Оптимизация НДС через упрощенную систему налогообложения и ее подводные камни

6413
Романова Екатерина
старший юрист департамента международного налогового планирования юридической фирмы «Клифф», член Палаты налоговых консультантов
Налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, освобождены от начисления и уплаты НДС. Это обстоятельство делает такие режимы популярными не только в сфере, для которой они непосредственно предназначены (малый и, скорее, средний бизнес, обслуживающий, преимущественно, физических лиц), но и для иных видов деятельности, как инструмент налоговой оптимизации.

Известная налоговая мудрость гласит, что злоупотребление налоговой оптимизацией является наказуемым, а ее отсутствие – глупостью. Так как соблюсти грань? Попробуем разобраться в данной статье на примере самого распространенного режима – классического УСН (упрощенная система налогообложения, глава 26.2 НК РФ).

В чем особенность применения упрощенного режима для оптимизации НДС

УСН предназначен локальному бизнесу с маленькими и средними оборотами (до 150 млн рублей в год), принадлежащему непосредственно собственникам – физическим лицам. Может применяться как юридическими лицами, так и ИП. Вид деятельности практически не ограничен, как правило, это разнообразные услуги (бытовые, управленческие, консультационные). Режим применяется двумя способами (см. таблицу).

Таблица 1. Применение УСН для налоговой оптимизации

Характеристика

«Доходы»

«Доходы минус расходы»

Налоговая база

Практически все доходы (полученные платежи), полученные налогоплательщиком (кроме специально установленных вычетов, например, части расходов на ФОТ).

Доходы налогоплательщика за вычетом его текущих расходов, если они реальны, документированы и необходимы для ведения деятельности (кроме некоторых исключений).

Налоговые ставки

  • Базовое правило – 6%;
  • Снижается до 1% (по решению региона для некоторых категорий);
  • Первые два года – от 0% (для ИП из сферы бытового и социального обслуживания, научной и производственной сферы - в рамках «налоговых каникул»).
  • Базовое правило – 15%;
  • Снижается до 5% (по решению региона для некоторых категорий);
  • Первые два года – от 0% (для ИП из сферы бытового и социального обслуживания, научной и производственной сферы - в рамках «налоговых каникул»).

Минимальный уровень налога

Отсутствует

Не менее 1% от доходов (кроме имеющих право на ставку 0%).

Не уплачиваются налоги:

Налог на прибыль / НДФЛ (искл.: дивиденды), налог на имущество (искл.: офисные, торговые и иные здания, включенные с специальный перечень), НДС (будет подробно рассмотрен ниже).

Нет спец. освобождения от налогов:

Акцизы, транспортный, земельный, водный и иные специальные налоги.

Налоговый и бухгалтерский учет

ИП обязаны вести только налоговый учет (Книгу расходов и доходов), Юридические лица – ведут учет в обычном порядке, кассовая дисциплина обязательна для любых форм.

Учитывая сказанное, для некоторых видов деятельности этот «безндсный»режим является крайне привлекательным для оптимизации НДС. В Москве, например, «налоговые каникулы» с нулевой ставкой налога объявлены в отношении ИП, занимающихся широким перечнем видов производства (текстильное производство, производство мебели, изделий медицинской техники и пр.). А юридические лица, имеющие вид деятельности «в сфере спорта» – к которой относятся деятельность основной массы фитнесс-клубов – и без таких каникул в столице облагаются по ставке только 10%о т доходов за вычетом расходов.

Ограничения для компаний на упрощенке

Однако данный вид системы налогообложения имеет и существенные ограничения, которые надо учесть, если компания хочет использовать его для оптимизации налогов, в том числе НДС, с учетом изменений от 01.01.2017.

Таблица 2. Требования к компаниям, применяющим упрощенку

Требования я к налогоплательщику

Их характеристика

Допустимый уровень дохода

до 150 000 000 рублей

Основные средства на балансе

до 150 000 000 рублей

Количество сотрудников

100 человек

Собственники

Организация не должна иметь в своих участниках других юридических лиц более, чем на 25 %.

Рациональность деятельности

Филиалы не допустимы, локация по одному месту деятельности.

Вид деятельности

Не может являться банком, страховщиком, негосударственным пенсионным фондом, инвестиционным фондом, профессиональным участником рынка ценных бумаг, ломбардом, микрофинансовым учреждением, не может заниматься производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, а также осуществлять деятельность по организации и проведению азартных игр, не может являться нотариусом, занимающимся частной практикой, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, а также иной формой адвокатских образований.

Таким образом, УСН принципиально не подходит для структурирования группы, для компаний – собственников дорогой недвижимости (некоторые девелоперы, риелторы), компаний финансового сектора или имеющих потребность в большом штате сотрудников. Для компаний же, которые соответствуют этим ограничениям, но не «вписываются» в требования по допустимой доходности большим соблазном является так называемое «дробление бизнеса» для того, чтобы одно крупной образование было разделено на несколько более мелких с доходностью менее 150 млн. каждая, что будет подробно рассмотрено ниже.

Исполнение функции налогового агента налогоплательщиком, применяющим УСН

Применение УСН не освобождает налогоплательщика от обязанностей налоговых агентов. Напомним, что налоговый агент – это лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет. В том числе налогоплательщики, применяющие УСН, должны исполнить функцию налогового агента по тем налогам, которые не уплачиваются при применении данного спецрежима, что важно, в том числе и для оптимизации НДС.

Таблица 3. Исполнение функции налогового агента

Налог

Условия уплаты

Налог на прибыль

Если организация выплачивает доходы иностранной организации, не связанные с ее постоянным представительством в РФ.

Если российская организация выплачивает дивиденды другой российской организации - плательщику налога на прибыль.

НДФЛ

Если организация выплачивает доход физическому лицу, с которого ему (как налоговому агенту) необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

НДС

Если организация приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ.

Если организация арендует государственное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления.

Если организация покупает (получает) государственное или муниципального имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями.

Если организация продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству.

Если организация в качестве посредника с участием в расчетах реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ

Если организация является собственником судна на 46-й календарный день после перехода права собственности (как к заказчику судна), если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Кроме уплаты налога в качестве налогового агента, налогоплательщики, применяющие УСН, при выполнении функций налогового агента обязаны также своевременно представить в налоговые органы отчетность по тому налогу, который они удержали.

Особенности применения УСН для оптимизации НДС

Главной экономической особенностью применяемых специальных режимов в части оптимизации НДС является нежелание приобретать товары, работы или услуги у таких «спецрежимников» организациями, применяющими общую систему налогообложения. Это обусловлено тем, что покупатели не могут принять «входящий» НДС к вычету, что, в свою очередь, приводит к увеличению налоговой нагрузки у покупателя: в случае приобретения у налогоплательщика, применяющего общую систему налогообложения, покупатель при дальнейшей перепродаже заплатил бы НДС только с разницы между ценой покупки и ценой продажи. В случае же приобретения у «спецрежимника», покупателю при перепродаже необходимо будет исчислить НДС со всей суммы выручки. Исчисленный НДС покупатель может принять в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таблица 4. Покупка товара у компании, применяющей и не применяющей упрощенку

Операция

Продавец применяет ОСН

Продавец применяет УСН

Стоимость купленного товара

118

118

«Входящий» НДС

18

0         

Стоимость проданного товара

236

236

Начисленный НДС к уплате

36

36

Уплаченный НДС в бюджет

18

36

Налог на прибыль по сделке купли-продажи товара

20

16,4

Общая сумма налога, уплаченная в бюджет

38

52,4

Таким образом, в случае покупки товара у организации, применяющей УСН, налоговая нагрузка у покупателя в рассматриваемом примере вырастает почти на 40 %.

Следовательно, применение спецрежимов оправдано, главным образом, только в случае продажи товаров, работ, услуг физическим лицам или другим организациям, применяющим спецрежимы, так как в таком случае это не приведет к увеличению налоговой нагрузки у покупателя.

В каких случаях организация, применяющая УСН, может выставить НДС

Организация, применяющая УСН, может выставлять счета-фактуры при продаже товаров (работ, услуг), только если она является:

  • посредником (агентом или комиссионером);
  • участником простого товарищества;
  • доверительным управляющим.

В остальных случаях налогоплательщик, применяющий УСН, не имеет права выставлять покупателям счета-фактуры с НДС. Если счет-фактура все же был выставлен, то не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором выставлен счет-фактура, необходимо:

  • Уплатить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, вне зависимости от факта оплаты покупателем. При этом, уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате, на НДС, предъявленный налогоплательщику поставщиками, нельзя.
  • Представить в ИФНС декларацию по НДС в электронном виде.

Практика дробления бизнеса

Налоговые органы при выявлении у проверяемого налогоплательщика взаимозависимых организаций, применяющих спецрежимы, проводят налоговую проверку и нередко доначисляют налоги на основании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В отношении критериев, характеризующих дробление бизнеса, к сожалению, в настоящее время арбитражная практика очень противоречива:

Постановление АС ЗСО от 22.04.2016 по делу N А27-9464/2015

Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль, НДС, пени и штрафы, указав, что организация, выполняющая работы по капитальному ремонту здания, фактически превысила размер дохода над максимальным размером прибыли, являющимся условием для применения УСН. Отдельные операции, совершенные проверяемой организацией, были замаскированы под иные сделки, в частности вместо оплаты услуг были заключены договоры займа. Поскольку заемные средства согласно налоговому законодательству не подлежат включению в состав доходов, это позволило не превысить предельный размер дохода и продолжить применение УСН. Суд поддержалпозицию налогового органа, указав, что организация получила необоснованную налоговую выгоду от неправомерного применения УСН вследствие занижения реального размера выручки.

Определение ВС РФ от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139

Из проверяемого предприятия в созданные им взаимозависимые и подконтрольные организации, применяющие УСН, были переведены работники, что позволило налоговым органам сделать вывод о формальном дроблении бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций и получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения специального налогового режима. Суд в данном споре поддержал налоговые органы.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении АС ВВО от 30.06.2016 по делу N А28-12551/2014.

Определение ВС РФ от 22.04.2016 N 301-КГ16-3373

Организация осуществляла оптовую и розничную торговлю моторным топливом на шести АЗС и применяла общий режим налогообложения. В ее собственности находились также АЗС, которые на основании договоров аренды переданы нескольким ООО, применяющим УСН. Указанные организации осуществляли розничную продажу топлива на АЗС. Налоговыми органами было принято решение, что налогоплательщиком применены схемы дробления бизнеса в целях исключения из налоговой базы доходов, полученных от розничной торговли моторным топливом на АЗС. Однако Суд отменил решение налогового органа, указав, что разделение видов торговли топливом на оптовую и розничную преследовало своей целью оптимизировать хозяйственный процесс и уменьшить предпринимательский риск. Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика - недобросовестными

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики, дробление бизнеса на несколько компаний, применяющих спецрежимы, в том числе УСН, возможно только в случае, если такие компании выполняют различные функции, то есть являются различными независимыми единицами бизнеса и/или находятся в разных регионах.

Риски применения специальных режимов для оптимизации НДС

Основным риском в применении специальных режимов является риск возможности утраты права на применение такого режима в течение налогового периода. В случае такой утраты, организации придется восстанавливать учет по общей системе налогообложения с момента такой утраты, а также необходимо будет начислить НДС по всем операциям реализации, совершенным с момента утраты права на применение спец. режима.

При этом, у такой организации не будет права принять НДС по входящим товарам, работам, услугам за период с момента потери права на применение специального режима до момента допущения нарушения, повлекшего за собой утрату права на применение спец. режима.

Таким образом, в случае потери права на применение спецрежиму организации есть риск существенного увеличения налоговой нагрузки до 18 % от суммы реализованных товаров, работ, услуг за период с момента потери права на применение специального режима.

Последние изменения законодательства

Комитет Госдумы по бюджету и налогам внес для рассмотрения законопроект № 939-7 о внесении изменений в Налоговый кодексв части условий перехода и применения УСН.

Согласно текущей версии законопроекта среднюю численность сотрудников, допустимую при УСН, предлагается повысить со 100 до 150 человек.

Кроме того, предлагается отменить текущие лимиты по УСН и заменить их лимитами, непропорциональными относительно суммы дохода, обеспечивающего "слет" с УСН: лимит по переходу на УСН планируется установить на уровне 90 млн рублей за 9 месяцев, а лимит, при котором утрачивается право на применение УСН – при достижении годового доходав размере 400 млн рублей.

Если данный законопроект будет принят, то это позволит намного большему числу компаний среднего бизнеса, которые на данный момент не попадали под текущие лимиты, снизить налоговую путем перехода на УСН.

Выводы

Использование компаний, применяющих УСН, при структурировании бизнеса является достаточно эффективным с точки зрения налоговой нагрузки в случае, если функционал таких компаний, прежде всего, заключается в продаже товаров, работ или услуг физическим лицам или компаниям среднего и малого бизнеса, так же применяющих спецрежимы. В иных случаях применение УСН приведет к снижению конкурентоспособности такой компании на рынке, так как существенно увеличит налоговую нагрузку на покупателей, являющихся плательщиками НДС.

Кроме того, при структурировании группы необходимо правильно распределять функционал каждой компании, чтобы избежать доначислений со стороны налоговых органов в связи с искусственным дроблением бизнеса и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль