Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по МСФО

207
Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по МСФО
Низков Александр
заместитель директора ООО «Нивеком»
Порядок расчета первоначальной стоимости основных средств прописан в стандарте. Есть перечень затрат, которые нужно учесть в первоначальной стоимости. Но компании по-разному отражают, например, затраты на тестирование основных средств. Смотрите, какое решение предложил Совет по МСФО.

Проект изменений в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Совет по МСФО опубликовал 20 июня 2017 года. Разработчик планирует разрешить досрочное применение изменений. Первоначальная стоимость основного средства включает в том числе все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации (п. 16b МСФО (IAS) 16).

В пункте 17 МСФО (IAS) 16 есть примеры таких затрат, среди которых затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования).

Но относятся ли поступления от продажи изделий, о которых идет речь в пункте 17e МСФО (IAS) 16, только к изделиям, произведенным в результате тестирования оборудования? И можно ли вычесть из первоначальной стоимости основного средства поступления, превышающие затраты на тестирование оборудования?

Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS Interpretations Committee) пришел к выводу, что эти вопросы касаются в основном добывающей и нефтехимической промышленности. Организации применяют разные подходы к учету поступлений от продажи изделий:

  • вычитают из затрат только поступления от продажи изделий, произведенных в процессе тестирования;
  • исключают все поступления от продажи изделий, произведенных вплоть до доставки объекта в необходимое место и приведения его в состояние, соответствующее намерениям руководства;
  • используют различные методы, чтобы оценить, когда основное средство готово к использованию.
  • для некоторых организаций поступления, которые вычитаются из первоначальной стоимости основного средства, могут быть значительными и превышать затраты на тестирование.

Рассмотрев рекомендации Комитета по разъяснениям МСФО, Совет по МСФО провел анализ проблем и предложил следующие изменения.

Скачайте текст стандарта:

Иконка WordМеждународный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»

Что изменится в расчете первоначальной стоимости основных средств

Совет по МСФО предложил изменить пункт 17 МСФО (IAS) 16, чтобы запретить компаниям вычитать из первоначальной стоимости основного средства любые поступления от продажи изделий, произведенных до признания объекта готовым к использованию в соответствии с намерениями руководства. В результате организации будут признавать такие поступления в составе прибылей или убытков.

Совет по МСФО рассматривает свое предложение как простой и эффективный способ устранить выявленные различия в подходах. Он пришел к заключению, что предлагаемые изменения могли бы обеспечить пользователей финансовой отчетности значимой информацией, если потребовать от организаций признавать все продажи в качестве дохода в том периоде, в котором они имеют место. Существующие требования МСФО (IAS) 16 усложняют пользователям задачу по формированию полной картины о величине выручки организации, поскольку некоторые организации часть своих поступлений от продаж направляют на уменьшение первоначальной стоимости основных средств, не отражая такие поступления в составе выручки.

Одновременно Совет по МСФО обратил внимание на следующее. Применяя новый подход:

  • организации придется идентифицировать затраты, относящиеся к изделиям, произведенным и проданным до того, как основное средство готово к использованию, и отделить такие затраты от других затрат, понесенных до указанной даты;
  • до готовности основного средства к использованию, затраты на производство любых запасов исключают амортизацию этого актива.
Когда основное средство тестируется на предмет надлежащего функционирования, организация оценивает техническую и физическую эффективность использования актива.

Затраты на тестирование основного средства

Когда организация будет применять предлагаемые изменения, ей нужно будет определить, как учитывать затраты, понесенные в процессе тестирования основного средства. Такие затраты могут включаться в первоначальную стоимость запасов (по МСФО (IAS) 2 «Запасы»), затраты на тестирование (по МСФО (IAS) 16) или состав прибылей или убытков.

Совет по МСФО отметил, что существующие положения МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16 хорошо регулируют вопросы учета упомянутых затрат и организация может руководствоваться их требованиями. В частности, организации следует выяснить:

  • соответствуют ли изделия, произведенные в процессе тестирования, определению запасов;
  • не признаются ли такие затраты сверхнормативными потерями материалов;
  • требуются ли эти затраты для того, чтобы сделать основное средство пригодным для использования;
  • нужны ли такие затраты, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Чтобы организациям было легче это выяснять, Совет по МСФО решил четче изложить, что понимается под тестированием, о котором идет речь в пункте 17 МСФО (IAS) 16. Он пришел к заключению, что когда основное средство тестируется на предмет надлежащего функционирования, организация оценивает техническую и физическую эффективность использования актива. При этом надлежащее функционирование не подразумевает оценку финансового результата использования актива, например обеспечил ли актив достижение ожидаемого уровня операционной маржи.

Амортизация не включается в первоначальную стоимость запасов, произведенных с использованием основного средства до момента готовности его к использованию.

Исключение амортизации из стоимости тестовых изделий

Совет по МСФО также рассмотрел вопрос исключения амортизации основного средства из первоначальной стоимости произведенных изделий до того момента, пока такое основное средство не будет готово к использованию.

По наблюдениям Совета по МСФО, потребление экономических выгод, заключенных в основном средстве до готовности его к использованию, является незначительным. В пункте 12 МСФО (IAS) 2 указано, что затраты на переработку запасов включают систематически распределенные постоянные производственные накладные расходы, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, и в частности амортизацию активов, используемых в процессе производства. Но до момента готовности основного средства к использованию нет оснований для начисления амортизации, поскольку амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства (п. 55 МСФО (IAS) 16).

Следовательно, амортизация не включается в первоначальную стоимость запасов, произведенных с использованием основного средства до момента готовности его к использованию (в частности, в процессе его тестирования).

Вместе с тем важно правильно определить момент, в который объект признается готовым к использованию в соответствии с намерениями руководства.

Нужны ли индикаторы для определения момента, когда основное средство готово к использованию

Пункт 20 МСФО (IAS) 16 требует прекратить признавать затраты в балансовой стоимости основного средства, когда это ОС приведено в местоположение и состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Этот момент важно правильно определить, поскольку компания прекращает признавать затраты в балансовой стоимости основного средства и начинает начислять по такому ОС амортизацию.

Некоторые компании включают затраты в первоначальную стоимость основных средств и вычитают поступления от продаж тестовых изделий из первоначальной стоимости основных средств в течение длительного времени. Совет по МСФО полагает, что если разъяснить, когда основное средство признается имеющимся в наличии для использования, это снизит поступления от продаж, которые организации вычитают из первоначальной стоимости основных средств.

Поэтому Совет по МСФО рассмотрел вопрос о включении в МСФО (IAS) 16 индикаторов, позволяющих определить, в какой момент основное средство признается имеющимся в наличии для использования. Например, когда:

  • завершено создание (строительство) актива, как описано в пункте 23 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»;
  • завершено тестирование технической и физической эффективности актива;
  • актив способен производить изделия, которые могут быть проданы в процессе обычной деятельности. При этом финансовая эффективность актива не оценивается.

Однако стало очевидно, что такие индикаторы не избавляют от необходимости выносить суждения в отношении момента, когда основное средство имеется в наличии для использования, а только дают дополнительную информацию.

По мнению Совета по МСФО, подход с использованием индикаторов предполагает реализацию гораздо более масштабного проекта по сравнению с проектом по внесению предлагаемых изменений, так как повлиял бы на учет многих основных средств и потребовал дополнительного исследования для оценки последствий. Поэтому Совет по МСФО решил завершить рассмотрение подхода, предполагающего использование индикаторов.

Что изменится в стандарте

Изменения в МСФО (IAS) 16. Совет по МСФО предлагает изменить пункт 17е МСФО (IAS) 16:

«17 Примерами непосредственно относящихся затрат являются:

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива (то есть оценка того, является ли техническая и физическая эффективность актива таковой, что актив может использоваться в производстве или поставке товаров или услуг, для аренды другим лицам или для управленческих целей) оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования);».

Кроме того, Совет по МСФО предлагает добавить пункт 20А МСФО (IAS) 16, изложив его в следующей редакции:

«20А. Изделия могут производиться в процессе приведения актива в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, такие как запасы, производимые в процессе тестирования актива. Организация признает поступления от продажи любых таких изделий и затраты на производство этих изделий в составе прибыли или убытка в соответствии с применимыми стандартами».

Изменения в КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения». Сегодня на этапе производства, если организация разрабатывает месторождения открытым способом, то в соответствии с разъяснением КРМФО (IFRIC) 20 она распределяет затраты на основные средства и на произведенные запасы. Но если организация использует иной способ разработки месторождения, она может по-другому распределять затраты. Чтобы избежать необоснованных различий в таких подходах, Совет по МСФО предлагает внести изменения в разъяснение КРМФО (IFRIC) 20.

Пункт 2 этого разъяснения планируется изложить так:

«На этапе освоения месторождения (до начала добычи) затраты на вскрышные работы, как правило, капитализируются в составе амортизируемой первоначальной стоимости относящихся к месторождению строительных, подготовительных и горно-капитальных работучитываются с применением МСФО (IAS) 16. Данные капитализированные Капитализированные затраты амортизируются на систематической основе, обычно используя способ списания стоимости пропорционально объему продукции».

Компании будут применять изменения ретроспективно только в отношении основных средств, доставленных до предусмотренного места и приведенных в состояние, необходимое для эксплуатации.

Когда все заработает

Совет по МСФО планирует, что компании будут применять изменения ретроспективно только в отношении основных средств, доставленных до предусмотренного места и приведенных в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, на начало или после начала наиболее раннего периода, представленного в той отчетности, в которой организация будет впервые применять предлагаемые изменения. При этом накопленный эффект от первоначального применения изменений компания должна признавать как корректировку остатков нераспределенной прибыли (или иной составляющей капитала) на начало наиболее раннего периода, представленного в финансовой отчетности.

Дата, с которой организации будут обязаны применять предлагаемые изменения, пока не определена. Но Совет по МСФО планирует разрешить организациям применять изменения досрочно.

Пример расчета первоначальной стоимости основных средств по МСФО по новым правилам

10 июня 2017 года организация А приобрела оборудование за 1 млн руб. В период с 10 июня по 31 декабря 2017 года организация тестировала оборудование, чтобы привести его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации. На тестирование было потрачено 100 тыс. руб. При этом в процессе тестирования организация произвела и продала изделий на 50 тыс. руб.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 16 (в действующей ред.) на 31 декабря 2017 года первоначальная стоимость оборудования составила 1 050 000 руб. (1 000 000 + 100 000 – 50 000).

В соответствии с пунктом 29 МСФО (IAS) 16 в качестве учетной политики организация А выбрала модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренную пунктом 31 МСФО (IAS) 16. Эту учетную политику она применяет ко всему оборудованию, представляющему собой отдельный класс основных средств. Поэтому 31 декабря 2017 года организация переоценила оборудование по справедливой стоимости, и на 31 декабря 2017 года оборудование оценивалось в 1 060 000 руб., а доход от переоценки на сумму 10 000 руб. (1 060 000 – 1 050 000) признан в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 39 МСФО (IAS) 16.

1 января 2018 года организация признала оборудование готовым к использованию в соответствии с намерениями руководства. Организация решила применить предлагаемые изменения в МСФО (IAS) 16 при подготовке финансовой отчетности по МСФО за 2019 год. Следовательно, 1 января 2018 года будет началом наиболее раннего периода, представленного в финансовой отчетности, в которой организация будет впервые применять предлагаемые изменения. На 1 января 2018 года организации А следует признать корректировку начальных остатков нераспределенной прибыли и прочего совокупного дохода.

Первоначальная стоимость, определенная в соответствии с предлагаемыми изменениями, равна 1 100 000 руб. (поскольку первоначальные затраты не должны уменьшаться на величину поступлений от реализации изделий). Следовательно, на 1 января 2018 года нужно изменить начальный остаток нераспределенной прибыли следующей проводкой:

Дт «Первоначальная стоимость ОС»

50 000 руб.

Кт «Нераспределенная прибыль»

50 000 руб.

Кроме того, следует признать корректировку начального остатка прироста стоимости от переоценки ОС:

Дт «Прирост от переоценки ОС» (прочий совокупный доход, составляющая капитала)

10 000 руб.

Кт «Балансовая стоимость ОС» (результат переоценки)

10 000 руб.

И наконец, следует отразить уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки оборудования:

Дт «Нераспределенная прибыль» (1100 000 — 1060 000)

40 000 руб.

Кт «Балансовая стоимость ОС» (результат переоценки)

40 000 руб.

Если организация применяет МСФО впервые и не использует освобождение, касающееся условной первоначальной стоимости основных средств (п. D5 МСФО (IFRS) 1), ей следует применять все требования МСФО (IAS) 16 ретроспективно.

Совет по МСФО решил, что будет мало пользы для организации, впервые применяющей МСФО, если ей предоставят освобождение от применения предлагаемых изменений в МСФО (IAS) 16 и придется ретроспективно применять остальные требования МСФО (IAS) 16. Поэтому Совет по МСФО предлагает отказаться от предоставления организациям, впервые применяющим МСФО, каких-либо дополнительных освобождений, кроме тех, которые касаются условной первоначальной стоимости и уже содержатся в МСФО (IFRS) 1.

Подготовлено по материалам журнала «МСФО на практике»

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль