Как начислять и возмещать НДС при возникновении суммовых разниц

2458
Налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают налоговую базу по НДС, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поэтому, принимая решение о корректировке ранее начисленного или предъявленного к вычету НДС, предприятие должно быть готово отстаивать свою позицию в суде.

Суть проблемы

Налоговые органы старались восполнить законодательный пробел по вопросу учета суммовых разниц для целей обложения НДС, издавая письма с разъяснениями, которые в большинстве своем были не утешительны для налогоплательщиков1. Так, в письме от 19.12.05 № 03-04-15/116 Минфин России в очередной раз указал, что продавцы, определяющие налоговую базу «по отгрузке», не могут уменьшать сумму НДС, уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором отгруженные товары фактически оплачены.

Необходимо отметить, что все разъяснения касаются налогоплательщиков-продавцов, а вот что делать с суммовыми разницами предприятиям-покупателям, официальные органы умалчивают. Вполне возможно, что финансовое ведомство посчитает, что и покупатели не вправе корректировать «входящий» НДС. Именно такое мнение сотрудники Минфина России высказывают в частных интервью, ссылаясь на отсутствие в НК РФ прямого указания о правомерности корректировки НДС покупателями.

Не внесли какой-либо ясности в решение этого вопроса, а даже, наоборот, добавили дополнительных трудностей налогоплательщикам и изменения в Налоговый кодекс РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 года.

Казусы законодательства

Как известно, с 1 января 2006 года налогоплательщики предъявляют «входящий» НДС к вычету в том периоде, в котором товары и услуги приобретены (то есть произошел переход права собственности) и приняты к учету, при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур. Кроме того, товары и услуги должны быть приобретены для перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Оплата товаров больше не является одним из условий для предъявления НДС к вычету. Однако в п. 3 ст. 153 НК РФ по-прежнему предписывается при определении налоговой базы пересчитывать в рубли расходы налогоплательщика в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. С одной стороны, исходя из своего названия (ст. 153 «Налоговая база»), эта норма не может применяться к вычетам, поскольку налоговая база при реализации товаров – это стоимость реализуемых товаров без НДС. С другой стороны, есть основания полагать, что законодатель допустил техническую ошибку в названии статьи и упоминание расходов налогоплательщика относится именно к вычетам НДС. Такое же мнение разделяет и УФНС России по г. Москве, высказав его в письме от 01.08.05 № 19-11/54620. Отвечая на вопрос о вычетах НДС на основании счетов-фактур, в которых НДС указан в условных единицах, специалист УФНС России по г. Москве сослался именно на п. 3 ст. 153 НК РФ.

Согласно же ст. 172 НК РФ, в которой описан порядок применения налоговых вычетов, при приобретении за иностранную валюту товаров и услуг иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату принятия на учет товаров и услуг.

Кроме того, нет однозначного ответа на вопрос, можно ли применять рассмотренные нормы к договорам в условных единицах, ведь условные единицы – не иностранная валюта. По мнению автора, договоры в условных единицах, по сути, аналогичны договорам в иностранной валюте в плане необходимости пересчета единиц или валюты в рубли. Следовательно, учитывая отсутствие в главе 21 НК РФ прямого регулирования суммовых разниц, есть основания применять эти нормы к договорам, в которых цена выражена в условных единицах. Дополнительным обоснованием такой позиции может служить и то, что на практике условные единицы привязаны к курсу какой-либо валюты, а также то, что в вышеупомянутом письме УФНС России по г. Москве правило о договоре в иностранной валюте было применено к договору в условных единицах. Таким образом, можно считать, что для целей исчисления НДС приобретение товаров за иностранную валюту и за условные единицы регулируется одинаково.

Необходимо отметить, что при анализе новой редакции главы 21 НК РФ возникает вопрос – как трактовать одновременное наличие двух различных правил о пересчете расходов в части перечисленного поставщику НДС? Одно положение (п. 1 ст. 172) требует пересчета на дату принятия приобретенных товаров на учет, а другое (п. 3 ст. 153) – на дату фактического осуществления расходов. По мнению автора, противоречия между этими двумя нормами нет. Одна из них (п. 3 ст. 153) устанавливает, что фактическая сумма НДС, уплаченная поставщику, имеет решающее значение, а значит, необходимо корректировать ранее отраженный (при оприходовании товара) НДС, когда фактическая сумма в рублях была еще не известна. Согласно другой норме (п. 1 ст. 172) на день оприходования товара «входящий» НДС уже можно предъявлять к вычету, не дожидаясь фактической оплаты.

При таком подходе, по мнению автора, можно установить четкие правила для расчета вычетов по НДС при приобретении товаров и услуг по договорам, в которых цена выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях:
– в периоде принятия товаров на учет НДС предъявляется к вычету исходя из курса условной единицы на дату их принятия на учет;
– в периоде фактической оплаты скорректировать НДС в зависимости от колебаний курса условной единицы и либо предъявить к вычету «дополнительную» сумму НДС, либо восстановить НДС, ранее «излишне» принятый к вычету.

Что скажет суд

При решении вопроса о предъявлении к вычету дополнительных сумм НДС в периоде фактической оплаты предприятие должно быть готово к тому, что свою позицию ему придется отстаивать в суде. К сожалению, по данному вопросу арбитражная практика пока не сложилась, поскольку изменения в НК РФ действуют около полугода. Однако еще в октябре 2005 года ФАС Северо-Западного округа отметил, что если по условиям договора оплата услуг производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, НДС, подлежащий уплате в бюджет, должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации. Другими словами, необходимо учитывать разницу в цене реализованных услуг, образовавшуюся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с курсом на дату их оказания.

Это решение, по сути, опровергает доводы Минфина России о том, что продавцы не имеют права корректировать «исходящий» НДС. Учитывая принцип «зеркальности» НДС, вполне разумно распространить такую логику и на покупателей в отношении правомерности корректировки «входящего» НДС. Однако поскольку российское право не является прецедентным, возможно, не все суды будут придерживаться такой позиции. Соответственно, чтобы рассчитывать на выигрыш дела в суде, налогоплательщику необходимо привести более весомые доводы в поддержку своей позиции. Например, можно сослаться на нашумевшее определение № 169-О, принятое Конституционным Судом РФ: описывая в главе 21 НК РФ сущность НДС и правила его исчисления, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров, подлежит уплате в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Причем для соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемого к вычету НДС налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам. «Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета», отмечается в определении № 169-О.

По мнению автора, сама концепция НДС как косвенного налога также предполагает, что фактическая сумма НДС, уплаченная поставщику, имеет большее значение, чем расчетная сумма на день оприходования.

Варианты учета НДС

В заключение хотелось бы отметить, что налогоплательщики, приобретающие товары и услуги по цене, выраженной в условных единицах, могут использовать три варианта учета НДС, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки.

Первый вариант. Налогоплательщик может не предъявлять НДС к вычету до фактической оплаты товаров (услуг). Этот вариант удобен тем, что расчеты и проводки делаются только один раз. Явным недостатком является длительная отсрочка предъявления НДС к вычету. Кроме того, возможны претензии со стороны налоговых органов, в частности они могут утверждать, что к вычету НДС следовало предъявить в периоде отгрузки (оприходования) товаров.

Вариант второй. Налогоплательщик может в периоде оприходования товаров и услуг (например, в январе) отразить НДС к вычету в сумме на дату оприходования, а в периоде фактической оплаты (например, в феврале) – «дополнительный» НДС исходя из сумм фактической оплаты поставщику. По мнению автора, этот вариант более логичный и соответствующий здравому смыслу, однако есть вероятность, что налоговые органы не признают дополнительный вычет. В противном случае, признав вычет НДС допустимым, они могут потребовать уточненную декларацию за январь. В защиту своей позиции налогоплательщик может сослаться на письмо УФНС России по Московской области от 22.02.05 № 21-27/364, в котором указано, что корректировка налоговой базы производится в периоде фактической оплаты (правда, надо учитывать, что в письме речь идет о продавцах, а не о покупателях).

Вариант третий. Налогоплательщик может не корректировать НДС вообще. Однако в случае роста курса условной единицы (иностранной валюты) это приведет к налоговым потерям по НДС в сумме налога, не предъявленного к вычету, а при падении курса возможен спор с налоговыми органами в силу того, что к вычету предъявлена сумма НДС, превышающая фактически уплаченную.

Мнение представителя налоговой службы

Андрей Брусницын, советник налоговой службы I ранга

«Недоурегулированность» суммовых разниц требует вмешательства законодателя

С учетом изменений, внесенных в главу 21 НК РФ, необходимость четкой законодательной регламентации порядка налогообложения суммовых разниц становится более актуальной, поскольку прозрачность правовых норм существенно сокращает количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время действительно имеет место некая «недоуре-гулированность» правовых отношений, поскольку нормы Налогового кодекса РФ могут по-разному трактоваться, в результате чего вступают в прямое противоречие. Таким образом, наилучшим решением данной проблемы является уточнение ее законодательного регулирования.

В то же время вопрос о начислении НДС при возникновении суммовых разниц может быть рассмотрен и с точки зрения действующего законодательства.

Когда для предприятий одним из важных моментов является снижение налоговых рисков и затрат на взаимодействие с налоговыми органами, включая судебные споры, представление корректирующей отчетности и др., самым простым представляется использование положения ст. 317 ГК РФ. Стороны могут определить сумму в рублях, подлежащую уплате по договору, по официальному курсу соответствующей валюты не на день оплаты, а на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, суммовая разница не возникает.

В ситуациях, когда суммовые разницы все-таки возникли, следует согласиться с мнением автора о возможности применения п. 1 ст. 172 НК РФ к договорам, в которых цена указана в условных единицах. В дополнение к изложенному в статье материалу следует отметить, что п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому продавец при определении налоговой базы обязан учитывать все доходы, связанные с оплатой таких товаров, предписывает ему корректировать ранее начисленные суммы НДС на основании фактически полученной выручки (такая позиция ранее отражалась в письмах МНС России). Соответственно покупатель в целях ведения полного и правильного учета также проводит корректировку пересчета, произведенного при оприходовании товара. Это в свою очередь обеспечивает сопоставимость информации контрагентов, в том числе при проведении встречных проверок налоговыми органами.

Таким образом, с одной стороны, я согласен с автором статьи. С другой стороны, позиция автора в отношении прямого несоответствия позиции Минфина России действующему законодательству представляется спорной. Разъяснение законодательства о налогах и сборах относится к компетенции Минфина России. Для налогоплательщиков, не согласных с его мнением, существует выход - обратиться в суд. Вполне возможно, что решение данной проблемы будет формироваться на основании складывающейся арбитражной практики.

Хотелось бы также отметить следующее. Автор статьи предполагает, что законодателем допущена техническая ошибка и под «расходами», указанными в п. 3 ст. 153 НК РФ, следует понимать вычеты по НДС. Вместе с тем налоговые вычеты уменьшают исчисленную сумму налога, но не формируют налоговую базу по НДС. Термин «расходы» скорее следует рассматривать во взаимосвязи с положениями ст. 166 НК РФ как учет изменений, уменьшающих налоговую базу.

1 См., например, письмо Минфина России от 08.07.04 № 03-03-11/114. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль