Как уменьшить налоговую нагрузку при управлении дебиторской задолженностью

5258
Фрейтак Николай
управляющий партнер Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья», адвокат
Столкнувшись с проблемой неплатежей, предприятие может использовать различные методы урегулирования дебиторской задолженности: соглашение о снижении или переоформлении долга, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом, взаимозачет. Принимая решение об использовании того или иного метода, необходимо учитывать не только сложившуюся практику и рыночные условия, но и налоговые последствия. Это позволит сократить выплаты в бюджет и минимизировать налоговые риски.

Среди основных методов урегулирования просроченной дебиторской задолженности можно выделить следующие:

  • зачет требований;
  • отсрочка платежа;
  • новация;
  • предоставление скидок;
  • снижение стоимости поставленных товаров;
  • прощение долга.

По мнению автора статьи, эффективное управление просроченной дебиторской задолженностью возможно в том случае, если решение, принимаемое отделом продаж в отношении неплательщика, будет согласовано с подразделением, ведущим налоговый учет и планирование. Остановимся подробнее на налоговых последствиях использования перечисленных методов урегулирования просроченной дебиторской задолженности.

Зачет требований

Нередко на практике для урегулирования просроченной дебиторской задолженности применяется такой инструмент, как встречная поставка товаров (работ, услуг) от дебитора.

Встречная поставка может быть организована сторонами и после возникновения просроченной дебиторской задолженности.

При проведении взаимозачета компания-кредитор принимает к вычету НДС по приобретенным у должника товарам (работам, услугам) исходя из стоимости встречной поставки, а также уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость полученных товаров.

Личный опыт
Петр Сазонов, заместитель генерального директора по экономике и финансам ОАО «Кулебакский металлургический завод»
При проведении взаимозачетов очень важно внимательно и аккуратно оформлять первичные документы, обеспечивая как минимум двойной контроль со стороны ответственных лиц. Из-за любой мелочи, например неправильного указания реквизитов накладных в соглашении о зачете встречных однородных требований, проведение зачета может быть оспорено налоговыми органами, в том числе при встречной налоговой проверке.

Важно отметить, что взаимозачет налоговые органы могут классифицировать как товарообменную сделку. В результате размер «входного» НДС будет определен исходя из балансовой стоимости реализованных кредитором товаров (работ, услуг), а не из их продажной стоимости, указанной в договоре (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Как показывает практика, претензии со стороны налоговых органов возникают чаще всего в тех случаях, когда соглашение о зачете взаимных требований оформляется сразу после возникновения просрочки платежа. Именно такая ситуация, считают налоговики, подтверждает товарообменный характер совершенных операций, поскольку стороны изначально заключили новую сделку с намерением произвести зачет.

По мнению автора, позиция налоговых органов является неправомерной, поскольку стороны вольны совершать две самостоятельные сделки в любое время, то есть сроки поставки никак не влияют на квалификацию заключенных договоров. Это подтверждается и арбитражной практикой. Так, ВАС РФ указал, что передача каждой из сторон договора товаров контрагенту сама по себе не свидетельствует, что между ними сложились отношения по договору мены (п. 5 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24.09.02 № 69)1. Кроме того, отсутствие в тексте договора поставки специального указания на то, что оплата товаров производится покупателем путем встречной поставки товаров, то есть в неденежной форме, препятствует квалификации отношений как обязательства мены. Напротив, условие об использовании в качестве оплаты механизма взаимозачета свидетельствует о наличии денежных обязательств участников договора друг перед другом и определении способа их прекращения, предусмотренного ст. 410 ГК РФ.

Личный опыт
Валерия Малышева, финансовый директор компании «Ленстройтрест» (Санкт-Петербург)
Зачет взаимных требований - наименее рискованный метод урегулирования просроченной дебиторской задолженности. Единственное, на что необходимо обратить внимание, — зачет следует производить по однородным требованиям (ст. 410 ГК РФ). Например, дебиторская задолженность компании по займу, предоставленному другому предприятию, и задолженность за приобретенные у этого же предприятия материалы будут расценены налоговым органом как обязательства, имеющие разный характер, требования по которым не подлежат зачету.

Отсрочка платежа

Если срок платежа по договору поставки истек, а покупатель не может погасить свои обязательства, продавец может заключить с ним дополнительное соглашение о предоставлении отсрочки платежа за вознаграждение. По сути, предоставляя отсрочку (рассрочку) платежа, компания выдает своим покупателям коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ «Заем и кредит», что дает возможность предоставлять его под проценты. Это позволяет стимулировать покупателя быстрее погасить просроченные обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг).

При этом налоговые органы увязывают проценты по коммерческому кредиту с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а соответственно требуют начислить на эти суммы НДС2 (см., например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 19.05.03 № 24-11/26530). Однако арбитражные суды такую позицию не поддерживают3.

Личный опыт
Валерия Малышева
Основной недостаток урегулирования просроченной дебиторской задолженности для налогоплательщиков заключается в том, что с полученных процентов за просрочку платежей придется платить НДС и налог на прибыль. Кроме того, такой метод не совсем справедлив по отношению к налогоплательщику. По полученным от дебитора процентам НДС в бюджет перечисляется, но не производится налоговый вычет по НДС по уплаченным банку процентам за кредит (который, возможно, придется привлечь предприятию, чтобы компенсировать нехватку в оборотном капитале и закрыть кассовый разрыв, вызванный неплатежами заказчика).
ote>

Новация

Новация как механизм урегулирования дебиторской задолженности представляет собой разновидность реструктуризации долга. Основным ее признаком является прекращение первоначального обязательства новым, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как правило, обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) заменяется займом, равным сумме просроченной задолженности.

Если кредитор определяет налоговую базу по НДС «по оплате», то на дату заключения соглашения о новации у него возникает обязанность рассчитать и уплатить НДС, поскольку первоначальное обязательство прекращается (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Чтобы отсрочить момент уплаты НДС, можно прекратить обязательства должника путем выдачи им собственного векселя (вексельный заем). Тогда НДС необходимо уплатить либо на дату оплаты должником собственного векселя, либо на дату его передачи кредитором третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ). Однако в ст. 167 НК РФ содержится норма, согласно которой оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства (п. 2 ст. 167 НК РФ), что и происходит при новации. В то же время оплатой товаров (работ, услуг) не признается передача покупателем в оплату товаров собственного векселя (п. 4 ст. 167 НК РФ). Из-за этого противоречия у налоговых органов есть возможность привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременную уплату налогов. Чтобы минимизировать подобные риски, можно провести переоформление задолженности в вексельное обязательство без использования термина «новация». В таком случае полученный вексель будет просто средством платежа, не влекущим необходимость уплаты НДС.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) при новации долга не изменится, следовательно, использование новации как метода урегулирования просроченной дебиторской задолженности не отразится на порядке и объеме выплат в бюджет налога на прибыль. Если заем будет процентным, то кредитор будет учитывать соответствующий доход (п. 6 ст. 250 НК РФ). Проценты признаются доходом на дату их начисления по условиям соглашения.

Личный опыт
Петр Сазонов Новация, как и любой другой способ урегулирования задолженности, всего лишь инструмент, который зачастую целесообразно применять вместе с другими в рамках общей стратегии компании. Поэтому очень важно, чтобы эта работа на предприятии была четко организована и скоординирована, причем как между взаимосвязанными службами (в первую очередь финансовой, юридической и бухгалтерской) на уровне завода, так и между соответствующими руководителями и специалистами завода и центрального офиса. Если у предприятия есть давно просроченные и нереальные к быстрому взысканию права требования к контрагенту, то переоформление их в пакет срочных векселей, пусть даже с «длинным» горизонтом погашения, по возможности с реальным авалем, может оказаться оптимальным решением для компании.

Предоставление скидок

Еще один способ урегулирования просроченной дебиторской задолженности - предоставление скидок по окончании календарного года путем пересмотра суммы задолженности покупателя. Однако налоговые органы считают, что скидку нельзя учесть в расходах для целей налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ (письмо ФНС РФ от 25.01.05 № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли»). Если НДС начисляется «по отгрузке», то предоставление скидки после поставки товаров не изменит сумму уплаченного налога. При начислении НДС «по оплате» сумма налога будет рассчитана исходя из стоимости товаров, указанной в договоре, без учета суммы предоставленной скидки (п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению автора, поскольку ни в одном нормативном акте не запрещено предоставлять скидку, например из-за возникших финансовых трудностей у контрагента, то налоговые органы не вправе запретить предоставление скидок. Кроме того, право изменять цену договора предоставлено налогоплательщикам Гражданским кодексом РФ (ст. 424). Однако, для того чтобы уменьшение стоимости поставленных товаров можно было классифицировать как скидку, продавец должен придерживаться коммерческой политики предприятия. К примеру, в коммерческой политике предприятия предусмотрено, что покупатель имеет право получить скидку в размере 5% от стоимости поставленной продукции, если стоимость товаров превышает 10 тыс. долл. США. Это означает, что в большинстве случаев предприятию будет крайне сложно обосновать скидку, предоставленную после возникновения просроченной дебиторской задолженности, и избежать претензий со стороны налоговых органов.

Личный опыт
Петр Сазонов
Нашей компании приходилось заключать дополнительные соглашения к договору с пересмотром первоначальных цен. Причем дополнительная бумажная работа нас не пугала. Главное, что необходимо учитывать при выборе способа урегулирования задолженности, — затраты на его осуществление должны быть соизмеримы с результатами от его использования. Следует оценить, насколько изменение цены важно для компании и как оно соотносится с налоговым риском признания вновь установленной цены обоснованной.

Снижение стоимости поставленных товаров

Принципиальное отличие снижения стоимости поставленных товаров от предоставления скидки заключается в том, что скидка всегда предоставляется при выполнении каких-либо условий, то есть является элементом торговой политики предприятия, в то время как снижение стоимости к таким условиям не привязано и производится по усмотрению сторон. Более того, с 1 января 2006 года в связи с внесением изменений в главу 25 НК РФ3 налоговый учет скидки и снижения стоимости товаров по договору будет различным. Скидка будет учитываться во внереализационных расходах текущего периода, а снижение стоимости необходимо отразить как корректировку дохода прошлого периода, в котором произошла реализация товаров.

По мнению автора, снижение стоимости поставленных, но не оплаченных товаров является менее подозрительным для налоговых органов, чем предоставление скидки. Поэтому данный механизм урегулирования дебиторской задолженности является более целесообразным.

Право снижения договорной стоимости товаров предоставлено налогоплательщику российским законодательством (статьи 1 и 421 ГК РФ). Сделать это можно в любой момент, в том числе и после осуществления поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для целей налогообложения снижение договорной стоимости повлечет уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

Соответственно налогоплательщик будет обязан подать уточненные декларации по обоим налогам за период реализации товара (ст. 54 НК РФ). Вместе с тем при учете НДС потребуется провести ряд рутинных операций по переоформлению первичной документации и учетных записей, а именно:

  • выставить новый счет-фактуру с указанием сниженной цены;
  • зарегистрировать cчет-фактуру в книге продаж;
  • сторнировать регистрацию прежнего счета-фактуры.

Кроме того, от компании-поставщика понадобится обоснование причин снижения договорной стоимости товаров. Их необходимо указать в дополнительном соглашении к договору, причем очень важно избегать понятий, которые могут свидетельствовать о прощении долга. Например, не следует использовать в соглашении об урегулировании задолженности фраз: «списание долга», «снижение долга», «прощение долга».

Пример
Компания «А» реализовала партию мобильных телефонов (3 тыс. шт.) по цене 5,5 тыс. руб. (в том числе НДС 838, 98 руб.) по договору от 12.10.05 № 335 на условиях отсрочки платежа (3 мес.). В течение месяца в результате выпуска новой модели телефона спрос и цена на старую модель упали.
Компания-покупатель, не успев продать большую часть партии, решила ее вернуть, согласившись уплатить неустойку. Чтобы не терять своего покупателя и сохранить объем реализованных товаров, компания «А» снизила договорную стоимость товара на 15%, закрепив это в дополнительном соглашении к договору.

Корректируя стоимость товаров, следует учитывать, что налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

  • договор заключен между зависимыми лицами;
  • проведена бартерная или внешнеторговая сделка;
  • отклонение цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени (п. 2 ст. 40 НК РФ)4.

Если цена сделки не будет соответствовать уровню рыночных цен, налоговый орган может не согласиться с действиями налогоплательщика и доначислить налоги, пени и штрафы.

Личный опыт
Валерия Малышева
Снижение стоимости по договору является достаточно рискованной операцией. Кроме того, ограничения на использование данного метода накладывают и положения ст. 40 НК РФ. Однако для предприятий с «нетиповым» продуктом и разными условиями договоров поставки (подряда) этот способ является более приемлемым, чем для тех, которые в одном отчетном периоде заключают большое количество договоров на поставку товара с одинаковыми характеристиками. В случаях с единичным производством и уникальным товаром сравнить цены по аналогичным поставкам крайне сложно.

Прощение долга

На практике прощение долга применяется крайне редко, в основном в тех случаях, когда необходимо продать бизнес и в короткие сроки улучшить структуру баланса, что повысит привлекательность компании для потенциальных покупателей. Согласно ст. 415 ГК РФ кредитор может освободить своего должника от обязательств. Причем решение принимается кредитором единолично и должно быть зафиксировано в дополнительном соглашении к договору. Прощение долга за приобретенный товар налоговые органы рассматривают как безвозмездную передачу имущественных прав (см. письмо МНС России от 17.09.03 № 02-5-11/210-АЖ859 «О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»). Соответственно расходы на производство и/или реализацию товаров (работ, услуг) не будут признаны при налогообложении прибыли, а плательщикам НДС, определяющим налоговую базу «по оплате», придется заплатить налог в полном объеме исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Более того, налоговый орган доначислит предприятию пени и штрафы по налогу на прибыль со дня реализации товаров (п. 6 ст. 167 НК РФ).

В качестве выхода из такой ситуации можно предложить вообще никак не оформлять прощение долга, а по истечении срока исковой давности (три года) списать его на расходы предприятия. Такой метод не повлечет негативных последствий по налогу на прибыль. Однако, по мнению автора, если налогоплательщик не будет принимать никаких мер для урегулирования дебиторской задолженности, к примеру вести переписку с должником и предъявлять требования о погашении долга, налоговые органы могут посчитать списание дебиторской задолженности необоснованным. Кроме того, списание дебиторской задолженности несет дополнительные неудобства для налогоплательщиков, определяющих НДС «по оплате»5. Налоговики потребуют уплатить НДС с суммы неоплаченной дебиторской задолженности, причем моментом оплаты товаров согласно п. 5 ст. 167 НК РФ будет считаться наиболее ранняя из дат: день истечения срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности6. Можно прервать срок течения исковой давности путем заключения дополнительных соглашений с должником, в которых будет указано, что должник обязуется погасить свой долг, однако это потребует от налогоплательщика дополнительной работы с компанией-должником (подписание дополнительных соглашений о реструктуризации задолженности). У налогоплательщиков, определяющих НДС по отгрузке, таких проблем не возникает, поскольку НДС был начислен и уплачен в момент реализации товаров.

Личный опыт
Валерия Малышева
Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, предприятию не достаточно лишь истечения срока исковой давности. Невозможность исполнения обязательства контрагентом должна быть подтверждена документально, например решением арбитражного суда, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-должника и т. п. В противном случае списание задолженности будет признано прощением долга. Убытки от списания прощенных долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, с этой дебиторской задолженности предприятию необходимо будет перечислить НДС в бюджет как с поступившей оплаты.

В заключение хотелось бы отметить, что предприятие вправе выбрать любой из вышеперечисленных методов урегулирования дебиторской задолженности. Более того, можно использовать одновременно несколько приведенных вариантов, например снижение цены и последующую новацию в заем, снижение цены и рассрочку платежа. Главное, чтобы выбранный метод, с одной стороны, не привел к увеличению налоговой нагрузки предприятия, а с другой — не был расценен налоговыми органами как схема по уклонению от уплаты налогов.

Мнение специалиста налоговой службы

Андрей Брусницын, советник налоговой службы I ранга

Мнение автора о налоговых рисках, связанных с использованием различных методов урегулирования дебиторской задолженности, во многом справедливо. Однако некоторые выводы представляются спорными.

Прощение долга

Прощение долга как способ урегулирования просроченной дебиторской задолженности автор справедливо считает наименее выгодным с точки зрения налогообложения. Оформление прощения долга до истечения срока давности действительно может рассматриваться налоговыми органами в качестве безвозмездной реализации. Следовательно, у налогоплательщика возникают обязанности по уплате налогов, предусмотренные действующим законодательством. Вместе с тем в отношении налоговых последствий по налогу на прибыль при прощении долга стоит отметить следующее. Автор указывает на невозможность отнесения затрат, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг) по прощенным долгам, на расходы, учитываемые при налогообложении. Действительно, в Налоговом кодексе безвозмездная передача имущественных прав не учитывается для целей налогообложения. Однако предприятие, согласно ст. 265 НК РФ, может создать резерв по сомнительным долгам. Резерв формируется в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, и может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. К таким долгам, в частности, относятся и долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Причем при использовании резерва по сомнительным долгам как одного из инструментов по управлению дебиторской задолженностью наличие акта государственного органа или подтверждения факта ликвидации организации не обязательно, а соответствующие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль.

Скидка или снижение: в чем разница

Автор разделяет понятия «скидка» и «снижение стоимости по договору», основываясь на информационном письме ФНС РФ. Однако для целей налогообложения Налоговый кодекс не определяет и тем более не разделяет эти понятия. По сути, скидка является одним из способов снижения стоимости товаров по договору.

По мнению автора статьи, исходя из письма ФНС РФ скидку, предоставленную по окончании календарного года, нельзя отнести на расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку она рассматривается в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В то же время при пересмотре цены единицы товара предприятие, изменив первичные документы, записи в налоговом учете и внеся исправления в налоговые декларации периодов реализации товаров, как требует ст. 54 НК РФ, может уменьшить налоговую базу прошлого отчетного периода. Таким образом, Налоговый кодекс не запрещает пересматривать стоимость единицы товара, главное - оформить соответствующие первичные документы и отразить изменения в учете предприятия. При этом существенным условием обоснованности изменения цены товара является экономическая целесообразность.

Таким образом, использование налогоплательщиком терминов «скидка» и «снижение стоимости по договору» само по себе не является фактором, определяющим налоговые риски. Основным является проведение грани между прощением долга (безвозмездной реализацией) и установлением экономически обоснованной скидки на единицу товара. Кроме того, согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, к примеру сезонные колебания спроса на товары (работы, услуги), снижение качества или иных потребительских свойств товаров и др.


1 Эту позицию разделил ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 20.01.04 № А17-2048/5. Однако позднее он высказал противоположное мнение, квалифицирующее зачет как бартер, в постановлении от 24.05.04 № А79-6090/2003-СК1-5752.

2 Об аргументах налоговых органов в пользу начисления НДС см. статью «Почему можно не платить НДС со штрафов» («Финансовый директор», 2005, № 7-8, с. 72) и письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60856. - Примеч. редакции.

3 См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.04.03 № А56-28892/02; Восточно-Сибирского округа от 27.08.03 № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; Московского округа от 06.01.04 № КА-А40/10691-03; Дальневосточного округа от 02.04.04 № Ф03-А37/04-2/474. - Примеч. редакции.

3 Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». - Примеч. редакции.

4 Подробнее об арбитражной практике, касающейся пересмотра налоговыми органами цены сделки, см. статью «Определение цены сделки для целей налогообложения» («Финансовый директор», 2003, № 2, с. 71). - Примеч. редакции.

5 С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» все налогоплательщики будут применять метод «по отгрузке». - Примеч. редакции.

6 Такая позиция поддержана и Конституционным Судом РФ, см. определение КС РФ от 12.05.05 № 167-О. - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль