Как начислять и возмещать НДС при возникновении суммовых разниц

2472
Налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают налоговую базу по НДС, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поэтому, принимая решение о корректировке ранее начисленного или предъявленного к вычету НДС, предприятие должно быть готово отстаивать свою позицию в суде.

Суть проблемы

Налоговые органы старались восполнить законодательный пробел по вопросу учета суммовых разниц для целей обложения НДС, издавая письма с разъяснениями, которые в большинстве своем были не утешительны для налогоплательщиков1. Так, в письме от 19.12.05 № 03-04-15/116 Минфин России в очередной раз указал, что продавцы, определяющие налоговую базу «по отгрузке», не могут уменьшать сумму НДС, уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором отгруженные товары фактически оплачены.

Необходимо отметить, что все разъяснения касаются налогоплательщиков-продавцов, а вот что делать с суммовыми разницами предприятиям-покупателям, официальные органы умалчивают. Вполне возможно, что финансовое ведомство посчитает, что и покупатели не вправе корректировать «входящий» НДС. Именно такое мнение сотрудники Минфина России высказывают в частных интервью, ссылаясь на отсутствие в НК РФ прямого указания о правомерности корректировки НДС покупателями.

Не внесли какой-либо ясности в решение этого вопроса, а даже, наоборот, добавили дополнительных трудностей налогоплательщикам и изменения в Налоговый кодекс РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 года.

Казусы законодательства

Как известно, с 1 января 2006 года налогоплательщики предъявляют «входящий» НДС к вычету в том периоде, в котором товары и услуги приобретены (то есть произошел переход права собственности) и приняты к учету, при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур. Кроме того, товары и услуги должны быть приобретены для перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Оплата товаров больше не является одним из условий для предъявления НДС к вычету. Однако в п. 3 ст. 153 НК РФ по-прежнему предписывается при определении налоговой базы пересчитывать в рубли расходы налогоплательщика в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. С одной стороны, исходя из своего названия (ст. 153 «Налоговая база»), эта норма не может применяться к вычетам, поскольку налоговая база при реализации товаров – это стоимость реализуемых товаров без НДС. С другой стороны, есть основания полагать, что законодатель допустил техническую ошибку в названии статьи и упоминание расходов налогоплательщика относится именно к вычетам НДС. Такое же мнение разделяет и УФНС России по г. Москве, высказав его в письме от 01.08.05 № 19-11/54620. Отвечая на вопрос о вычетах НДС на основании счетов-фактур, в которых НДС указан в условных единицах, специалист УФНС России по г. Москве сослался именно на п. 3 ст. 153 НК РФ.

Согласно же ст. 172 НК РФ, в которой описан порядок применения налоговых вычетов, при приобретении за иностранную валюту товаров и услуг иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату принятия на учет товаров и услуг.

Кроме того, нет однозначного ответа на вопрос, можно ли применять рассмотренные нормы к договорам в условных единицах, ведь условные единицы – не иностранная валюта. По мнению автора, договоры в условных единицах, по сути, аналогичны договорам в иностранной валюте в плане необходимости пересчета единиц или валюты в рубли. Следовательно, учитывая отсутствие в главе 21 НК РФ прямого регулирования суммовых разниц, есть основания применять эти нормы к договорам, в которых цена выражена в условных единицах. Дополнительным обоснованием такой позиции может служить и то, что на практике условные единицы привязаны к курсу какой-либо валюты, а также то, что в вышеупомянутом письме УФНС России по г. Москве правило о договоре в иностранной валюте было применено к договору в условных единицах. Таким образом, можно считать, что для целей исчисления НДС приобретение товаров за иностранную валюту и за условные единицы регулируется одинаково.

Необходимо отметить, что при анализе новой редакции главы 21 НК РФ возникает вопрос – как трактовать одновременное наличие двух различных правил о пересчете расходов в части перечисленного поставщику НДС? Одно положение (п. 1 ст. 172) требует пересчета на дату принятия приобретенных товаров на учет, а другое (п. 3 ст. 153) – на дату фактического осуществления расходов. По мнению автора, противоречия между этими двумя нормами нет. Одна из них (п. 3 ст. 153) устанавливает, что фактическая сумма НДС, уплаченная поставщику, имеет решающее значение, а значит, необходимо корректировать ранее отраженный (при оприходовании товара) НДС, когда фактическая сумма в рублях была еще не известна. Согласно другой норме (п. 1 ст. 172) на день оприходования товара «входящий» НДС уже можно предъявлять к вычету, не дожидаясь фактической оплаты.

При таком подходе, по мнению автора, можно установить четкие правила для расчета вычетов по НДС при приобретении товаров и услуг по договорам, в которых цена выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях:
– в периоде принятия товаров на учет НДС предъявляется к вычету исходя из курса условной единицы на дату их принятия на учет;
– в периоде фактической оплаты скорректировать НДС в зависимости от колебаний курса условной единицы и либо предъявить к вычету «дополнительную» сумму НДС, либо восстановить НДС, ранее «излишне» принятый к вычету.

Что скажет суд

При решении вопроса о предъявлении к вычету дополнительных сумм НДС в периоде фактической оплаты предприятие должно быть готово к тому, что свою позицию ему придется отстаивать в суде. К сожалению, по данному вопросу арбитражная практика пока не сложилась, поскольку изменения в НК РФ действуют около полугода. Однако еще в октябре 2005 года ФАС Северо-Западного округа отметил, что если по условиям договора оплата услуг производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, НДС, подлежащий уплате в бюджет, должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации. Другими словами, необходимо учитывать разницу в цене реализованных услуг, образовавшуюся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с курсом на дату их оказания.

Это решение, по сути, опровергает доводы Минфина России о том, что продавцы не имеют права корректировать «исходящий» НДС. Учитывая принцип «зеркальности» НДС, вполне разумно распространить такую логику и на покупателей в отношении правомерности корректировки «входящего» НДС. Однако поскольку российское право не является прецедентным, возможно, не все суды будут придерживаться такой позиции. Соответственно, чтобы рассчитывать на выигрыш дела в суде, налогоплательщику необходимо привести более весомые доводы в поддержку своей позиции. Например, можно сослаться на нашумевшее определение № 169-О, принятое Конституционным Судом РФ: описывая в главе 21 НК РФ сущность НДС и правила его исчисления, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров, подлежит уплате в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Причем для соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемого к вычету НДС налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам. «Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета», отмечается в определении № 169-О.

По мнению автора, сама концепция НДС как косвенного налога также предполагает, что фактическая сумма НДС, уплаченная поставщику, имеет большее значение, чем расчетная сумма на день оприходования.

Варианты учета НДС

В заключение хотелось бы отметить, что налогоплательщики, приобретающие товары и услуги по цене, выраженной в условных единицах, могут использовать три варианта учета НДС, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки.

Первый вариант. Налогоплательщик может не предъявлять НДС к вычету до фактической оплаты товаров (услуг). Этот вариант удобен тем, что расчеты и проводки делаются только один раз. Явным недостатком является длительная отсрочка предъявления НДС к вычету. Кроме того, возможны претензии со стороны налоговых органов, в частности они могут утверждать, что к вычету НДС следовало предъявить в периоде отгрузки (оприходования) товаров.

Вариант второй. Налогоплательщик может в периоде оприходования товаров и услуг (например, в январе) отразить НДС к вычету в сумме на дату оприходования, а в периоде фактической оплаты (например, в феврале) – «дополнительный» НДС исходя из сумм фактической оплаты поставщику. По мнению автора, этот вариант более логичный и соответствующий здравому смыслу, однако есть вероятность, что налоговые органы не признают дополнительный вычет. В противном случае, признав вычет НДС допустимым, они могут потребовать уточненную декларацию за январь. В защиту своей позиции налогоплательщик может сослаться на письмо УФНС России по Московской области от 22.02.05 № 21-27/364, в котором указано, что корректировка налоговой базы производится в периоде фактической оплаты (правда, надо учитывать, что в письме речь идет о продавцах, а не о покупателях).

Вариант третий. Налогоплательщик может не корректировать НДС вообще. Однако в случае роста курса условной единицы (иностранной валюты) это приведет к налоговым потерям по НДС в сумме налога, не предъявленного к вычету, а при падении курса возможен спор с налоговыми органами в силу того, что к вычету предъявлена сумма НДС, превышающая фактически уплаченную.

Мнение представителя налоговой службы

Андрей Брусницын, советник налоговой службы I ранга

«Недоурегулированность» суммовых разниц требует вмешательства законодателя

С учетом изменений, внесенных в главу 21 НК РФ, необходимость четкой законодательной регламентации порядка налогообложения суммовых разниц становится более актуальной, поскольку прозрачность правовых норм существенно сокращает количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время действительно имеет место некая «недоуре-гулированность» правовых отношений, поскольку нормы Налогового кодекса РФ могут по-разному трактоваться, в результате чего вступают в прямое противоречие. Таким образом, наилучшим решением данной проблемы является уточнение ее законодательного регулирования.

В то же время вопрос о начислении НДС при возникновении суммовых разниц может быть рассмотрен и с точки зрения действующего законодательства.

Когда для предприятий одним из важных моментов является снижение налоговых рисков и затрат на взаимодействие с налоговыми органами, включая судебные споры, представление корректирующей отчетности и др., самым простым представляется использование положения ст. 317 ГК РФ. Стороны могут определить сумму в рублях, подлежащую уплате по договору, по официальному курсу соответствующей валюты не на день оплаты, а на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, суммовая разница не возникает.

В ситуациях, когда суммовые разницы все-таки возникли, следует согласиться с мнением автора о возможности применения п. 1 ст. 172 НК РФ к договорам, в которых цена указана в условных единицах. В дополнение к изложенному в статье материалу следует отметить, что п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому продавец при определении налоговой базы обязан учитывать все доходы, связанные с оплатой таких товаров, предписывает ему корректировать ранее начисленные суммы НДС на основании фактически полученной выручки (такая позиция ранее отражалась в письмах МНС России). Соответственно покупатель в целях ведения полного и правильного учета также проводит корректировку пересчета, произведенного при оприходовании товара. Это в свою очередь обеспечивает сопоставимость информации контрагентов, в том числе при проведении встречных проверок налоговыми органами.

Таким образом, с одной стороны, я согласен с автором статьи. С другой стороны, позиция автора в отношении прямого несоответствия позиции Минфина России действующему законодательству представляется спорной. Разъяснение законодательства о налогах и сборах относится к компетенции Минфина России. Для налогоплательщиков, не согласных с его мнением, существует выход - обратиться в суд. Вполне возможно, что решение данной проблемы будет формироваться на основании складывающейся арбитражной практики.

Хотелось бы также отметить следующее. Автор статьи предполагает, что законодателем допущена техническая ошибка и под «расходами», указанными в п. 3 ст. 153 НК РФ, следует понимать вычеты по НДС. Вместе с тем налоговые вычеты уменьшают исчисленную сумму налога, но не формируют налоговую базу по НДС. Термин «расходы» скорее следует рассматривать во взаимосвязи с положениями ст. 166 НК РФ как учет изменений, уменьшающих налоговую базу.

1 См., например, письмо Минфина России от 08.07.04 № 03-03-11/114. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль