Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

880

Акт налоговой проверки должен быть оформлен в установленный срок

Выводы суда

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия в декабре 2003 года за период с ноября по декабрь 2000 года. На основании акта выездной налоговой проверки, составленного в феврале 2004 года, предприятие было оштрафовано за неполную уплату налога на реализацию горюче-смазочных материалов (п. 1 ст. 122 НК РФ). Кроме того, налоговая инспекция обязала предприятие погасить доначисленные налоги и пени. Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприятие обратилось в суд.ВАС РФ, проверив обоснованность доводов сторон, указал на то, что инспекция была не вправе привлекать предприятие к ответственности по ст. 122 НК РФ за правонарушение, совершенное в 2000 году, так как срок давности составляет три года с момента его совершения1.

ВАС РФ разъяснил, что согласно ст. 87 НК РФ налоговая проверка может охватывать три календарных года, предшествующих году ее проведения. Причем начинается проверка с предъявления налогоплательщику решения руководителя налогового органа о ее проведении, а завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.Срок проведения выездной налоговой проверки включает только те периоды, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика. Не засчитывается в этот срок время, необходимое для оформления результатов проверки.

Таким образом, выездная налоговая проверка могла охватывать период с 2000-го по 2002 год. Однако результаты проверки были оформлены только в феврале 2004 года, то есть по истечении трехлетнего срока с момента допущения правонарушения, совершенного в 2000 году.

Комментарии и рекомендации

Николай Фрейтак, старший консультант компании AGA Management

ВАС РФ подтвердил, что момент завершения выездной проверки фиксируется в справке, составляемой налоговым органом после проведения контрольных мероприятий. Надо отметить, что налоговые органы практически никогда не выдают налогоплательщикам справку о завершении выездной проверки. Это позволяет оформить ее задним числом, не указывая период, в течение которого контрольные мероприятия фактически осуществлялись, поскольку он уже находится за пределами трехлетнего ограничения для проведения проверки. Как видно, постановление ВАС РФ ориентирует суды на формальную оценку доказательств, поскольку доводы налогоплательщика о том, что в действительности налоговый орган проводил контрольные мероприятия позднее указанной в справке даты, надзорной инстанцией во внимание приняты не были. Такое положение может поощрять налоговые органы к дальнейшему злоупотреблению своими правами. ВАС РФ также указал, что срок для взыскания штрафа прерывается с момента составления акта по результатам выездной проверки (по сути, поддержана позиция КС РФ, изложенная в постановлении от 14.07.05 № 9-П). До настоящего времени арбитражные суды в качестве момента для прерывания срока взыскания штрафа зачастую рассматривали день вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

Игорь Серкин, юрист адвокатского бюро «НСН Альянс», в сотрудничестве с компанией «Эрнст энд Янг»

В рассматриваемом деле ВАС РФ указал, что момент выпуска налоговым органом акта налоговой проверки напрямую не связан с периодом, охватываемым самой проверкой. С указанным моментом ВАС РФ связывает лишь дату привлечения к ответственности для целей ст. 113 НК РФ. Кроме того, ВАС РФ окончательно высказывает свое мнение относительно понятия «срок проведения налоговой проверки, ограниченный законодательством о налогах и сборах». Согласно позиции ВАС РФ в указанный срок (составляющий по общему правилу два месяца) включается только то время, которое представители налогового органа провели на территории налогоплательщика. В действительности данный тезис означает, что налоговая проверка может проводиться сколь угодно долго. Поскольку налоговый орган может истребовать необходимую документацию у налогоплательщика (чем, впрочем, подменяет выездную проверку камеральной, имеющей иные механизмы проведения и оформления), а обычное время пребывания проверяющих на территории составляет считанные часы в течение нескольких дней, ограничение на срок проведения налоговой проверки, установленное НК РФ, теряет свою актуальность.

Процент за просрочку нужно начислять за каждый день

Выводы суда

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в неначислении процентов на сумму несвоевременно возвращенного НДС, и с требованием обязать ее выплатить сумму согласно представленному расчету. Инспекция с рассчитанной суммой не согласилась, указав, что при подсчете процентов не учитываются праздничные, выходные, а также дни, объявленные нерабочими в установленном порядке. В рассматриваемом деле2 суд поддержал налогоплательщика, указав следующее.

Обязанность налогового органа по возмещению налогоплательщику правомерно заявленного к вычету по экспортной декларации НДС установлена п. 4 ст. 176 НК РФ. Соответственно, если налоговая инспекция не вовремя возвратила деньги, то процент за просрочку нужно начислять за каждый день исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Причем довод налогового органа об исключении из расчета процентов выходных и праздничных дней суд отклонил, поскольку такое требование в Налоговом кодексе РФ не содержится.

Комментарии и рекомендации

Юрий Воробьев, адвокат компании «Бейкер и Макензи - Си-Ай-Эс, Лимитед»

В рассмотренном постановлении суд подтвердил, что Налоговый кодекс РФ не делает различий между рабочими и нерабочими днями, поэтому проценты должны начисляться за каждый календарный день просрочки. Причем отсчет начинается со дня, когда в соответствии с законом инспекция обязана была принять решение о возмещении НДС и добровольно его возместить. Налогоплательщик должен иметь в виду, что проценты необходимо начислять по истечении трех месяцев (срок для рассмотрения документов налоговым органом) и двух недель (срок, установленный органами федерального казначейства для осуществления возврата), то есть исходя из максимального периода, определенного для выполнения этой обязанности, а не с момента вынесения неправомерного решения. Правда, необходимо отметить, что мне неизвестны случаи, когда налоговые органы, начисляя пенисогласно ст. 75 НК РФ, учитывали бы только рабочие дни, а не каждый день просрочки уплаты налога.

Компанию нельзя привлечь к ответственности за действия третьих лиц

Выводы суда

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, отказавшейся возместить экспортный НДС. По мнению инспекции, налогоплательщик завысил сумму НДС к возмещению, поскольку его поставщики, осуществляющие транспортно-экспе-диционные услуги по экспортируемым товарам, не имели права выставлять налогоплательщику наряду с ценой услуги НДС к уплате по налоговой ставке 18%, что противоречит подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд поддержал налогоплательщика, указав следующее3. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.Суд установил, что предприятие вместе с налоговой декларацией по НДС представило в инспекцию полный пакет документов, в том числе счета-фактуры, соответствующие всем требованиям НК РФ. Соответственно, отказывая налогоплательщику в налоговом вычете, налоговый орган фактически привлек предприятие к ответственности за действия третьих лиц, то есть поставщиков, которые, по мнению налогового органа, неправомерно предъявили к оплате НДС по ставке 18%. Таким образом, инспекция неправомерно отказала налогоплательщику в вычете в заявленном размере.

Комментарии и рекомендации

Денис Степкин, налоговый консультант отдела налогового консультирования адвокатской конторы «Третьяков и Партнеры»

В данном деле компания выбрала правильную тактику защиты своих прав. В суде она не стала доказывать правомерность (неправомерность) действий своих поставщиков, указав, что соблюла все формальные основания для принятия спорных сумм НДС к вычету, соответственно, вычет должен быть предоставлен. Аналогичную позицию занял и суд, указав, что формальные основания для вычета соблюдены и налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц. Тем самым выводы суда последовательно отражают позицию КС РФ, выраженную в определении от 16.10.03 № 329-O, которая подтверждает, что налогоплательщик не отвечает за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Решение формально обосновано, однако такая ситуация действительно приводит к «неосновательному обогащению» на спорную сумму НДС группы лиц, включающей заявителя и поставщиков. Данная ситуация возникает в связи со следующим. Обязанности уплатить полученную от заявителя сумму НДС в бюджет поставщики не несут: согласно п. 5 ст. 173 НК РФ необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС, указанный в счетах-фактурах, только в случае его выделения лицами, не являющимися налогоплательщиками, либо по операциям, не подлежащим налогообложению, в то время как данные операции в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0%. При этом согласно позиции суда и буквальному толкованию норм НК РФ заявитель вправе принять эти суммы к вычету.

Указанный пробел в законодательстве можно закрыть, доказав в суде, что проведенная сделка в целом направлена на возмещение из бюджета спорных сумм НДС, что свидетельствует о недобросовестности ее участников.

Игорь Серкин, юрист адвокатского бюро «НСН Альянс», в сотрудничестве с компанией «Эрнст энд Янг»

В данном деле спор был разрешен судом формально. Суд не определял правомерность поведения контрагентов налогоплательщика, а учел лишь те факты, которые относились непосредственно к применению налогового вычета. Однако данный случай нельзя рассматривать как единообразную позицию суда по подобным вопросам. Хотя суд поддержал позицию налогоплательщика, основываясь на нормах законодательства о налогах и сборах и общих правовых принципах, это решение не является типичным. В подобной ситуации суд может и отказать в применении налогового вычета под предлогом того, что данные действия (ошибки контрагентов) направлены исключительно на уменьшение налогового бремени налогоплательщика (при взаимозависимости, наличии схемы ухода от налогов, сговоре или иных формах недобросовестности).

Требование об уплате налогов не может быть направлено повторно

Выводы суда

По результатам выездной налоговой проверки инспекция направила обществу требование об уплате недоимки по налогам и сборам и пеней в указанный в требовании срок. Предприятие обратилось с заявлением о признании решения инспекции недействительным в суд, который удовлетворил это требование частично. После вступления решения суда в силу инспекция направила предприятию повторные требования, уточненные в соответствии с принятыми судебными актами. В требованиях налоговый орган указал, что основанием для взыскания налогов и пеней являются судебный акт и решение налогового органа, причем предыдущее требование было отозвано. Предприятие, не согласившись с выставлением повторных требований, обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными.

Суд разъяснил, что согласно ст. 71 НК РФ, если у налогоплательщика сумма налога к уплате изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить уточненное требование4.

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Однако ни одна норма российского налогового законодательства не предусматривает такого основания возникновения или изменения обязанности по уплате налога, сбора, пеней, как судебный акт. Следовательно, после вынесения судебного решения и вступления его в законную силу обязанность предприятия по уплате налогов не возникла и не изменилась, а была лишь подтверждена (в определенной части). Соответственно, поскольку ранее налоговой инспекцией направлялось требование об уплате налогов и пеней, то спорные требования являются по отношению к нему повторными. Требование не может направляться повторно на одни и те же суммы налога, так как оно является самостоятельной стадией в процедуре принудительного взыскания налога. Налоговый орган, направив новое требование, по сути, восстановил (продлил) срок, необходимый на выставление требования и на вынесение решения налоговым органом о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, который является пресекательным.

Комментарии и рекомендации

Николай Фрейтак, старший консультант компании AGA Management

Суд поддержал позицию налогоплательщика, что, на мой взгляд, является гарантией от злоупотреблений налоговыми органами предоставленными им правами при взыскании недоимки. У них есть достаточное количество предусмотренных законодательством возможностей для взыскания части недоимки из ранее истребованной суммы. В таких условиях любое нарушение процедуры рассматривается в качестве основания для признания действий налогового органа незаконными.

Одновременно необходимо отметить, что в настоящее время Государственная Дума РФ рассматривает законопроект о налоговом администрировании, предусматривающий в том числе поправки в ст. 71 НК РФ. Планируется существенно расширить перечень оснований для изменения налоговым органом первоначального требования об уплате налогов, включив в него, в частности, принятие налоговым органом или судом решения об изменении подлежащей уплате суммы налога.

Юрий Воробьев, адвокат компании «Бейкер и Макензи - Си-Ай-Эс, Лимитед»

Налоговое законодательство устанавливает достаточно жесткий порядок взыскания налогов, недоимка по которым обнаруживается в результате налоговых проверок: выносится решение, выставляется требование, в случае невыполнения которого выносится решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке. При этом каждое из указанных действий должно быть совершено последовательно в рамках установленных НК РФ сроков. Если решение налогового органа обжаловали в суде, то действовать на основании первичного решения налоговая инспекция уже не может. Соответственно необходимо возобновлять процедуру взыскания налога, для облегчения которой и выносятся «уточняющие» требования. Такой способ позволяет налоговому органу избежать многих процедур и при неисполнении нового требования списать денежные средства по инкассовому поручению.

Рассматриваемое постановление установило недопустимость такого подхода. Таким образом, суд подтвердил, что срок на выставление требования и на вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика является пресекательным и не может «искусственно» продлеваться.

Не все расходы экономически оправданны

Выводы суда

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции и требования об уплате налога, пеней, штрафа. По мнению налоговой инспекции, в действиях налогоплательщика усматриваются недобросовестность, наличие схемы по уклонению от уплаты налогов с привлечением банка, осуществляющего операции по договорам факторинга.

Изучив материалы дела, суд направил его на новое рассмотрение. При этом он установил, что прибыль по реализованным покупателям товарам в 200 раз меньше, чем вознаграждение, уплаченное банку по договору факторинга5. Соответственно отсутствует экономическая оправданность понесенных затрат. А для отнесения этих затрат в состав расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли необходимы не только наличие надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов, но и экономическая оправданность затрат, и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Поскольку затраты налогоплательщика явно несоразмерны сумме предполагаемой прибыли, экономическую оправданность таких расходов должен доказывать налогоплательщик. Он утверждает, что заключение договора факторинга с банком было вынужденной мерой с целью избежанияуплаты штрафных санкций со стороны продавца товаров. Однако предприятие даже не пыталось обратиться за получением кредита в другие банки, а сразу согласилось на предложенные условия, получив по данной сделке значительный убыток. Кроме того, следует учесть, что поставщик товаров сам нарушил условия договора и несвоевременно поставил первую партию товара, за что в соответствии с договором начисляется неустойка в том же размере, что и при несвоевременной оплате товара.

При новом рассмотрении дела суду необходимо:

  • проверить экономическую оправданность понесенных расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода;
  • исследовать и оценить доводы сторон относительно факта необращения заявителя за получением кредита в другие банки;
  • установить размер возможных убытков при выплате продавцу неустойки за просрочку оплаты товара с учетом реального периода просрочки и невыполнения встречных обязательств продавцом;
  • оценить доводы инспекции о недобросовестности предприятия и о наличии схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов.

Комментарии и рекомендации

Сергей Савсерис, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

В рассматриваемом деле суд обратил внимание на получение налогоплательщиком убытка по сделке, а также на некоторые признаки «недобросовестности».

Что касается убыточности сделки факторинга, то необходимо понимать, что убыточность сделки с точки зрения бухгалтерского учета не всегда означает ее «экономическую» убыточность. Часто налогоплательщику выгодно уступить задолженность, подлежащую погашению в будущем, с условием немедленной уплаты денежных средств. Поэтому убыточность уступки права требования не может свидетельствовать об экономической необоснованности сделки и соответственно понесенных по ней расходов.

По поводу доводов суда о возможной недобросовестности налогоплательщика следует принимать во внимание, что налогоплательщик может считаться таковым в случае, если он для целей налоговой экономии совершает мнимые или притворные сделки. И если сделка факторинга признается мнимой (совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия), ее налоговые последствия не позволят признать в качестве расхода вознаграждение финансовому агенту. Если же суды установят, что сделка факторинга является притворной (прикрывает какую-либо иную сделку), то для сторон применяются налоговые последствия, соответствующие прикрываемой сделке (сделке, которую стороны имели в виду). В иных случаях (когда нет мнимых и притворных сделок) налогоплательщик не может быть признан недобросовестным.


1 Постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.05 № 5308/05.

2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.05 № А56-43355/04.

3 Постановление ФАС Московского округа от 03.11.05 № КА-А40/10833-05.

4 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.05 № А26-645/2005-23.

5 Постановление ФАС Московского округа от 02.11.05 № КА-А40/9884-05.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль