3 месяца подписки в подарок ✆ 8 (800) 550-07-98
Журнал

Налогообложение НДС процентов по коммерческому кредиту в рамках договора факторинга

  • 13 декабря 2018
  • 191
Налогообложение НДС процентов по коммерческому кредиту в рамках договора факторинга

Бизнес нередко сталкивается с потребностью в привлечении финансирования под уступку денежного требования. Тут на помощь приходит факторинг. Получение средств за уступку права требования выгодно как первоначальному кредитору, так как позволяет снять с него риски непогашения дебиторской задолженности, так и фактору, который осуществив финансирование, может заработать не только на дисконте в приобретении права требования, но и на процентах, которые возникают в обязательстве при предоставлении должнику рассрочки в погашении долга (коммерческий кредит).

На практике существуют две принципиально различные точки зрения по вопросу о налогообложении НДС процентов по коммерческому кредиту, которые должник выплачивает фактору после уступки ему требования первоначальным кредитором по договору факторинга. Одна из них состоит в необходимости включения в налоговую базу по НДС процентов по коммерческому кредиту, другая, соответственно, – в том, что такие проценты не должны облагаться НДС.

В настоящей статье мы рассмотрим какая из этих позиций соответствует НК РФ.

Первая точка зрения состоит в том, что проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС у фактора, вторая позиция – что не облагаются.

По нашему мнению, правильной является первая точка зрения.

Нормой НК РФ, которая в данном случае регулирует этот вопрос, является п. 2 ст. 155 НК РФ:

«Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Законодатель в этой норме облагает доход от погашения или последующей уступки ранее приобретенного права требования. Иными словами, облагается создаваемая в данном случае добавленная стоимость, которая определяется в виде разницы между доходами и расходами фактора по операциям с правом требования. При этом законодатель оперирует в п. 2 ст. 155 НК РФ понятиями «денежное требование» и «соответствующее обязательство».

Право требования всегда возникает в рамках обязательства, поскольку согласно ст. 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». В силу п. 2 этой статьи обязательства возникают из договоров и других сделок.

Таким образом, применяя в силу ст. 11 НК РФ при толковании норм НК РФ термины, понятия и институты гражданского законодательства, мы должны ответить на вопрос – какой объем «денежного требования» переходит к фактору по соответствующему обязательству. Включает ли это «денежное требование», о котором идет речь в п. 2 ст. 155 НК РФ, в себя только требование оплатить поставку товара (условно «денежно-товарное право требования») или же это «денежное требование» включает в себя права на получения всех сумм от должника (процентов за отсрочку оплаты, штрафов за просрочку и др.).

Ответ на этот вопрос следует искать в регулировании ГК РФ договора факторинга.

Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки:

1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);

2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);

3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;

4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.

В ст. 826 ГК РФ дополнительно указано, что предметом уступки по договору факторинга могут быть денежное требование или денежные требования:

1) по существующему обязательству, в том числе по обязательству, возникшему из заключенного договора, срок платежа по которому наступил либо не наступил (существующее требование);

2) по обязательству, которое возникнет в будущем, в том числе из договора, который будет заключен в будущем (будущее требование) (статья 388.1).

И, наконец, в ст. 831 ГК РФ предусмотрено, что «если уступка денежного требования по договору факторинга осуществлена в целях приобретения этого требования финансовым агентом (фактором), последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение указанного требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом (фактором) за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел указанное требование, если иное не предусмотрено договором».

Таким образом, гражданско-правовая конструкция факторинга, нашедшая свое закрепление и в договорах, представленных для анализа, состоит в том, что фактор получает все денежные права требования к должнику, в том числе и права на получение процентов по коммерческому кредиту. Поэтому обосновано широкое понимание «денежного требования» по п. 2 ст. 155 НК РФ применительно к данным отношениям.

Эти аргументы касаются «буквы закона». Вывод по «букве закона» следующий: поскольку права на получение процентов при отсрочке платежа также являются денежным требованием, которое получает новый кредитор в существующем обязательстве при уступке, то при его прекращении погашением нет каких-либо законных оснований не включать доход от такого погашения (за вычетом расхода) в базу по НДС по п. 2 ст. 155 НК РФ.

С точки зрения «духа закона», т.е. смысла правового регулирования, следует отметить, что нет каких-либо методологических оснований, почему какой-то доход фактора от погашения приобретенного права требования, создающий добавленную стоимость в процессе его деятельности, должен исключаться из базы по НДС. Нет никаких принципиальных правовых и экономических различий будет ли этот доход от «денежно-товарного» права требования, от процентов за отсрочку погашения долга или от санкций за просрочку погашения долга. В любом случае создаваемая фактором добавленная стоимость должна подлежать обложению. В терминах ст. 824 ГК РФ «услуги фактора» (термин закона) по выкупу права требования оплачиваются всей суммой полученного от должника. Такие «услуги» квалифицируются в НК РФ как облагаемые, но через конструкцию обложения НДС уступки прав требования (передачи имущественных прав, как на то указано в ст. 146 НК РФ). В рамках такого подхода очевидно, что вся «стоимость услуг» должна облагаться НДС, т.е. весь доход фактора (за минусом расхода) от такой «услуги».

Этот вывод справедлив не только для ситуации, когда коммерческий кредит уже предусмотрен в условиях договора, права требования по которому приобретает фактор, но и для ситуаций, когда отношения по коммерческому кредиту в силу предоставления должнику фактором отсрочки (рассрочки) в погашении задолженности возникают уже после приобретения права требования. Эта также суммы «дохода, полученного новым кредитором … при прекращении соответствующего обязательства» в терминах ст. 155 НК РФ, поскольку коммерческий кредит основан на таком обязательстве по оплате.

Сторонниками позиции о том, что проценты по коммерческому кредиту не облагаются у фактора НДС, часто приводится аргумент о том, что договор факторинга может иметь смешанный характер и предусматривать как права требования по оплате поставленного товара, так и права требования уплаты процентов по коммерческому кредиту.

Такое «расщепление» денежных прав на «товарно-денежные» и «заемные» (по коммерческому кредиту) позволяет им сделать вывод о том, что в отношении выкупа «заемных» прав требования применяется освобождение от НДС по пп. 15 и пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции займа в денежной форме, включая проценты по ним.

Согласно пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Эти правила направлены на освобождение от НДС процентов по займам (кредитам), а также дохода от уступки прав требования по договорам займа (кредита).

Справедливости ради нужно признать, что в судебной практике имеется позиция об освобождении процентов по коммерческому кредиту от НДС в отношениях первоначальный кредитор-должник[1]. Однако, формулировки пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ указывают на то, что должна иметь место уступка прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров «по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров». С точки зрения ГК РФ (ст. 823) правила о займе и кредите применяются к коммерческому кредиту, но это не означает, что при коммерческом кредите имеет место (как указано в НК РФ) «предоставление займов в денежной форме».

И не только буквальное толкование подтверждает этот вывод.

Права требования на проценты за отсрочку оплаты товара являются по своей природе производными от основного права требования на оплату товара. «Денежно-товарное» право требования просто порождает проценты. Экономически такие проценты могут рассматриваться как часть цены товара, когда цена определяется в повышенном размере, например, с учетом длительной отсрочки в оплате. Налоговая «судьба» производного права требования на проценты по коммерческому кредиту следует судьбе основного права требования в рамках ст. 155 НК РФ. Указание на изначально «смешанный» характер обязательства, т.е. на самостоятельный характер заемных отношений при коммерческом кредите (концепция «расщепления» прав требования), не соответствует основаниям возникновения такого обязательства, что и нашло свое отражение в формулировках пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, где указано на предоставление займов «в денежной форме», чего нет при коммерческом кредите. При коммерческом кредите денежные средства не меняют собственника как при обычном займе, т.е. не предоставляются в денежной форме, имеет место лишь отсрочка оплаты товара, в отношении которой стороны предусматривают процентную компенсацию.

Таким образом, пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не охватывает отношения по уступке прав требования по коммерческому кредиту, и эти отношения регулируются п. 2 ст. 155 НК РФ.

По смыслу правового регулирования законодатель совершенно очевидно в п. 2 ст. 155 НК РФ стремится обложить НДС «услуги» фактора с учетом всех его доходов (за минусом расходов). Для применения освобождения от НДС по пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ должны иметь место операции по уступке фактически выданных займов.

Иными словами, получение фактором дохода от процентов по коммерческому кредиту – это продолжение для него операции по «услуге» (в терминах ст. 824 НК РФ), а не покупка отдельного «заемного» права требования.

Поэтому более логичной и обоснованной мы считаем позицию, выраженную в Письме Минфина России от 18.03.2015 № 03-07-05/14390. Минфин России в данном письме указал, что в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ при прекращении обязательства новый кредитор определяет налоговую базу по НДС как сумму превышения полученного им дохода над суммой расходов на приобретение требования. Далее Минфин России справедливо отметил, что такой порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС или освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг). Исключение из данного правила, установленное пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, как было отмечено выше, к рассматриваемой ситуации не относится.

На основании изложенного Минфин России пришел к правильному выводу о том, что операции финансирования под уступку денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусматривающего рассрочку платежа, а также выплату сумм неустойки за неисполнение (несвоевременное) исполнение обязательств по оплате товаров (выполнению работ, оказанию услуг) , подлежат налогообложению НДС в порядке, установленном п. 2 ст. 155 НК РФ.

До настоящего времени указанная позиция Минфина России не изменилась. Так, в Письме Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25407 было отмечено, что «при определении финансовым агентом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в порядке, установленном вышеуказанным пунктом 2 статьи 155 Кодекса, учитываются все суммы, полученные финансовым агентом от должника во исполнение денежного требования».

В Письме от 11.07.2017 № 03-07-11/43989 Минфин России сделал следующие выводы:

«В отношении сумм комиссий за предоставление отсрочки по погашению кредиторской задолженности, взимаемых факторинговой компанией, приобретшей денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, сообщаем, что на основании пункта 2 статьи 155 Кодекса в случае последующей уступки новым кредитором прав требования или при прекращении соответствующего обязательства налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, суммы комиссий за предоставление отсрочки по погашению кредиторской задолженности, получаемые факторинговой компанией, приобретшей денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, учитываются данной компанией при определении налоговой базы по налогу в порядке, установленном вышеуказанным пунктом статьи 155 Кодекса».

В приведенных разъяснениях Минфин России также обращал внимание на то, что при получении финансовым агентом от должника сумм во исполнение денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), счета-фактуры не выставляются.

Тем не менее, в деле № А71-1535/2014 суды признали обязанность фактора выставить счет-фактуру на проценты по коммерческому кредиту. В данном деле ООО «Ижевский завод керамических материалов» обратилось суд с иском к ОАО «Промсвязьбанк», в котором просило обязать ответчика выставить счета-фактуры на оказанные услуги. Согласно позиции ответчика вознаграждение в виде комиссии за предоставление коммерческого кредита облагается у него НДС. Вычет НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Со ссылкой на п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», ответчик указывал, что получатели (налогоплательщики) денежных средств, направляемых на увеличение доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (работ, услуг), счета-фактуры выписывают в одном экземпляре, который регистрируют в книге продаж, а второй экземпляр счетов-фактур не составляется и не выдается покупателю, соответственно, последний не имеет возможности принять к вычету НДС, уплаченные банку в составе процентов за коммерческое кредитование. Банк считал, что не обязан выставлять истцу счета-фактуры по комиссии за предоставление коммерческого кредита, иначе истец получит незаконное возмещение НДС из бюджета.

Суды с такой позицией не согласились и пришли к выводу о том, что налоговым законодательством прямо предусмотрена обязанность финансового агента составить счет-фактуру в двух экземплярах, передав один из них клиенту, предоставив последнему возможность реализовать его право на применение налоговых вычетов. В Определении от 16.03.2015 № 309-ЭС15-1014 по этому делу судья Верховного Суда РФ дополнительно отметил, что ссылка банка на то, что выставление им обществу счетов-фактур по комиссии за предоставление коммерческого кредита может привести к незаконному получению последним возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета несостоятельна, поскольку не связана с налоговыми обязательствами самого общества и не возлагает на банк какие-либо дополнительные налоговые обременения.

Этот спор показывает, что законодатель не до конца четко сформировал законодательство в отношении того, что такое доход фактора для целей НДС. Это «финансовая услуга», и тогда по ней на основании счет-фактуры фактора контрагент вправе заявить вычет НДС. Но и для фактора такой НДС должен стать перелагаемым на контрагента. Эта позиция нам представляется наиболее методологически правильной.

Или НДС в данном случае платится фактором как некий дополнительный прямой налог на его доход (наряду с налогом на прибыль) и не перевыставляется контрагенту. Последняя концепция основана на том, что в данном случае особым образом облагаются имущественные права и НДС не начисляется сверх «цены». Эта позиция нам представляется спорной, поскольку превращает для фактора НДС в прямой налог, хотя НДС по своей природе косвенный налог.

В любом случае, по нашему мнению, в ситуации неурегулированности оба варианта действий фактора не могут считаться противоправными.

Статья подготовлена при использовании правовой базы Консультант

[1] Например, в соответствии с Постановлением ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу № А12-542/2012, в передаче которого в Президиум ВАС РФ было отказано Определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Рекомендации по теме

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
А еще:
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет меньше минуты!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Зарегистрироваться
×
Пожалуйста, войдите на сайт

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Зарегистрироваться
×
Зарегистрируйтесь или войдите на сайт!

Вы получите доступ к уникальному контенту, который закрыт для незарегистрированных пользователей!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.