Основные принципы взыскания штрафов

3873
Лукина Ольга
ведущий специалист ЗАО «Геликон Про»
В случае налогового правонарушения компания обязана уплатить штраф. Однако поскольку порядок взыскания штрафов с налогоплательщиков неоднократно пересматривался в законодательстве, важно четко представлять действующие нормы Налогового кодекса, решения ВАС по наиболее спорным вопросам, а также изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 года

Андрей Варнавский, финансовый директор ЗАО «Нетрис», канд. экон. наук

В случае налогового правонарушения компания обязана уплатить штраф. Однако поскольку порядок взыскания штрафов с налогоплательщиков неоднократно пересматривался в законодательстве, важно четко представлять действующие нормы Налогового кодекса, решения ВАС по наиболее спорным вопросам, а также изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 года.

Действующий порядок взыскания штрафов

С 2006 года в Налоговом кодексе закреплен внесудебный порядок взыскания налоговых санкций1. Взыскание штрафов производится налоговым органом на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового право-нарушения2 (ст. 103.1; п. 7 ст. 114 НК РФ). При этом налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму (п. 2 ст. 103.1). Если компания не согласна платить, то штраф принудительно взыскивается через службу судебных приставов (п. 8 ст. 103.1 НК РФ)3. Решение о его взыскании вступает в законную силу и должно быть исполнено в течение пяти дней (п. 7 ст. 103.1 НК РФ).

Процедура досудебного урегулирования подобной ситуации в НК РФ не предусмотрена.

Необходимо обратить внимание еще на одну проблему, связанную с бесспорным взысканием штрафов налоговыми органами.

Дело в том, что ст. 46 НК РФ, регулирующая порядок принудительного взыскания сумм налогов, предоставляет налоговым органам право на списание сумм санкций с банковского счета организаций (п. 9 ст. 46 НК РФ). А поскольку действовать через службу судебных приставов дольше и хлопотнее, то практика взыскания штрафов путем выставления инкассовых поручений получила достаточно широкое распространение. Проблема была урегулирована только с выходом постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 № 301.

Мнения экспертов
Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)
В свое время Конституционный суд РФ четко указал, что неотъемлемой составляющей внесудебной процедуры взыскания суммы штрафа в бюджет является согласие юридического лица4. Можно ли говорить о согласии налогоплательщика с фактом привлечения к налоговой ответственности и суммой штрафа, если соответствующее решение не было им обжаловано? Очевидно, что нет. Самый естественный довод: решение попросту могло быть им не получено по разным объективным причинам (например, задержка почты).
Тот факт, что в сфере налогообложения молчание отнюдь не является знаком согласия, подтвердил в свое время и ВАС РФ5, отметив, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа не может расцениваться как его согласие с предъявленным требованием.
Допустимо сделать вывод о том, что применение внесудебного порядка взыскания штрафа с налогоплательщика нарушает его право на защиту, если отсутствует его прямое и явно выраженное согласие с предъявленной к уплате суммой штрафа.

  1. Сергей Семёнов, генеральный директор ООО «Морган Финанс» (Москва)
    Добровольная уплата налоговой санкции не лишает налогоплательщика права на защиту своих интересов в суде. Стоит также обратить внимание на сложившуюся арбитражную практику, выработавшую несколько оснований, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Так, в постановлении ВАС РФ от 18.08.05 № 3447/05 таким обстоятельством было признано то, что налогоплательщик при исчислении налога руководствовался нормой акта субъекта РФ, противоречащей положениям НК РФ. В постановлении ВАС РФ от 15.06.05 № 15378/04 налогоплательщик был освобожден от налоговой ответственности потому, что при проведении предыдущей выездной налоговой проверки инспекция подтвердила правомерность его действий по аналогичному эпизоду. Данный судебный прецедент особенно интересен, так как налоговые органы в настоящее время часто меняют свою позицию по тем или иным вопросам налогообложения, признавая нарушением те действия налогоплательщика, которые ранее не вызывали нареканий при проверках.

     

Бесспорный порядок списания штрафов в международной практике
В большинстве европейских стран суммы налогов и санкции могут быть списаны со счета налогоплательщика без его согласия, если в оговоренный срок он не опротестовал решения налогового органа в административном или судебном порядке.
В Австрии оспаривание решения о доначислении налогов и санкций само по себе не влечет приостановления решения о доначислении налогов (ст. 254 Федерального процессуального налогового кодекса). Однако налогоплательщику по его запросу может быть предоставлена рассрочка или отсрочка платежа до окончательного принятия решения по жалобе (ст. 212 Федерального процессуального налогового кодекса). В Финляндии обжалование решения о взыскании налога также не приостанавливает его исполнения. В Хорватии, напротив, подача административной жалобы приостанавливает исполнение решения о взыскании налога.
В Болгарии налог должен быть уплачен в течение 14 дней с момента предъявления требования о его уплате. После истечения этого срока требование может быть исполнено в принудительном порядке, если только его действие не приостановлено.
Система, применяемая в Польше, весьма схожа с российской. Налогоплательщик должен платить налоги добровольно, однако если он этого не сделал, с него взыскиваются и налоги, и расходы по их взиманию.
Подготовлено по материалам, предоставленным экспертом Бюро международной фискальной документации (Амстердам) Рустамом Вахитовым.

Суммы штрафов

Сумма бесспорного штрафа, налагаемого на организацию, не должна превышать 50 тыс. руб. (для индивидуальных предпринимателей – 5 тыс. руб.) по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 114; п. 1 ст. 103.1 НК РФ).

Величина штрафов, на первый взгляд, относительно невелика. Но это не совсем так, поскольку максимальная сумма штрафа установлена в отношении одного налога за один налоговый период. Исходя из существующей практики проведения выездных налоговых проверок только по НДС налоговый орган без обращения в суд может взыскать с организации 600 тыс. руб. в год, выявив недоимку в каждом налоговом периоде (месяце). Выездная налоговая проверка может проводиться по нескольким налогам и охватывать период в три года. Если за «иные нарушения законодательства о налогах и сборах» будут применены санкции и выставлены штрафы (не более 50 тыс. руб.!) по каждому дополнительному основанию, то итоговая сумма может оказаться весьма значительной – свыше 3 млн 600 тыс. руб. (36 месяцев × 2 налога × 50 тыс. руб + иные нарушения). Фактически налоговые органы оказались в выигрышном положении: вместо того чтобы вступать в судебные разбирательства по крупным суммам штрафов, они вполне могут «добрать» в бюджет мелкими суммами.

Порядок и сроки обжалования

Решение о взыскании штрафов может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе или суде. Отдельные вопросы, связанные с обжалованием, разъясняются в информационном письме ВАС РФ от 20.02.06 № 105.

В частности, ВАС РФ отметил, что решение о взыскании санкции является частью решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, можно рекомендовать налогоплательщику обжаловать в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) именно решение о привлечении к ответственности, что повлечет за собой обязательное приостановление исполнения решения о взыскании штрафов (п. 4 ст. 103.1 НК РФ). Если же решение налогового органа будет обжаловаться сразу в суде, то суд не обязан приостанавливать взыскание налоговых санкций.

Подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, налогоплательщик также может обратиться в суд, при этом исчислять срок для обжалования решения о штрафе в суде нужно с того момента, когда налогоплательщику станет известно об отказе налогового органа (п. 5 ст. 103.1 НК РФ).

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может предусматривать не только налоговые санкции (в виде штрафа, подлежащего уплате), но и взыскание недоимки по налогу, и пеней, о чем также указывается в требовании (п. 4 ст. 101 НК РФ). ВАС РФ обращает особое внимание на то, что НК РФ не содержит норм о приостановлении взыскания недоимки и пеней в случае обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящем органе.

Право налогового органа устанавливать срок добровольной уплаты штрафа и соответственно срок обжалования решения в требовании об уплате налоговой санкции (п. 3 ст. 103.1) приводит на практике к злоупотреблениям. Например, налоговые органы могут намеренно затянуть сроки направления требования плательщику7. Поэтому если вы намерены обжаловать решение налогового органа, нужно начинать действовать заранее, до истечения срока, установленного в требовании. Ведь если налоговые органы спишут с банковского счета компании определенную сумму штрафа, то даже при условии, что в дальнейшем выше стоящий налоговый орган или суд отменит решение о взыскании штрафа, вернуть незаконно взысканную сумму вряд ли будет возможно. Обусловлено это тем, что положения действующей редакции главы 12 НК РФ «Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм» до 1 января 2007 года распространяются исключительно на суммы налогов, сборов и пени.

Что разъяснил ВАС РФ
Алексей Яковлев, менеджер департамента налогов и права, группа налоговых споров ООО «ФБК»
В постановлении ВАС РФ от 22.06.06 № 30 был разъяснен целый ряд принципиальных вопросов.
Прежде всего были разграничены полномочия налоговых органов и судебных приставов в части принудительного исполнения решений о взыскании штрафов. Налоговый орган может в настоящий момент применить порядок, предусмотренный ст. 46 НК РФ, и осуществить принудительное взыскание штрафа с организации в бесспорном порядке (естественно, при соблюдении критериев ст. 103.1 НК РФ) только в ситуации, когда организация не выступает в качестве налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Например, это может быть банк, допустивший нарушение порядка открытия счета, или субъект встречной проверки, не выполнивший законное и обоснованное требование налогового органа о представлении документов. Следовательно, штрафы с налогоплательщиков и налоговых агентов – организаций и предпринимателей – не могут принудительно взыскиваться самими налоговыми органами.
Согласно действующей редакции ст. 46 НК РФ налоговый орган должен в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога принять решение о взыскании. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и не подлежит исполнению. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога, на что отводится шесть месяцев. Нарушение данного срока повлечет отказ в удовлетворении иска, поскольку этот срок является пресекательным (пропуск срока означает прекращение действия самого права на взыскание).
Однако Президиум ВАС РФ отметил, что данный срок не действует при взыскании штрафа во внесудебном порядке. На какие сроки в этом случае необходимо ориентироваться?
Необходимо четко разделять срок давности привлечения к ответственности и срок давности взыскания налоговых санкций. Привлечь налогоплательщика к ответственности можно в пределах срока давности, определяемого в соответствии со ст. 113 НК РФ: три года со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.
Если санкции отвечают критериям, установленным в ст. 103.1 НК РФ, то налоговый орган должен успеть в течение шести месяцев с даты обнаружения нарушения направить материалы судебному приставу-исполнителю. Если же налоговый орган этот срок пропустит, документы к принудительному исполнению приставом приняты не будут. Восстановление пропущенного срока не предусматривается.
Когда штраф превышает пределы, установленные ст. 103.1 НК РФ, то он может быть взыскан только в судебном порядке. При этом действуют два срока: срок давности привлечения к ответственности (три года) и срок для обращения с иском в суд (шесть месяцев) (пункт 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Мнение эксперта
Сергей Семёнов, генеральный директор ООО «Морган Финанс» (Москва)
Как правило, большинство налогоплательщиков оспаривают решение о привлечении их к налоговой ответственности, руководствуясь принципом рациональности: они учитывают размер штрафной санкции, возможных затрат на судебные разбирательства и пр. В моей практике были случаи, когда налогоплательщики обращались с просьбой представлять их интересы по обжалованию штрафов на незначительную сумму, понимая, что затраты на юридические услуги будут в несколько раз выше. Объясняется это тем, что многие компании желают предотвратить аналогичные претензии инспекции по следующим налоговым периодам.
Достаточно действенный способ нивелирования налоговых санкций или снижения их размера – выявление и заявление в налоговых декларациях так называемых «налоговых резервов», то есть сумм налогов, излишне уплаченных по причине неполного использования налоговых льгот, применения не всех вычетов, расходов и иных налоговых преимуществ, представляемых налоговым законодательством для уменьшения налоговой базы. Налоговые органы обязаны учитывать переплаты по налогам при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности. Однако такой способ уменьшения налоговых санкций требует участия специалистов с соответствующим опытом.

Изменения с нового года

В 2007 году порядок взыскания налоговых санкций изменится. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.06 № 137-ФЗ8 недоимка, пени и штрафы вне зависимости от суммы будут взыскиваться с налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа (или его заместителя) без обращения в суд. Отметим однако, что мнения экспертов относительно того, будут ли штрафы взыскиваться во внесудебном или в судебном порядке, расходятся (см. мнения экспертов в конце статьи).

При этом вводятся две различные процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (ст. 100.1 НК РФ). Первая применяется в отношении нарушений, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), вторая – в ходе иных мероприятий налогового контроля (статьи 120, 122 и 123 НК РФ).

Что касается излишне взысканных сумм штрафов, то порядок их возврата прямо предусмотрен обновленной редакцией ст. 79 НК РФ; он идентичен процедуре возврата сумм налога, сбора и пеней.

Важно заметить, что вводится новый механизм апелляционного обжалования решения налоговой инспекции вышестоящему налоговому органу. Если апелляционная жалоба подана в срок, то до момента ее рассмотрения обжалуемое решение не вступает в силу и не может быть обращено к принудительному взысканию в полном объеме.

Процедуры установления виновности лиц и доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, теперь изложены в НК РФ весьма детально. Однако, по мнению автора, бремя доказывания собственной невиновности по-прежнему останется на налогоплательщике (как и уплата госпошлины, и необходимость оплаты квалифицированной юридической помощи, что обойдется недешево), поскольку сложившаяся практика работы налоговых органов не оставляет сомнений в том, что их действия не являются ни объективными, ни беспристрастными.

Очевидно одно: полемики на тему «бесспорных» штрафов избежать не удастся, и, скорее всего, потребуется решение КС РФ, чтобы внести ясность.

Мнения экспертов

Алексей Яковлев, менеджер департамента налогов и права, группа налоговых споров ООО «ФБК» (Москва)
Что касается взыскания штрафов, то можно выделить следующие новации закона от 27.07.06 № 137-ФЗ:

  1. Из НК РФ исключается ст. 103.1 «Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа», определявшая те штрафы, которые могли взыскиваться с налогоплательщиков – организаций и предпринимателей во внесудебном порядке. Следовательно, все штрафы теперь могут быть взысканы только через суд.
  2. Шестимесячный срок давности для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании санкций будет исчисляться в соответствии с порядком и сроками, установленными ст. 46 НК РФ. То есть отсчитывать срок нужно будет не с даты обнаружения правонарушения (как на данный момент), а с даты завершения двухмесячного срока с момента истечения срока уплаты налога (пеней, штрафа), указанного в требовании. Причем ст. 46 НК РФ теперь содержит указание на возможность восстановления пропущенного налоговым органом срока для обращения в суд.

Последнее обстоятельство следует расценивать как крайне негативное. Сейчас налогоплательщик может просто ждать обращения налогового органа в суд по поводу взыскания штрафа, и если таковое не происходит по каким-либо причинам, ситуация становится предельно понятной – утрачивается право на взыскание. После внесения изменений в НК РФ не ясно, остается ли у налогового органа возможность для взыскания штрафа в ситуации, когда срок обращения в суд, по расчетам налогоплательщика, пропущен (п. 3 ст. 46 НК РФ). Таким образом налогоплательщик косвенно побуждается к активным действиям по оспариванию решения о штрафе, тогда как в рамках существующих правил несогласие можно выразить, просто не уплатив штраф добровольно.

 

Михаил Орлов, адвокат, председатель Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете ГД РФ по бюджету и налогам
С 1 января 2007 года порядок начисления, уплаты и взыскания штрафных санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей будет полностью идентичен порядку взыскания недоимки и пеней. Процедура привлечения к налоговой ответственности и взыскания штрафов включает пять стадий:

  • вынесение налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • обжалование этого решения налогоплательщиком (в порядке, установленном в ст. 101.2 НК РФ);
  • направление требования об уплате налогоплательщику;
  • вынесение решения о взыскании (после истечения срока, определенного в требовании; ст. 46 НК РФ);
  • направление инкассового поручения в банк.

Если налоговое правонарушение выявлено в ходе камеральной или выездной проверок, то руководитель налогового органа может вынести решение об уплате налогоплательщиком недоимки, пеней и штрафа. В отличие от действующих новые правила допускают внесудебный порядок взыскания штрафов вне зависимости от их размеров. Вместе с тем, на мой взгляд, вся процедура фиксации правонарушений налоговым органом, вынесения им решения и последующего обжалования направлена на то, чтобы своевременно уведомить налогоплательщиков об имеющихся претензиях налоговиков и предоставить им реальную возможность защитить свою позицию до того момента, когда наступит стадия внесудебного взыскания штрафных санкций.

 

Очень важное нововведение - апелляционная стадия обжалования решения налогового органа, вынесенного по итогам налоговой проверки. В частности, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности теперь вступает в силу не в момент его вынесения, а по истечении десяти дней после его вручения налогоплательщику. Более того, если налогоплательщик воспользуется своим правом подать апелляционную жалобу, то обжалуемое решение вступит в силу после завершения рассмотрения жалобы выше стоящим налоговым органом.

До тех пор пока решение не вступило в силу, его как бы не существует: нельзя в лицевом счете отражать недоимку, пени и штрафы; нельзя предпринимать действия, направленные на принудительное взыскание не только штрафов, но и недоимки, и пеней.

Следует также отметить, что до вступления решения в силу его нельзя обжаловать и в суде, поскольку отсутствует предмет обжалования - ненормативный правовой акт, нарушающий права налогоплательщиков.

Вступившее в силу решение налогового органа до 1 января 2009 года можно обжаловать и в вышестоящем налоговом органе, и в суде. А вот начиная с 2009 года в суд можно будет обращаться только после обжалования решения в вышестоящем налогом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

1 Федеральный закон от 04.11.05 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулировании споров».
2 В редакции п. 6 ст. 108 НК РФ «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке».
3 Федеральный закон от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».
4 Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П; определения КС РФ от 06.11.97 № 111-О, от 04.03.99 № 50-О и др.
5 См. пункт 13 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
6 Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.06 № 30 «О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций».
7 О том, что необходимо знать о требованиях налоговых органов, как можно действовать в той или иной ситуации, см. статью «Как бороться со злоупотреблениями налоговых органов», «Финансовый директор», 2006, № 4, с. 34.
8 Федеральный закон от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Далее по тексту - в редакции данного федерального закона.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль