Отложенные налоговые активы и обязательства

2655
Аракелов Андрей
финансовый директор АО «Региональный информационный центр Орловской области»
Понятие отложенных налоговых обязательств появилось в российских стандартах учета и отчетности почти пятнадцать лет назад. Но до сих пор возникают сложности в понимании того, как будущие налоговые последствия должны отражаться в финансовых отчетах. Причем, трудности возникают и у тех, кто готовит финансовые отчеты, и у тех, кто ими пользуется при принятии решений.

Что сложного в учете отложенных налогов

Без малого двадцать лет как наша страна движется по пути сближения и интеграции национальных регламентов учета с международными станлартами, и в этом есть много преимуществ. Система положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и Налоговый кодекс внесли определенность и ясность в вопросы бухучета и налогообложения, по сравнению с законодательной неразберихой 90-х годов прошлого века. Но вместе с тем появились некоторые усложнения. Одно из них связано с тем, что цели бухгалтерской и налоговой отчетности фундаментально различаются. Финансовая предназначена для предоставления пользователям полезной информации для принятия решений о распределении ресурсов. В то время как налоговое законодательство несет фискальные и регулирующие функции, а не отражает чисто экономические перспективы. Эти различные цели приводят к отличающимся правилам и методам признания доходов и расходов.

Учет налога на прибыль усложняется тем, что налоговая база формируется на основании 25 главы НК РФ, тогда как бухгалтерская – по требованиям ПБУ. Очень часто произведение бухгалтерской прибыли (строки 2300 отчета о финансовых результатах) на ставку налога – условный расход по налогу – не соответствует сумме текущего налога, рассчитанного в декларации и подлежащего уплате за отчетный период.

Если и момент признания, и методы расчета доходов и расходов совпадают в обоих видах учета, то никакого расхождения между ними не будет. Значит, не будут возникать ни отложенные активы, ни отложенные налоговые обязательства, а условный расход и текущий налог на прибыль будут равны между собой.

Но так бывает далеко не всегда. Очень часто требования НК РФ и ПБУ не совпадают, что приводит к появлению расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью. Они могут со временем обнуляться, если отличается только момент принятия к учету доходов или расходов, а могут оставаться навсегда,  если различен сам принцип признания расходов.

Если никак не согласовывать эти два показателя, то ситуация будет напоминать «двойную» бухгалтерию «диких» 90-х – не из-за применения системы двойной записи по счетам, а в том смысле, что по внутреннему учету «для себя» получается одна картина, а для фискальных органов – совсем другая, отличающиеся между собой как небо и земля. Сейчас этого не происходит, потому что показатели, рассчитанные по разному набору правил и служащие разным целям, взаимосвязаны через отложенные активы и обязательства.

Скачайте полезные документы:

Иконка WordУчетная политика группы компаний

Иконка WordМетодика составления прогнозного баланса компании

Иконка WordБухгалтерский баланс

Налоговая нейтральность

Принцип налоговой нейтральности положен в основу международного стандарта МСФО (IAS) 12  и российского ПБУ 18/02. Смысл его в том, что отчетность должна быть составлена так, чтобы будущее выбытие активов или погашение не приводило к появлению дополнительных налоговых последствий. Например, если начисленная в текущем периоде амортизация, отличается по сумме от той, которая войдет в состав затрат при исчислении налога на прибыль, то это повлечет изменения налоговой базы в ту или другую сторону (см. также про оптимизацию налога на прибыль). Чтобы изменения не стали неприятным сюрпризом для пользователей отчетности, которые наверняка не знают всех тонкостей учетной политики, необходимо в том же периоде принять к учету ожидаемое влияние данной операции на налогооблагаемую базу следующих периодов. А это и есть не что иное, как отложенный актив или обязательство.

Такой подход тем более актуален, потому что в современной экономике многие организации действуют более чем в одной налоговой юрисдикции и имеют дело с законодательством, которое не только отличается от требований финансовой отчетности, но и законодательства другой юрисдикции. Кроме того менеджмент компаний как правило старается максимизировать денежный поток для акционеров, в том числе за счет сведения к минимуму текущих налоговых платежей. Достигается это использованием различий в правилах учета, что влияет на отложенные налоги. Достоверная финансовая отчетность должна предоставить полезную информацию для оценки этих аспектов управления организацией.

Скачайте полезные документы:

Иконка WordМеждународный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Иконка WordПоложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02

Как возникают отложенные налоговые обязательства

Рассмотрим возникновение отложенных обязательств на примере строительной компании «Заря», которая приобрела грузоподъемный кран стрелового типа. Это оборудование относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования от 2 до 3 лет, при этом учетной политикой для целей налогообложения установлен линейный способ начисления амортизации. В то же время при принятии объекта к бухгалтерскому учету срок полезного использования грузоподъемного крана в ожидаемых условиях эксплуатации был определtн в 6 лет при амортизации линейным методом.

Таблица 1. Временные разницы, возникающие у строительной компании «Заря», тыс. руб.

1 год

2 год

3 год

4 год

5 год

Итого

Выручка

     2300   

     2450   

     1800   

     2100   

     1950   

       10600   

Бух. учет

Стоимость ОС на начало года

     1200   

        960   

        720   

        480   

        240   

Амортизация

        240   

        240   

        240   

        240   

        240   

     1200

Бухгалтерская прибыль

     2060

     2210   

     1560   

     1860   

     1710   

      9400

Условный налог

        412   

        442   

        312   

        372   

        342   

      1880

Налог. учет

Стоимость ОС на начало года

     1200

        800   

        400   

            -   

            -   

Амортизация

        400

        400   

        400   

      1200

Налоговая база

     1900

     2050   

     1400   

     2100   

     1950   

      9400

Текущий налог

        380

        410   

        280   

        420   

        390   

      1880

 Временная разница налогооблагаемая

       160

        320   

        480   

        240   

          -   

 ОНО

         32

          64   

          96   

          48   

          -   

Видно, что в налоговом учете оборудование амортизируется быстрее, чем в бухгалтерском. Из-за этого первые три года налоговая база меньше бухгалтерской прибыли. Возникающая при этом временная разница называется налогооблагаемой, так как позднее, к моменту списания грузоподъемного крана, компании «Заря» неизбежно придется уплатить налог на прибыль с этой разницы.

Сумма налога, подлежащего в дальнейшем уплате, равна произведению временной налогооблагаемой разницы на ставку налога (20%), но до тех пор, пока она не исчислена и не уплачена, она отражается в пассиве баланса под названием «отложенные налоговые обязательства». Как видно, название очень точно отражает суть, и, хотя чисто юридически эта сумма еще не является кредиторской задолженностью, все необходимые признаки возникшего обязательства налицо:

  1. Предстоит уплата налога в будущем, то есть отток экономической выгоды организации.
  2. Обязанность уплаты неизбежно возникает вследствие уже свершившихся на данный момент фактов финансово-хозяйственной деятельности.

Дальше ситуация меняется на прямо противоположную. В то время как для целей налогообложения остаточная стоимость стрелового крана равна нулю, в бухгалтерском продолжается его амортизация. Это приводит к тому, что бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой базы, и временная налогооблагаемая разница в течение последующих трех лет полностью погашается.

Отложенные налоговые активы

Изучим возникновение отложенных налоговых активов, на примере той же компании «Заря», которая закупила трактор 4-го тягового класса. Это оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Ввиду планируемой интенсивности эксплуатации трактора при принятии его к бухгалтерскому учету был определен 4-хлетний  срок эксплуатации. Учётной политикой был установлен способ амортизации по сумме чисел лет полезного использования.

Таблица 2. Вычитаемые временные разницы, возникающие у компании «Заря», тыс. руб.

1 год

2 год

3 год

4 год

5 год

Итого

Выручка

     2300   

     2450   

     1800   

     2100   

     1950   

       10600

Бух. учет

Стоимость ОС на начало года

     2300   

     1380   

        690   

        230   

           -   

Амортизация

        920   

        690   

        460   

        230   

           -   

         2300

Балансовая прибыль

     1 380   

     1760   

     1340   

     1870   

     1950   

         8300

Условный налог

        276   

        352   

        268   

        374   

        390   

         1660

Налог. учет

Стоимость ОС на начало года

     2300   

     1840   

     1380   

        920   

        460   

Амортизация

        460   

        460   

        460   

        460   

        460   

         2300

Налоговая база

     1840   

     1990   

     1340   

     1640   

     1490   

         8300

Текущий налог

        368   

        398   

        268   

        328   

        298   

         1660

 Временные разницы вычитаемые

        460   

        690   

        690   

        460   

           -   

                  -

 ОНА

        92   

        138   

        138   

          92   

           -   

Из-за того, что в первые три года амортизация в бухучете выше, налоговая база превышает бухгалтерскую прибыль. Получается, что кроме условного расхода по налогу, рассчитанного от балансовой прибыли, надо будет дополнительно уплатить 20% от возникающей разницы. Текущий (фактически уплаченный) налог в каждом из первых трех лет, будет превышать условный, зато в последующие два года он будет уменьшен на такую же сумму. Эта сумма еще не является переплатой налога в юридическом смысле. Но на эту сумму через три года будет уменьшен текущий налог на прибыль. Поэтому эту величину можно считать активом, срок выбытия  которого отложен на три года. Арифметически этот отложенный налоговый актив, равен произведению ставки налога на временную разницу. Сама разница в данном случае называется вычитаемой, так как в будущем она вычитается из налоговой базы.

Название «отложенные налоговые активы» в полной мере отражает экономический смысл, так как можно определить все признаки актива, а именно:

  • приведет в будущем к получению выгоды в виде экономии (уменьшения) налога на прибыль;
  • возникает в результате совершенной хозяйственной операции по вводу трактора в эксплуатацию и отражения этого факта в качестве принятия объекта основного средства к учету;
  • уже существует с момента возникновения вычитаемой разницы.

Балансовый метод

В случае признания отложенных активов или обязательств, будущее уменьшение или увеличение (соответственно) налога на прибыль обязательно произойдет, вне зависимости от времени выбытия актива или погашения обязательства, с которыми связаны возникшие временные разницы. Проще говоря, будет основное средство эксплуатироваться до конца полезного срока или будет продано до его окончания, значения не имеет.

Однако, метод оценки влияния на финансовый результат, которым мы только что воспользовались выше, не дает возможности это увидеть. Убедиться в том, что это действительно так, можно при помощи балансового метода, который считается более полным, и основан на двух главных постулатах:

  1. Взаимосвязь показателей отчетности, при которой каждый доход или расход приводит к изменению стоимости того или иного актива или обязательства.
  2. Различие балансовой и налоговой стоимости одного и того же обязательства или актива.

Налоговой стоимостью называют сумму погашения обязательства или выбытия актива, которая в текущем и будущих периодах будет учтена при формировании налоговой базы. Например, налоговая стоимость дебиторской задолженности будет равна нулю, если доходы и расходы определяются по методу начисления. Так как эти суммы уже учтены в составе выручки в предыдущих отчетных периодах, и в будущем никакого влияния на расчет налога не окажут. Точно так же будет равна нулю налоговая стоимость кредиторской задолженности по займам.

В полной аналогии с бухгалтерским можно составить баланс по налогам, который будет включать в себя все те же показатели, только стоимостным выражением статей будут суммы, учитываемые для будущего налогообложения. В этом случае вычитаемыми и налогооблагаемыми разницами будет разность бухгалтерской и налоговой стоимостей. Если посмотреть на приобретение трактора компанией «Заря» с позиции балансового подхода, то видно, что временные разницы представляют собой разность балансовой и налоговой стоимостей основного средства.

Таблица 3. Различия в стоимости основных средств компании «Заря», тыс. руб.

1 год

2 год

3 год

4 год

5 год

Итого

Выручка

     2300   

     2450   

     1800   

     2100   

     1950   

       10600

Бух. учет

Стоимость ОС на начало года

     2300   

     1380   

        690   

        230   

           -   

Амортизация

        920   

        690   

        460   

        230   

           -   

         2300

Балансовая (остаточная) стоимость

     1380

        690

        230

           -   

           -   

Налог. учет

Стоимость ОС на начало года

     2300   

     1840   

     1380   

        920   

        460   

Амортизация

        460   

        460   

        460   

        460   

        460   

         2300

Налоговая стоимость

     1840

     1380

        920

     460

           -   

 Временные разницы вычитаемые

        460   

        690   

        690   

        460   

           -   

                  -

 ОНА

        92   

        138   

        138   

          92   

           -   

Легко заметить, что оба метода, не смотря на различие в подходах, в конечном итоге приводят к одному и тому же результату.

Достоинства и недостатки отложенных активов и обязательств

Главное достоинство отложенных активов и обязательств в том, что они выполняют свою главную функцию – устанавливают взаимосвязь основных форм бухгалтерской отчетности – баланса и отчета о прибыли и убытках – с показателями декларации:

  • в балансе отложенные налоги отражаются в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. В этом их отличие от кредиторской или дебиторской задолженности по текущему налогу на прибыль, которые входят в состав оборотных активов или  краткосрочных обязательств.
  • в отчете о прибыли и убытках условный расход по налогу корректируется на величину изменений постоянных и временных налоговых обязательств и активов.
  • постоянные обязательства, не отражаются в балансе организации, а учитываются на счете 99 «прибыли и убытки» и формируют финансовый результат отчетного периода.

В то же время метод не лишен недостатков, главными из которых является обусловленность признания отложенных активов, а именно:

  1. Необходимость аналитического учета по каждому виду активов, по которым возникли разницы.
  2. Необходимость пересчета отложенных активов при изменении ставок по налогам.
  3. Возможность признания ОНА только при «наличии достаточной вероятности» получения дохода в будущем.

В связи с третьим условием могут возникнуть спорные ситуации, поскольку точного определения «достаточной вероятности» не существует. Например, компания в течение нескольких предыдущих периодов терпела убытки, но надеялась получить в будущем прибыль (а кто не надеется?), то у не будет накоплена сумма отложенных активов, которые должны были бы погашаться по мере переноса убытков на будущее. Если же получится так, что компания будет ликвидирована до выхода на прибыль, то отложенные активы должны быть списаны, так как вероятность дальнейшего получения прибыли будет полностью отсутствовать. Происшедшее при этом единовременное снижение стоимости чистых активов, причем при отсутствии каких бы то ни было сделок или хозяйственных операций, может стать неприятным сюрпризом для акционеров и кредиторов.

Принятый метод учет налога на прибыль часто критикуют как очень сложный и не полный. Для пользователей отчетности информация об отложенных налогах часто кажется неадекватной и остается «черным ящиком», затрудняя прогнозирование будущих денежных потоков. Регламентированная отчетность, все же, не дает простого и ясного объяснения того, почему расходы по налогу за отчетный период не равны установленной ставке налога от бухгалтерской прибыл

ВИДЕО: Мастер-класс по учету отложенных налоговых активов

Мастер-класс ведет Татьяна Суслова, старший менеджер Академии EY.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль