Проблема бенефициарного собственника дохода: одиннадцать секретов успеха

2069
Вот уже больше двух лет бизнес сталкивается с доначислениями российского налога у источника в рамках концепции бенефициарного собственника дохода. Претензии налоговых органов возникают все чаще, суммы доначислений все больше, шансов выиграть в арбитражном суде все меньше.

Не стоит опускать руки: правильный подход к планированию и проведению сделок и структурированию деятельности позволяет существенно снизить сумму возможных налоговых претензий и их вероятность, а иногда и полностью их исключить.

Правила бенефициарного собственника дохода

С 1 января 2015 года, вместе с другими «деофшоризационными» нововведениями, в российском налоговом законодательстве появились правила фактического права на доход, которые иногда также называют правилами бенефициарного собственника дохода1. Концепция эта не нова: в мире термин beneficial owner используется уже десятилетия. Вообще говоря, Россия также уже давно установила правила о бенефициарном собственнике дохода в своих международных налоговых соглашениях с другими странами, однако на практике активно применять их начала именно в связи с деофшоризацией.

В чем суть этих правил

Правила фактического получателя дохода – по сути это инструмент, который налоговый инспектор может использовать, чтобы оспорить пониженные ставки / освобождения по налогу у источника при выплате пассивного дохода из России за рубеж.

Рассмотрим, например, ситуацию: российская компания распределяет дивиденды швейцарской холдинговой компании. Как известно по общему правилу дивиденды облагаются российским 15% налогом у источника. При этом российско-швейцарское соглашение позволяет снизить ставку до 5%, если соблюден ряд условий, в частности, сумма инвестиций и доля участия в российской компании. Исторически для пониженной ставки было достаточно, чтобы эти условия выполнялись и у российской компании был правильно оформленный сертификат налогового резидентства швейцарской компании. Теперь все иначе: нужно убедиться (а с 1 января 2017 года еще и подтвердить документально2, что швейцарская компания является фактическим получателем дохода, а не, грубо говоря, «транзитным звеном» в цепочке выплаты дивидендов в пользу компании, которая не сможет применить пониженную ставку по налогу у источника. Аналогичная ситуация с другими видами облагаемого у источника пассивного дохода – например, процентами и роялти.

Скачайте материал по теме:

Иконка PDFКак безопасно выйти из офшора

Какие проблемы создают правила бенефициарного собственника дохода

На практике проблем возникает масса:

  • правила сформулированы нечетко и невозможно уверенно предсказать, выстоит ли иностранная компания тест на фактическое право на доход или нет;
  • концепция применяется и к «додеофшоризационным» периодам: большинство арбитражных дел касаются доначислений за 2011-2014 годы;
  • правила в равной степени применимы к сделкам между зависимыми и независимыми лицами. Во втором случае (да иногда и в первом) бывает крайне сложно узнать судьбу выплаченного дохода, как и вообще какие-либо подробности о деятельности иностранной компании;
  • как должно выглядеть подтверждение фактического права на доход, обязательное с этого года, мало кто знает: налоговое законодательство подробностей не содержит, а разъяснения Минфина на эту тему весьма лаконичны;
  • виды доходов, к которым применима концепция фактического права на доход (исключительно к процентам, дивидендам, роялти) или ко всем видам доходов, к которым применяются пониженные ставки / освобождения по налоговым соглашениям;
  • могут ли они применяться, только когда в налоговом соглашении установлено условие о фактическом праве на доход или автономно на основе норм российского национального законодательства;
  • как следует применять данные правила к дивидендным доходам холдинговых / субхолдинговых компаний или совместных предприятий;
  • какой период времени между датой получения доходов и датой их выплаты дальше, а также, какая разница в суммах полученных и произведенных выплат могут признаваться достаточными для признания фактического права на доход;
  • необходимо ли отслеживать судьбу каждого полученного платежа по отдельности («транзакционный подход») либо рассмотрению подлежат суммы полученных и выплаченных платежей за определенный период;
  • является ли различие в природе полученных платежей и осуществленных выплат основанием в пользу отсутствия транзитного характера платежей.

Статистика арбитражных дел удручает: в последнее время большинство споров налогоплательщики проигрывают, сами споры становятся все более частыми, а суммы – все значительнее (см. рисунок).

Рисунок. Статистика арбитражных дел

Статистика арбитражных дел, связанных с бенефициарными собственниками дохода

Картина тревожная, но не безнадежная. Если правильно подойти к делу и следовать определенным правилам, то проблем можно избежать. Расскажем, как защитить льготы по налогу у источника.

Правило №1: Подготовить аргументированную линию защиты

Концепция фактического права на доход – одна из самых неопределенных в российском налоговом законодательстве. Она нужна, чтобы международные соглашения не использовались для необоснованной налоговой оптимизации. Однако какая налоговая оптимизация законна, а какая чрезмерна – вопрос «философский» и ответ приходится искать в каждом конкретном случае. Именно поэтому чем больше аргументов в свою защиту у бенефициарного собственника дохода в начале дискуссии – тем больше шансов на благоприятный исход возможного спора. Вот на что стоит обратить внимание:

  1. Транзитный характер денежных потоков. Какую долю дохода распределяет иностранная компания? В какие сроки и в какой форме это происходит?
  2. Есть ли у иностранной компании обязательство по распределению дохода? Принимает ли компания решение об этом и самостоятельны ли в принятии этого решения ее директора?
  3. Каковы активы, функции и риски иностранной компании? Насколько они разнообразны и диверсифицированы? Ведет ли компания операционную и производственную деятельность, либо только финансовую?
  4. Есть ли у иностранной компании персонал? Какие должности занимают сотрудники компании, каковы их компетенции, какой квалификацией они обладают?
  5. Уплачивает ли иностранная компания налоги в государстве ее инкорпорации и как соотносится сумма налогов с объемом ее операций?
  6. Какова деловая цель структуры?

Чем убедительнее и содержательнее будут ответы на эти вопросы – тем больше аргументов будет в споре с налоговой. Прецеденты есть: некоторые случаи уда ется оспорить в досудебном порядке (например, указанный на диаграмме спор японского автопроизводителя, по которому Федеральная налоговая служба отменило решение нижестоящей инспекции), другие – в суде (например, дела компании Теле2 – ЗАО «Вотек Мобайл» и ОАО «Санкт-Петербург Телеком», дело ОАО «Москоммерцбанк»).

Правило №2: Заранее сформировать пакет документов, подтверждающий деловую цель создания и использования иностранной холдинговой компании

На практике концепция применяется в совокупности с концепцией необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы одновременно применяют эти две концепции особенно часто именно в отношении дивидендов. Именно поэтому с практической точки зрения наибольшее количество вопросов вызывает применение концепции фактического права на доход к дивидендам, выплачиваемым в пользу холдинговых / субхолдинговых компаний.

Необходимо заранее подготовить документы, подтверждающие наличие деловой цели при создании / использовании иностранной холдинговой компании. Заранее проанализировать финансовую отчетность и оценить, как ее данные будут интерпретироваться налоговыми органами. При этом имеет смысл заранее подумать над обоснованием видов и размера расходов иностранной холдинговой компании.

Отдельного обоснования потребует факт перечисления холдинговой компанией, полученных средств в виде дивидендов в пользу своих акционеров, отсутствие иных активов или видов деятельности и доходов.

Правило №3: Попытаться применить пониженную ставку при «сквозном» применении соглашений

Если ситуация не идеальна и аргументов не хватает – можно апеллировать к применимости налоговых соглашений к следующим звеньям цепочки. Например, предположим, что роялти из России идут в Ирландию, а затем выплачиваются в США – принципиально ли, что именно Ирландская компания является фактическим получателем дохода? Нулевая ставка так же достижима и по соглашению между Россией и США. Даже если соглашение со страной, где находится следующее звено в цепочке выплат, не является столь же благоприятным, пониженная ставка может быть применима.

Например, в деле АО «Банк Интеза» инспекция применила ставку 10% к процентам по российско-итальянскому соглашению. Это не освобождение, как изначально надеялся налогоплательщик, однако лучше, чем ставка 20% без применения соглашений. Например, в деле японского автопроизводителя применялась ставка по роялти в размере 10% по российско-японскому соглашению, а не 20%, как было бы если бы никакое соглашение не применялось.

К сожалению, законодательно такие ситуации урегулированы не идеально. Дело в том, что с одной стороны формулировки ст. 7 НК РФ не ограничивают перечень доходов, к которым может применяться сквозной подход. При этом порядок применения сквозного подхода предусмотрен прямо только в отношении дивидендных выплат (ст. 312 НК РФ). Впрочем, пока практика по данному вопросу пока, в основном, складывается в пользу налогоплательщиков.

Правило №4: Настаивать на том, что повышенная ставка применяется только к перераспределенному доходу

Один из наиболее загадочных вопросов новых правил – какова же должна быть доля перераспределенного дохода, чтобы компания не признавалась его фактическим получателем. Кодекс говорит о распределении «полностью или частично», Минфин – «весь или почти весь».

Независимо от ответа на этот вопрос, настаивайте, что пониженную ставку оспаривать можно только в отношении фактически распределенного далее дохода. Сами налоговые инспекции нередко занимают именно такую позицию. Например, именно так произошло в упомянутом деле японского автопроизводителя: налог у источника был доначислен только на ту сумму роялти, которая из Швейцарии выплачивалась в Японию.

Правило №5: Оспаривать претензии в досудебном порядке

Правила новые и не все инспектора «на местах» умеют их правильно применять. Некоторые занимают излишне категоричную позицию и в таких случаях правоту можно отстоять, подав апелляционную жалобу в вышестоящую налоговую инспекцию. На практике часто такие дела «курируются» сотрудниками ФНС. C практической точки зрения это означает, что на этапе выездной налоговой проверки налогоплательщикам желательно привлекать квалифицированных юристов / налоговых консультантов для ее сопровождения.

Правило №6: Оспаривать штрафы и пени, так как налоговый агент не может знать и контролировать цепочку выплат

Выплачивая доход иностранной компании, российская организация, на которой лежит обязанность правильно рассчитать и удержать налог у источника, вполне может не знать, как сложиться судьба выплаченного дохода и как им распорядиться иностранная компания. Иногда инспекция не начисляет штраф сама (например, дела группы Теле2), иногда начисленный штраф отменяет суд (например, дело ООО «Краснобродский Южный»).

Правило №7: Налоговая должна собрать достаточные доказательства

Практика показывает: налоговая инспекция может собрать качественную доказательную базу, чтобы обосновать свою позицию. Но так происходит не всегда и случается, что документов мало и в аргументах много «натяжек». Например, в деле ООО «АртПак» инспекция продемонстрировала, что кипрской компанией управляют «номинальные» директора. Достаточно ли этого, чтобы утверждать, что кипрская компания не является бенефициарным собственником дохода? Суд решил, что нет. Инспекция должна была указать, кто же является конечным получателем дохода, но не сделала этого, поэтому ее решение было отменено.

Правило №8: Налогоплательщику заранее необходимо самому собрать доказательства и проработать правовую позицию

В зависимости от специфики конкретной ситуации доказательственная база и линия защиты налогоплательщика будет различной. Тем не менее, на практике налоговые инспектора изучают определенный набор документов, например, учредительные документы иностранной компании, резюме ее директоров, корпоративную структуру.

Такую информацию сотрудники налоговых органов могут получить как от налогоплательщиков, так и в рамках информационного обмена с другими странами.

Целесообразно заранее сформировать пакет различных документов, например, резолюции, бизнес план, протоколы заседаний директоров. Данные документы должны подтверждать соответствующее позиционирование налогоплательщика как бенефициарного собственника дохода. Прежде всего, что компания распоряжалась полученными доходами из России в своих интересах.

Важно помнить, что если платежи осуществлялись в пользу не аффилированной компании, то в жизни оперативно получить многие нужные документы будет затруднительно. При этом сформировать мощную правовую позицию можно будет лишь при наличии документальных доказательств.

Правило №9: Необходимо проинструктировать руководителей и сотрудников

На практике сотрудники налоговых органов применительно к данной категории дел часто при сборе доказательств проводят допросы как существующих сотрудников (обычно занимающих руководящие должности), так и бывших.

Многие сотрудники не знают, как себя вести в такой ситуации, как лучше отвечать на вопросы и сильно нервничают. В результате они пытаются отвечать даже на вопросы, ответы на которые они не знают. Имеет смысл заранее проинструктировать сотрудников.

Правило №10: Выявить проблемные ситуации

Одним из главных вопросов является определение видов доходов, к которым применяются правила о бенефициарном собственнике дохода. В настоящее время правоприменительная практика также не сформировалась, вопрос оста ется открытым, применяется ли данные правила исключительно в отношении процентов, дивидендов и роялти, или ее действие распространяется также и на иные доходы иностранных организаций от источников в России.

С практической точки зрения, мы предлагаем придерживаться следующего подхода:

  • в отношении таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, правила фактического получателя дохода будут действовать в обязательном порядке. В связи с этим необходимо предоставлять до даты выплаты документальное подтверждение статуса иностранных компаний в качестве фактических получателей выплачиваемых доходов в виде письма-запроса со стороны российских организаций и письма-ответа иностранных компаний с приложением подтверждающих документов;
  • обычно выплачиваемые в пользу иностранных компаний доходы, такие как оплата товаров и услуг/товаров, не подлежат обложению налогом у источника в России по национальному законодательству, и, таким образом, концепция фактического получателя дохода к таким доходам применяться не должна;
  • потенциально российские правила о фактическом праве на доход могут применяться к иным видам выплат от источников в России, поименованным в ст.309 НК РФ помимо дивидендов, процентов и роялти, в частности к доходам от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, или к доходам от сдачи в аренду или субаренду расплож енного в России имущества. Исходя из консервативного подхода нельзя исключать, что правила о бенефициарном собственнике дохода будут применяться к данным видам дохода и к этому нужно быть готовым.

Правило №11: Заранее оценивать риски и принимать меры

Какова бы ни была тактика защиты, лучшая стратегия – не бороться с проблемой, а не допускать ее.

Первый шаг – это всегда диагностика. Для предварительного анализа риска можно воспользоваться демонстрационной версией онлайн-калькулятора, доступного на сайте EY. Далее нужно учитывать особенные обстоятельства конкретной ситуации. Достаточно ли у вас факторов в защиту льгот по соглашению? Собрали ли вы документы и подготовили ли подтверждение фактического права на доход? Есть ли у вас «план Б» в виде применения пониженной ставки к компании следующего звена в цепочке? Ответы на эти вопросы стоит искать заранее. Формирующаяся арбитражная практика и опыт консультантов в этом могут оказаться незаменимыми.

Сноска 1: Новые редакции статей 7 и 312 Налогового кодекса РФ.

Сноска 2: Пункт 1 статьи 312 НК РФ

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль