Необоснованная налоговая выгода: кто ищет, тот всегда найдет

608
10 лет назад принято постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). Абсолютное большинство налоговых споров с тех пор рассматривается со ссылкой на его положения.

Тогда этот документ нейтрализовал негативную практику. Он работал на налогоплательщиков.

Сейчас практика складывается в основном в пользу бюджета. Положения Постановления № 53 остались неизменными, но инспекторы отточили методы сбора доказательств, научились грамотно обосновывать свои претензии. Поэтому сейчас обвинить компанию в «плохой» оптимизации и доначислить обязательные платежи стало проще.

Налогоплательщику теперь недостаточно требовать доказательств только от инспекции, нужно и самому активно подтверждать свою добросовестность. Возможность выиграть налоговый спор напрямую зависит от квалификации всех его участников, которые зачастую не могут сойтись даже в том, что является необоснованной налоговой выгодой.

5 правил для споров о необоснованнй налоговой выгоде

1. Недобросовестность плательщика в спорах о необоснованной налоговой выгоде доказывает инспекция

Если инспекция в решении указала, что налоговая выгода от операций получена незаконно, она обязана доказать в суде этот факт (п. 2 Постановления № 53).

Пример

Инспекция указала, что расходы общества экономически неоправданны. Сведения в документах неполны, недостоверны и противоречивы. Значит, именно ИФНС обязана доказать получение необоснованной налоговой выгоды (определение ВАС РФ от 29.08.2008 № 9299/08).

2. Рыночность цен по оспариваемым сделкам доказывает плательщик

Согласно п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если плательщик для целей налогообложения учел операции:

  • не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
  • не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Причем нельзя отказывать плательщику в возможности получить налоговую выгоду только на том основании, что его контрагенты обладают признаками фирм-однодневок. Это подтвердил ВАС РФ.

По мнению высших арбитров, когда контролеры сомневаются в обоснованности налоговой выгоды, размер налоговых обязательств по налогу на прибыль надо определять с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. То есть принимать в расчет реальный размер предполагаемой выгоды и затрат плательщика исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иначе реальный размер налоговых обязательств искажается (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).

Кроме того, если инспекция установит, что плательщик выбрал контрагента без должной осмотрительности, то именно он должен доказать рыночность цен по оспариваемым сделкам (п. 1 ст. 65 АПК РФ). А контролеры вправе опровергнуть расчет плательщика и доказать, что цены не соответствуют рыночным и соответствующие расходы завышены.

3. Бизнес нельзя дробить для налоговой выгоды

Постановление № 53 позволяет активно противодействовать разделению деятельности для минимизации налоговых обязательств.

Пример

Налогоплательщик намеревался снизить обязанность по налогу на прибыль и НДС (см. также Опасные и безопасные способы оптимизации НДС). Для этого он формально заключил договоры поручения с ИП Бочаровым П.С., который применял ЕНВД. В результате общество и предприниматель могли покупать и продавать товары от имени друг друга. Это позволяло распределять выручку, чтобы минимизировать налоговые обязательства и получать необоснованную налоговую выгоду. Верховный Суд согласился, что данная схема незаконна (определение ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ-15-7673).

4. Нет реальных операций — выгода необоснованна

В пункте 4 Постановления № 53 сказано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если плательщик получил ее вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью.

Пример

Компания заключила сделку поставки стальных листов. У поставщика ООО «Энергокомплект», как и у перевозчика ООО «ТК «Слава», не было сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения операции. Как и расходов, характерных для реальной хозяйственной деятельности (оплата ГСМ, аренда гаражей, заработная плата водителям, грузчикам). Согласно протоколу осмотра склад, указанный в транспортных накладных, не располагается по заявленному в них адресу.
Кроме того, в расчетах плательщика и контрагента использовалась длительная отсрочка платежа. При этом контрагенты выполнили обязанность по уплате налогов с операции в минимальном объеме. Признаки фиктивных сделок налицо (определение ВС РФ от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155).

5. Фиктивные подписи — недостаточные доказательства

В пункте 5 Постановления № 53 перечислены условия, при наличии которых операция может быть признана нереальной, а выгода — необоснованной. При этом недостоверность подписей в документах как самостоятельное условие не работает. Разъяснил этот момент ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

3 совета от ведущих налоговых юристов

1. Все группы компаний и холдинговые структуры должны в корне пересмотреть сложившиеся хозяйственные связи и проанализировать сделки между взаимозависимыми лицами.
2. Плательщику нужно самому активно подтверждать свою добросовестность, приводить доводы и доказательства. Но налоговый орган по-прежнему должен показать, из-за чего у него возникли претензии, и подтвердить их
3. По одному делу судьи могут принять разные решения, так как по-разному оценивают одни и те же фактические обстоятельства в деятельности налогоплательщика. Обязательно обжалуйте решения нижестоящих судов

Постановление — самостоятельный источник права

Александр Медведев, генеральный директор ООО «Аудит БТ», канд. экон. наук, аудитор, консультант по налогам и сборам первой категории

Основополагающие подходы для квалификации налоговой выгоды суды восприняли в качестве судебной доктрины.

Судебная практика

Из постановления Девятого АСС от 20.12.2010 № 09АП-28887/2010-АК
<…> Положения о необоснованности налоговой выгоды были сформулированы в рамках судебной доктрины на основании постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. <…>

То есть Постановление № 53 фактически стало самостоятельным источником права, которое широко применяют как налоговые органы, так и суды.

Например, налогоплательщик заявил, что понятия необоснованной налоговой выгоды в законе нет. Его доводы признали несостоятельными, т. к. указанное понятие раскрыто в Постановлении № 53 (определение ВС РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

Вместе с тем в практическом применении судебной доктрины существует и субъективный подход. Он состоит в том, что по одному делу судьи могут принять разные решения, т. к. по-разному оценивают одни и те же фактические обстоятельства (дело № А40-87379/2014):

  • суд первой инстанции налогоплательщик выиграл (решение АС г. Москвы от 20.07.2015);
  • апелляционная инстанция отменила решение первой (постановление Девятого ААС от 13.10.2015 № 09АП-41203/2015АК);
  • кассация поддержала первую инстанцию и отменила постановление апелляции (постановление АС Московского округа от 25.01.2016 № Ф05-19443/2015, к нему приложено особое мнение судьи, не согласного с принятым решением);
  • дело передано в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, которая отменила постановление АС Московского округа, оставив в силе постановление апелляции (определение ВС РФ от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155);
  • налогоплательщик подал надзорную жалобу в Президиум ВС РФ.

Чем закончится рассмотрение дела при такой «чересполосице», предсказать трудно.

Если инспекторы выявят налоговую выгоду, то они могут доначислить налоги по правилам, установленным для контролируемых сделок.

Пример

Налоговый кодекс не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных проверок. А также не запрещает использовать методы, установленные гл. 14.3 НК РФ в целях определения ее размера (определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

Эта тенденция набирает обороты и крайне опасна для плательщиков, поскольку налоговики могут применить цены покупки и продажи, которые в несколько раз ниже или выше заявленных плательщиком. В результате суды или снимают вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы на покупку, или соглашаются с инспекторами, оставляя в силе существенные доначисления по рыночным ценам при занижении цен.

Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2016 № А74-6337/2013 отмечено, что стоимость оказанных налогоплательщику услуг не соответствует рыночной стоимости. Она завышена на сумму, которая составляет почти 31 млн руб.

Таких дел в последнее время много (в частности, постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015 № А46-11285/2014, АС Поволжского округа от 19.05.2016 № Ф06-8512/2016, определения Верховного Суда РФ от 24.12.2015 № 305-КГ15-16606, от 29.03.2016 № 305-КГ16-1821, от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Пример

Суды учли результаты проведенных экспертиз. Из них следует, что фирма покупала заведомо неликвидные доменные имена по цене, завышенной более чем в 100 раз. Деловой цели и намерения получить прибыль у нее не было (постановление АС Северо-Западного округа от 04.12.2015 № А56-79622/2014).

Вопиющий случай отражен в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 № А63-11506/2014. Налогоплательщик реализовал сжиженный газ на одинаковых коммерческих и финансовых условиях как взаимозависимым, так и сторонним компаниям. Но это не помешало инспекции использовать расчетный метод и довести цену реализации до минимальной (ст. 105.9 НК РФ). Все группы компаний и холдинговые структуры должны в корне пересмотреть сложившиеся хозяйственные связи и исключить сделки между взаимозависимыми лицами.

Налоговики и суды часто неверно трактуют пункт 10 Постановления № 53. В нем сказано, что плательщик отвечает за нарушения своих контрагентов, только если доказано два обстоятельства:

  • плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности;
  • он знал или должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях.

Соединительный союз «и» между этими двумя обстоятельствами инспекторы и судьи повсеместно игнорируют.

Сейчас единственный признак необоснованной налоговой выгоды — отсутствие «должной осмотрительности и осторожности». Этот оборот стал своеобразным штампом, который суды растиражировали в бесконечном количестве актов (см., в частности, постановления АС Западно-Сибирского округа от 09.02.2016 № А75-2526/2015, АС Поволжского округа от 20.05.2016 № Ф06-8541/2016, АС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2016 № А19-11726/2015).

Три категории налоговых дел

Алексей Нестеренко, партнер компании EY, руководитель практики разрешения налоговых споров

Виктория Власова, старший консультант компании EY

ВАС РФ создал механизм определения налоговых последствий по операциям, совершенным недобросовестными налогоплательщиками. Практика налоговых споров, в которых применяется Постановление № 53, показывает, что большинство дел о необоснованной налоговой выгоде связано с использованием налогоплательщиками схем с фирмами-однодневками.

Первая категория

В делах № А40-105885/2015, А40-87379/2014 суды оценивали:

  • отсутствие у контрагента необходимых ресурсов для ведения хозяйственной деятельности;
  • непроявление плательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента;
  • реальность хозяйственных операций между сторонами.

Вторая категория

Есть другая категория споров. В них суды устанавливали взаимозависимость и согласованность действий, которые были направлены на получение необоснованной выгоды и не имели экономических причин (дела № А40-71974/2015, А40-97922/2015, А40-63374/2015, А40-107521/2015, А12-24270/2014).

Третья категория

Появляются дела, в которых налоговые органы пытаются оценить обоснованность отдельных хозяйственных операций и их экономический смысл. Такая переоценка приводит к переквалификации сделок, совершенных налогоплательщиками (дела № А40-71974/2015, А40-97922/2015, А40-63374/2015, А40-107521/2015, А12-24270/2014).

В результате возник новый механизм признания налоговой выгоды необоснованной, который не только не урегулирован на законодательном уровне, но и игнорирует иные разъяснения ВАС РФ, а зачастую и разъяснения КС РФ (определение от 04.06.2007 № 320-О-П).

Постановление заполнило пробелы, которые оставил законодатель

Абсолютное большинство налоговых споров последних лет суды рассматривают со ссылкой на положения Постановления № 53. Оно заполнило собой пробелы в регулировании налоговых правоотношений, которые оставил законодатель.

Прежде всего, пробелы в пограничных ситуациях, когда действия плательщика формально вроде бы соответствуют закону, однако в них явно присутствует искусственность, злоупотребление, намерение получить налоговую экономию без права на нее.

Категория злоупотребления правом давно исследована в цивилистике. В налоговом законодательстве такое понятие до сих пор отсутствует. Хотя с учетом содержания тех законопроектов, которые инициированы на сегодняшний день, лучше пусть и дальше разрешается в рамках судебного правотворчества и доктрин.

За несколько лет до Постановления № 53 была принята попытка ограничить формально законные, но экономически необоснованные, по мнению государства, способы налоговой экономии. Тогда в оборот вошло понятие «недобросовестный налогоплательщик» (определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О). На него распространяются гарантии защиты прав в налоговых правоотношениях. После того как это оценочное понятие появилось, возникла неопределенность, которая привела к существенному ущемлению прав налогоплательщиков.

Результатом многочисленных обсуждений, анализа и изучения лучших отечественных и зарубежных практик, стало Постановление № 53. Изложенное предельно лаконично и понятно, оно стало важнейшим ориентиром для участников налоговых споров и правоотношений: судей, налоговых органов, плательщиков. Документ заложил принципы определения граней допустимого, которые актуальны и 10 лет спустя. Правда, темы и ключевые проблемы налоговых споров за прошедшее время значительно изменились и стали сложнее.

Сегодня многие сетуют, что п. 2 Постановления № 53, который закрепляет распределение бремени доказывания в налоговых спорах, зачастую искажается в пользу налоговых органов. Плательщику нужно самому активно подтверждать свою добросовестность, приводить доводы и доказательства. Но это не противоречит буквально смыслу комментируемого пункта: по-прежнему налоговый орган должен показать, из-за чего у него возникли претензии и подтвердить их.

Впервые сформулированные в пп. 5 и 6 критерии признания налоговой выгоды необоснованной и обстоятельства, которые сами по себе такую необоснованность не подтверждают, стали важнейшим ориентиром для судей «на местах».

Правда, порой и Президиум самого ВАС РФ довольно пространно, даже произвольно толковал и применял положения Постановления № 53. Достаточно вспомнить печально знаменитое постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08, после которого страну накрыл вал доначислений исключительно из-за одной только недостоверности подписи в счете-фактуре поставщика.

Два года спустя последовала масштабная корректировка данного подхода. Были приняты постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 09.03.2010 № 15574/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09. В результате практика разрешения споров по делам о недобросовестных контрагентах наконец обрела более понятные и предсказуемые очертания.

3 принципа, соблюдение которых избавит от претензий, связанных с необоснованной налоговой выгодой

1. Нельзя отказывать плательщику в возможности получить налоговую выгоду только на том основании, что его контрагенты обладают признаками фирм-однодневок
2. Счета-фактуры с недостоверной подписью не могут стать основанием для отказа в вычете НДС
3. У любой сделки должна быть деловая цель

Одним из, возможно, наиболее значимых решений высшей судебной инстанции с активным применением Постановления № 53 стало дело Камского завода ЖБИ (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12). В нем суду пришлось напомнить о принципах налогообложения и о том, что для признания налоговой выгоды необоснованной сначала в принципе нужно установить ее наличие. Суд решил, что реально понесенные расходы, пусть и по сделкам с недобросовестными контрагентами или с пороками документального оформления, должны быть учтены в налоговой базе налогоплательщика по рыночным ценам (опять же во избежание злоупотреблений). Этот подход — отсылка к важнейшей части Постановления № 53: в пп. 3 и 4 речь идет о реальности и действительном экономическом смысле хозяйственных операций. Как следствие, даже при переквалификации действий плательщика реальные операции, имеющие экономические последствия для него, должны быть учтены для целей налогового учета.

Примечательно, что примерно год после данного дела суды и налоговые органы не воспринимали сформулированную в нем правовую позицию. Но затем оно стало одним из наиболее часто упоминаемых в налоговых спорах: правовые базы насчитывают свыше 2000 судебных актов со ссылками на него.

Эта история подтверждает, что даже неплохие, понятные идеи из Постановления № 53 порой ошибочно воспринимаются практикой. Оно во многом построено на оценочных категориях, а не на безусловных правилах, поэтому правильность его применения зависит от квалификации участников налогового спора. А они зачастую не могут сойтись даже в том, что считать необоснованной налоговой выгодой. Например, в деле ООО «Ставгазоборудование» пришлось убеждать верховных судей: необоснованная налоговая выгода — это не любая экономия плательщика, а только то, что отражено в Постановлении № 53 (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651). Налоговый орган в этом деле, напротив, с легкой подачи Минфина и ФНС России счел, что даже незначительное отклонение цен в сделках между взаимозависимыми лицами уже является необоснованной налоговой выгодой, хотя как раз об уровне цен в Постановлении № 53 не говорится ничего.

Практика применения Постановления № 53 привела не только к ощутимому оздоровлению, но и к усложнению налоговых правоотношений, связанных с сомнительными методами налоговой оптимизации. Если еще несколько лет назад нередки были ссылки налоговых органов и судей на п. 8 этого документа, в котором сказано о ничтожности мнимых сделок налогоплательщика, то на сегодняшний день таких ссылок стало крайне мало. Очевидно, компании постепенно отказываются от таких схем оптимизации. На первый план выходит принцип, заложенный в пп. 7 и 9 Постановления № 53: наличие в действиях плательщика разумной деловой экономической цели. Ведь даже при реальности операций, их надлежащем документальном оформлении и налоговой исполнительности участников сделки отсутствие разумного объяснения действиям плательщика помимо налоговой экономии может привести и к доначислениям.

Ярким примером стало, пожалуй, самое громкое налоговое дело прошедшего лета (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920). На этой же концепции построены выводы судов в громких делах последних лет, связанных с трансграничными выплатами крупнейших налогоплательщиков («Орифлэйм Косметикс», «Эквант», «АВТОТОР» и др.).

4 условия деятельности, которые в первую очередь будут оценивать инспекторы, чтобы убедиться в добросовестности компании

1. Осторожность и осмотрительность в выборе контрагента.
2. Реальность хозяйственных операций между сторонами.
3. Обоснованность отдельных хозяйственных операций, их экономический смысл и деловая цель.
4. Незначительное отклонение цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Подготовлено по материалам журнала "Налоговые споры"

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль