла на неуплату налога. Умысел будет признан прямым в том случае, если налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий (здесь – непоступление средств в бюджет). В иных случаях говорить о преступлении невозможно.

Преступление в виде неуплаты налогов считается оконченным со дня, следующего за последним днем срока уплаты налога, – здесь Верховный суд ничего не изменил. Дополнительно разъяснено, что если налогоплательщик даже представил заведомо недостоверную налоговую декларацию, но добровольно отказался от совершения преступления и уплатил налог в установленный срок, то состав преступления отсутствует.

Нельзя, к сожалению, исключить, что такой подход создаст проблемы тем налогоплательщикам, которые ошибочно уплатят неверную сумму налога и впоследствии скорректируют ее размер. Дело в том, что следственные органы в первую очередь примут во внимание наличие события налогового преступления, то есть факт неуплаты налога по состоянию на первый день, следующий за днем истечения срока уплаты. Это может стать достаточным основанием для возбуждения уголовного дела. Последующая добровольная уплата налога, пусть и с нарушением срока, уже не рассматривается следственными органами как подтверждение отсутствия нарушения. В такой ситуации налогоплательщику придется доказывать следственным органам отсутствие умысла на неуплату налога, даже если за ним не числится недоимка.

Когда лицо юридически или фактически руководит несколькими организациями, уклоняясь от уплаты налогов в каждой из них, его действия квалифицируются по совокупности нескольких преступлений

Что касается налоговых агентов, то преступление в виде неуплаты ими налога (ст. 199.1 УК РФ) будет считаться оконченным с момента неперечисления в бюджет (внебюджетный фонд) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), тех сумм налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере, которые должны были быть исчислены и удержаны у налогоплательщика (п. 17 постановления). При этом оговорено, что преступление должно быть совершено налоговым агентом в личных интересах.

Личный интерес как мотив преступления налогового агента может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Выгода неимущественного характера может быть обусловлена такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, в том числе и в случаях, когда речь идет о крупном или особо крупном размере налоговых платежей. Однако если налоговый агент нарушает законодательство из корыстных побуждений, с незаконным изъятием денежных средств или другого имущества в его пользу или в пользу других лиц, то по мнению Верховного суда действия налогового агента нужно дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (то есть действия агента будут квалифицированы по совокупности статьями 199.1 и 158 (или 159) УК РФ).

Есть еще одно обстоятельство, которое необходимо учитывать. Часто в ходе расследования уголовного дела налогоплательщики предъявляют следствию решения арбитражных судов, подтверждающие отсутствие налоговых нарушений. Однако по разным причинам следственные органы не желают прекращать уголовные дела на том основании, что отсутствует состав налогового преступления. Верховный суд описал данную ситуацию (п. 23 постановления), указав, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, имеющие значение по делу. Одновременно суд отметил, что такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ.

Комментарии

Как можно заметить, в постановлении № 64 отсутствуют какие бы то ни было принципиальные моменты, позволяющие существенно изменить подход к уголовной ответственности лиц, умышленно не уплачивающих налоги в бюджет. В то же время Верховный суд подчеркивает необходимость привлечения к ответственности лиц, зачастую формально не относящихся к налогоплательщику, но фактически принимающих решения о неуплате налогов в бюджет. Применительно к организациям дается рекомендация о порядке привлечения к ответственности иных (помимо руководителя и бухгалтера) должностных лиц, которые могут быть виновны в неуплате налогов.

Верховный суд также определил, что может являться мотивом совершения преступления налоговыми агентами: в отличие от самих налогоплательщиков у налоговых агентов, как правило, отсутствует корыстный мотив в совершении преступления, что прежде затрудняло получение доказательств их вины. И, наконец, суд указал, что необходимо не только определить состав налогового преступления, но и выявить признаки возможных сопутствующих преступлений, за которые предусмотрена самостоятельная ответственность (например, подделка документов для неуплаты налогов).

Выигранный спор может быть возобновлен

Суть дела

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, обжалуя решение об отказе в применении нулевой ставки НДС. По результатам рассмотрения дела требования налогоплательщика были удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным. Однако впоследствии, после завершения рассмотрения дела в судах, налоговый орган выявил дополнительные существенные обстоятельства дела. Новые факты свидетельствовали о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в следующем: сговоре с контрагентами, наличии «схемы» движения денежных средств, взаимозаменяемости руководителей контрагентов, отсутствии реальных затрат на оплату товара поставщикам, осуществлении деятельности исключительно за счет заемных средств, использовании при расчетах векселей, отсутствии товара, по которому заявлялся налоговый вычет, наличии счетов у контрагентов в одних и тех же банках, убыточности деятельности налогоплательщика. Учитывая эти обстоятельства, налоговый орган обратился в суд с заявлением о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

Вновь открывшиеся обстоятельства, не известные на момент вынесения решения суда, могут стать основанием для пересмотра ранее выигранного спора

Выводы суда

Основаниями для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся фактам являются существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны стороне дела (п. 1 ст. 311 АПК РФ).

В данном деле представленная налоговым органом информация и доказательства непосредственно влияют на предмет спора. Оценив представленные сведения и доводы налогового органа, суд сделал вывод о том, что указанные обстоятельства являются вновь открывшимися, существенными для данного дела. Они не были и не могли быть известны налоговому органу на момент принятия судебного акта, поскольку налоговый орган не располагал данными налоговых проверок, свидетельствующими о незаконности возмещения НДС из бюджета. Учитывая это, суд сделал вывод о необходимости пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам (постановление ФАС Московского округа от 23.11.06 № КА-А40/10543-06).

Комментарии и рекоммендации

Любые судебные решения могут быть пересмотрены при выявлении налоговым органом дополнительных обстоятельств деятельности налогоплательщика. Решение, вынесенное ФАС Московского округа, может стать для налоговых органов стимулом для продолжения исследования деятельности налогоплательщика после завершения не только проверки, но и рассмотрения дела в суде.

Конечно, если фактическая деятельность налогоплательщика не соответствует представленным документам, то исход спора очевиден. Но нередко возникают ситуации, когда налоговые органы пытаются искусственно «выудить» некие признаки недобросовестности в деятельности налогоплательщиков. В таких случаях даже после направления дела на новое рассмотрение его результат, скорее всего, не изменится. Однако новое рассмотрение будет означать отсрочку в разрешении спора как минимум на полгода, что, естественно, влечет за собой и дополнительные расходы для налогоплательщиков.

Поэтому желательно, чтобы уже при первом рассмотрении дела суд не ограничился формальным рассмотрением доводов налогового органа, но дал бы оценку реальности деятельности налогоплательщика. Например, если претензии налогового органа ограничиваются лишь тем, что контрагент отсутствует по месту своей регистрации, то при рассмотрении дела необходимо представить документы, подтверждающие, что услуги контрагента носили реальный характер, действительно оказывались и потреблялись. Подобные действия позволят избежать возобновления рассмотрения дела, если налоговый орган попытается это сделать по абсурдным обстоятельствам.

Расходы обоснованны, если эффективность растет

Суть дела

При проведении налоговой проверки налоговый орган отказался признать расходы налогоплательщика – акционерного общества, связанные с управлением этим обществом.

Экономическую обоснованность расходов могут подтверждать любые экономические показатели, которые свидетельствуют об эффективности затрат

Передача полномочий исполнительного органа управляющей компании произошла на основании решения общего собрания акционеров. Управляющая компания назначила своего сотрудника для исполнения функций генерального директора общества на основании выданной ему доверенности. При этом управляющая компания не устранялась от выполнения функции единоличного исполнительного органа общества, в связи с чем управление обществом не являлось деятельностью одного физического лица. Результатом заключения подобного договора для акционерного общества стало снижение доли общехозяйственных расходов в структуре затрат. Не заявляя о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган посчитал договор управления мнимым, а расходы на управление – не подтвержденными документально и экономически необоснованными (постановление ФАС Московского округа от 20.11.06 № КА-А40/11244-06).

Выводы суда

Напомним, что в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Договор управления был заключен в соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при получении согласия Министерства РФ по антимонопольной политике (как это предусмотрено в свою очередь Законом РФ от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»).

Утверждение налогового органа о том, что полномочия единоличного исполнительного органа осуществлялись исключительно назначенным физическим лицом на основании доверенности, необоснованно. Решения, влияющие на хозяйственную деятельность общества, принимала управляющая компания, ее сотрудники также имели необходимые доверенности.

Суд установил, что передача функций единоличного исполнительного органа акционерного общества управляющей компании сделала более прозрачной для акционеров структуру расходов на содержание органов управления. Произведенные расходы были подтверждены всеми необходимыми документами, а их размер признан экономически обоснованным, поскольку их относительная величина (по отношению к общей сумме расходов) сократилась.

Комментарии и рекомендации

В рассмотренном деле суд счел правомерным и целесообразным использование юридическими лицами управляющих компаний. Подтверждением обоснованности произведенных расходов стал факт коллегиального принятия управленческих решений. Это, в свою очередь, не позволяет сопоставлять расходы управляющей компании с расходами на наем генерального директора по трудовому договору, что очень часто пытаются сделать налоговые органы. Дополнительным аргументом в пользу общества стало снижение общехозяйственных расходов налогоплательщика.

Все это свидетельствует о том, что затраты по управлению должны включать целый комплекс расходов, то есть их не следует сопоставлять лишь с оплатой труда физического лица, на которого возлагаются руководящие функции. Управляющая компания должна обеспечить исполнение целого комплекса сопутствующих функций (консультационные, информационные услуги, необходимые для принятия решения управляющей компанией). Соответственно, налогоплательщик произведет и соответствующие расходы, чтобы оплатить эти услуги.

Отметим, что подтверждением экономической обоснованности расходов могут являться любые экономические показатели деятельности управляемой компании, которые свидетельствуют об эффективности затрат (помимо снижения доли управленческих расходов в структуре себестоимости). Это может быть, например, увеличение выручки, экономия фонда оплаты труда, иные показатели - в зависимости от целей, поставленных перед управляющей компанией2.

В статье «Обзор арбитражной практики по договорам купли-продажи» (2007, № 1) по техническим причинам не был указан автор материала: Александр Ванеев, юрист компании «Магистр & Партнеры». Приносим свои извинения автору и читателям.

1 Подробнее об этом см. статью «За что финансового директора могут привлечь к уголовной ответственности» («Финансовый директор», 2006, № 7-8, с. 102 или на сайте www.fd.ru). - Примеч. редакции.
2 Подробнее на эту тему см. статью «Налоговые риски использования управляющей компании» («Финансовый директор», 2006, № 7-8, с. 72 или на сайте www.fd.ru). - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль