Налоговые последствия ошибок в договоре

836
Налоговые последствия ошибок в договоре
Булгаков Сергей
юрист компании «Лемчик, Крупский и Партнеры», член Палаты Налоговых Консультантов
Каждая сделка организации или предпринимателя является фактом хозяйственной жизни, который должен быть надлежащим образом отражен в бухгалтерском и налоговом учете. При этом налоговые последствия сделки должны определяться, исходя из содержания договора. Именно поэтому формулировки пунктов договора могут повлечь для организации или предпринимателя не только риски гражданско-правового характера, но и налоговые риски.

Отдельные упущения, допущенные при согласовании договора, могут стать причиной существенных налоговых доначислений, пеней и штрафов. Избежать этого возможно, если учитывать в договорной работе риски, связанные с налоговыми последствиями различных сделок. Рассмотрим три распространенные ошибки, которые могут привести к налоговым санкциям.

ОШИБКА № 1: Неверная или неопределенная формулировка предмета договора

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, пеня в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, отказом в применении вычетов по НДС.

В силу законодательства РФ предмет является существенным условием любого договора и, одновременно, его основным идентифицирующим признаком. Иными словами, именно предмет позволяет отграничить один договор от другого.

Основные ошибки – неверные и неопределенные формулировки предметов договоров. Под неверной понимается такая формулировка договора, которая не соответствует реальным экономическим отношениям сторон (то есть неверная квалификация договора), а под неопределенной – формулировка, которая не позволяет однозначно установить, к какому именно соглашению пришли стороны.

Налоговый орган при проведении камеральных или выездных проверок зачастую переквалифицирует сделки, ссылаясь на то, что данная сторонами квалификация договора не соответствует его фактическому содержанию. Это влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика, такие как необходимость выплаты НДС, в том числе по более высокой ставке, невозможность применения налоговых льгот, невозможность признания расходов и другие.

Пример 1

Налоговый орган может квалифицировать сделку, поименованную сторонами как договор лизинга, в качестве договора купли-продажи имущества с рассрочкой платежа. Налоговым последствием такой переквалификации является исключение части расходов налогоплательщика из налоговой базы по налогу на прибыль (см. также быстрый способ оценить, что выгоднее: лизинг или кредит).

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в связи с чем учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Плата за товар по договору купли-продажи не учитывается в расходах для этих целей, что следует из п. 5 ст. 270 НК РФ. Таким образом, в случае, если налоговый орган признает, что фактически имела место купля-продажа товара, налогоплательщик будет вынужден исключить из суммы расходов лизинговые платежи и доплатить налог.

В подобных случаях суды ориентируются на предмет и условия заключенных договоров, оценивая реальный экономический смысл хозяйственной операции. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А40/3580-07 по делу № А40-40855/06-141-248 суд указал, что «в нарушение пункта 3 статьи 15 ФЗ РФ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» во всех представленных договорах лизинга не указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в качестве предмета лизинга». Кроме того, суд обратил внимание на то, что договор направлен на передачу имущество в собственность лизингополучателя, а также заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества.

Пример 2

Налоговый орган может квалифицировать цепочку договоров поставки с участием промежуточных контрагентов как договор комиссии, по которому товар передается от первого продавца к последнему покупателю с участием посредника – промежуточного покупателя. Налоговым последствием в данном случае будет уменьшение размера сумм НДС, принятых к вычету промежуточным покупателем (проверить контрагента можно здесь >>).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные положениями данной статьи налоговые вычеты. Но, как указано в пункте 1 статьи 156 НК РФ, в налоговую базу комиссионера (поверенного, агента) включается только сумма вознаграждения. В остальном выручка от реализации облагается НДС у комитента (принципала или поручителя). Таким образом, посредник не вправе самостоятельно принимать к вычету суммы, полученные им от контрагентов по сделкам. Поскольку поставка не является посредническим договором, каждый последующий покупатель вправе принять к вычету суммы «входящего» НДС от продавца.  При переквалификации такого договора в договор комиссии промежуточный покупатель лишается права принимать к вычету «входящий» НДС, поскольку признается посредником. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы должны быть исключены из налоговой базы по НДС.

Подобная ситуация была рассмотрена в Постановлении 18 ААС от 28 февраля 2017 года № 18АП-787/2017. В данном споре суд отклонил доводы налогового органа, так как налогоплательщик представил надлежащим образом оформленный договор поставки и первичные документы, оформляющие движение товара. В связи с этим суд не нашел подтверждений того, что между сторонами фактически возникли отношения комиссионера и комитента.

В случае, если из текста договора невозможно установить конкретные товары, работы или услуги, которые должны быть переданы, выполнены или оказаны, это может исключить возможность стороны сделки применить налоговую льготу или воспользоваться иными законными преимуществами при уплате налогов.

Пример 3

Налоговый орган может указать, что оказанные стороной услуги, связанные с продвижением товара иностранной организации, не могут быть признаны маркетинговыми услугами, а относятся к прочим услугам. Налоговым последствием такой переквалификации является доначисление НДС.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Из совокупности положений пп. 4 п. 1.1. ст. 148 НК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что если рекламные и маркетинговые услуги оказываются покупателю, который не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом оказания таких услуг не признается территория РФ. Следовательно, они не подлежат обложению НДС. Однако в случае, если из текста договора не будет ясно содержание услуг исполнителя, налоговый орган может потребовать уплатить НДС с вознаграждения, поскольку оказанные услуги не могут быть однозначно признаны рекламными или маркетинговыми.

Рекомендации

Для минимизации рисков при составлении договоров рекомендуется указывать конкретные товары, работы или услуги, которые должны быть переданы, выполнены или оказаны. Также рекомендуется избегать условий, которые не являются типичными для подобного рода договоров, могут косвенно свидетельствовать о заключении притворной сделки.

Пример условий договора, влекущих налоговые риски:

«Исполнитель оказывает Заказчику услуги информационного характера по запросу Заказчика».

Пример условий договора, не влекущих налоговые риски:

«Исполнитель оказывает Заказчику следующие рекламные и маркетинговые услуги:

  • проведение маркетинговых исследований с целью выявления половой и возрастной статистики покупателей продукции Заказчика;
  • составление медиа-плана по маркетинговым мероприятиям на период 1 квартал 2018 года;
  • размещение рекламных материалов Заказчика согласно медиа-плану».

ОШИБКА № 2: Включение в договор условий о безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, акцизу, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, взысканием пени в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взысканием штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (см. также ключевая ставка и ставка рефинансирования: отличия, влияние на компанию).

Как следует из пункта 4 статьи 575 ГК РФ, дарение между коммерческими организациями не допускается. Однако для целей налогообложения такие сделки не признаются ничтожными: сделки по безвозмездной передаче товаров, работ и услуг подлежат налогообложению по их рыночной стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом важно учитывать, что не всегда безвозмездная передача товаров, работ или услуг является основным обязательством стороны по договору. Зачастую подобные обязанности являются второстепенными и вспомогательными по отношению к предмету договора. Так, например, договор поставки может предусматривать обязанность поставщика произвести доставку товара, договор аренды может предусматривать условие об арендных каникулах и т.п.

Хотя данные обязанности сторон сделки не играют первостепенной роли, налоговые органы могут признать их безвозмездной реализаций товаров, работ или услуг, и обязать налогоплательщика уплатить НДС и акциз.

Пример 4

Налоговый орган может признать безвозмездной реализацией передачу товара от заказчика к исполнителю по договору оказания услуг даже в тех случаях, если такой товар необходим для оказания услуг.

Между сторонами был заключен маркетинговый договор на проведение промо-акции, включающей в себя дегустацию продукции. При этом заказчиком выступил производитель продукции (в том числе алкогольных напитков), а исполнителем – организатор рекламных акций. По условиям договора исполнитель обязан был организовать дегустацию продукции заказчика. С целью исполнения договора исполнителю была передана продукция заказчика, в том числе алкогольные напитки.

Налоговый орган посчитал, что в рамках данных отношений имела место безвозмездная передача продукции. В связи с этим заказчику были доначислены суммы НДС, а также суммы акциза в части переданной алкогольной продукции (см. также опасные и безопасные схемы оптимизации НДС).

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.11.2014 № Ф05-12485/14 судьи поддержали позицию налогового органа. Как следует из абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Кроме того, подобные безвозмездно полученные блага могут быть квалифицированы как материальная выгода, в связи с чем сторона договора, получившая их, должна учесть их рыночную стоимость в качестве дохода.

Пример 5

Налоговый орган может признать внереализационным доходом экономическую выгоду, полученную в результате безвозмездного пользования помещением.

Между сторонами был заключен договор аренды, согласно условиям которого арендатору предоставлялись арендные каникулы – период, в течение которого арендная плата не вносилась в полном объеме.

Налоговый орган доначислил арендатору суммы налога на прибыль, указав, что у него возник внереализационных доход.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ, к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Как указано в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. В связи с этим суд поддержал позицию налогового органа.

Рекомендации

Для уменьшения рисков при составлении договоров рекомендуется указывать, что стоимость товаров, работ или услуг, которые передаются, выполняются или оказываются в рамках договора, включена в общую цену договора. В отношении арендных каникул рекомендуется делить арендную плату за первый период, подлежащий оплате, на весь срок арендных каникул.

Пример условий договора, влекущих налоговые риски:

«Поставщик обязуется доставить товар до склада Покупателя. Доставка товара осуществляется за счет Поставщика».

«Арендная плата за пользование помещением устанавливается в размере один миллион рублей в месяц (включая НДС 18%). Арендная плата за первые три месяца срока аренды, исчисленных с даты подписания акта приема-передачи, не уплачивается в связи с предоставлением арендатору арендных каникул».

Пример условий договора, не влекущих налоговые риски:

«Поставщик обязуется доставить товар до склада Покупателя. Стоимость доставки товара включена в цену Договора».

«Арендная плата вносится Арендатором с даты подписания акта приема-передачи помещения в следующем порядке:

  • с первого по четвертый месяц срока аренды включительно – в размере двести пятьдесят тысяч рублей в месяц (включая НДС 18%);
  • с пятого месяца срока аренды и до окончания срока аренды – в размере один миллион рублей в месяц (включая НДС 18%)».

ОШИБКА № 3: Неверная квалификация скидок и стимулирующих мер

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, акцизу, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, начислением пени в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взысканием штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В целях стимулирования спроса на товары в сфере оптовой и розничной торговли активно используются скидки и иные стимулирующие меры. При этом под скидками обычно понимаются такие меры, которые уменьшают цену поставленного товара, а к иным относят меры, которые непосредственно на цену товара не влияют.  В настоящее время наибольшее распространение получили следующие из них:

1. Скидки:

  • Скидки, предоставляемые в момент продажи;
  • Ретроскидки.

2. Иные стимулирующие меры:

  • Денежные премии;
  • Подарки, связанные с объемом закупок.

При этом каждая из стимулирующих мер влечет свои собственные налоговые последствия, что должно учитываться при включении их в договор.

Так, скидки, предоставляемые в момент продажи, уменьшают сумму НДС к уплате от продавца и уменьшают расходы покупателя. Налоговые последствия возникают сразу же, в связи с чем дополнительной корректировки налоговой отчетности не требуется. Данная позиция изложена в письме ФНС РФ от 01.04.2010 № 3-0-06/63 и поддерживается судами.

Ретроскидки, то есть скидки к цене ранее отгруженного товара, также уменьшают сумму НДС к уплате от продавца и уменьшают расходы покупателя, однако налоговые последствия таких скидок должны быть учтены на момент совершения сделки. Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017 по делу № А32-9413/2014, при определении налогооблагаемой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Таким образом, при применении ретроскидок налогоплательщики, при необходимости, корректируют данные за прошлые периоды.

Согласно п. 2.1. ст. 154 НК РФ, предоставленные покупателю денежные премии (поощрительные выплаты), которые не уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не уменьшают налоговую базу продавца по НДС. Сама выплата премии от поставщика покупателю не является реализацией и НДС не облагается.

Передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, что подтверждается п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Таким образом, во избежание налоговых рисков рекомендуется четко определить в договоре характер и последствия стимулирующих мер. В частности, необходимо указать, изменяет ли сумма скидки стоимость товаров (работ, услуг), если да – то за какой именно период.

В случае предоставления ретроскидки покупатель должен своевременно уменьшить сумму расходов, учтенных в связи с приобретением товара, а также восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. В противном случае налоговый орган может доначислить суммы НДС и налога на прибыль

Пример 6

Налоговый орган может доначислить суммы НДС в случае, если налогоплательщик получил скидку к цене товара, но не скорректировал ранее принятую к вычету сумму НДС.

По условиям договора поставки при достижении определенного объема закупок покупатель получает скидку, которая изменяет цену ранее отгруженного товара. Покупатель достиг необходимого объема закупок и получил скидку, но при этом не уменьшил сумму вычета по НДС, который он ранее заявил, исходя из полной стоимости товара (без скидки).

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2014 № Ф05-7372/2014 по делу № А40-39492/13, «согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товара за период, определяемый в договорах поставки или ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товара, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах».

Как указано в Письме Минфина России от 09.10.2013 № 03-07-11/42059, денежные премии, которые предоставляются поставщиком покупателю и не уменьшают стоимость ранее отгруженных товаров, не влияют на налоговую базу по НДС, поскольку предоставление таких премий не может быть квалифицировано как реализация. Однако если премию можно квалифицировать в качестве платы за услугу, то такая премия подлежит обложению НДС.

Пример 7

Налоговый орган может доначислить суммы НДС в случае, если из условий договора следует, что премия является платой покупателю за оказание им каких-либо услуг.

По условиям договора поставки, поставщик выплачивает дистрибьютору премию в случае выполнения дистрибьютором плана продаж при условии предоставления отчета о продажах. Налоговый орган посчитал, что в данном случае дистрибьютор оказывает поставщику услуги маркетингового характера, премия по сути является платой за такие услуги, в связи с чем облагается НДС.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 № 09АП-1215/2011 по делу № А40-73472/10-140-358 судьи отклонили доводы налогового органа. Как указал суд, «в данном случае между обществом и дистрибутором не возникают правоотношения из договора оказания услуг, поскольку сторонами не преследуется цели заключения договора оказания услуг и оказания услуг как таковых; дилерские договоры не содержат существенных условий договора об оказании услуг, как это требует ГК РФ; дилерскими договорами предусмотрена плата продавца товаров  – дистрибутора его покупателю - дилеру не за какой-то объем оказанных услуг в определенный период времени, а за выполнение плана продаж приобретаемой для реализации договорной продукции (автомобилей), чем достигается цель стимулирования дилера к повышению уровня продаж; действия общества по продвижению реализуемых товаров не являются действиями в пользу дистрибутора, а связаны непосредственно с предпринимательской деятельностью самого налогоплательщика, что не может рассматриваться как оказание услуг, результаты которых передаются заказчику».

Необходимо отметить, что подобные бонусы могут предоставляться только сторонами договора поставки. Предоставление премий третьим лицом, не являющимся поставщиком по договору, является платой за услуги.

Важно учитывать, что в отношении договоров поставки продовольственных товаров действуют нормы Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Пунктом 4 ст. 9 данного закона предусмотрено, что вознаграждение не должно изменять цену товаров.

Рекомендации

При включении в договор условий о предоставлении бонусов и премий необходимо указывать, изменяют ли данные суммы стоимость товаров или нет.

Рекомендуется избегать формулировок, которые могут квалифицировать сумму премии как плату за какие-либо услуги.

Пример условий договора, влекущих налоговые риски:

«В случае, если Дистрибьютором будут выполнены установленные Договором условия, Поставщик выплачивает Дистрибьютору премию в размере пяти миллионов рублей».

«Премия выплачивается Дистрибьютору при выполнении в совокупности следующих условий:

  • Объем закупок за 2018 год составит не менее, чем семьдесят миллионов рублей (без учета НДС);
  • Дистрибьютор обязуется в течение срока действия Договора поддерживать согласованный Сторонами неснижаемый остаток товара на каждом из складов Дистрибьютора в городах Москва, Санкт-Петербург, Ростов-на-Дону, Казань».

Пример условий договора, не влекущих налоговые риски:

«В случае, если Дистрибьютором будут выполнены установленные Договором условия, Поставщик выплачивает Дистрибьютору премию в размере пяти миллионов рублей. Сумма премии не изменяет цену ранее отгруженного товара».

«Премия выплачивается Дистрибьютору при выполнении в совокупности следующих условий:

Объем закупок за 2018 год составит не менее, чем семьдесят миллионов рублей (без учета НДС)».

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль