Обзор арбитражной практики по интересным налоговым спорам

523
Чарикова Лидия
руководитель налоговой практики Адвокатского бюро «Линия права»
В последние полтора–два года судебная практика арбитражных судов по налоговым делам отличается, скорее, не отсутствием единообразия, а отсутствием некой стабильности, которая бы позволяла с той или иной степенью уверенности прогнозировать результаты споров. При этом в последнее время можно отметить достаточно активную роль Верховного Суда в формировании позиций по налоговым вопросам.

В настоящей статье мы остановимся на двух темах, которые совсем недавно заслужили внимание Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ (СКЭС)  –  выплаты работникам при расторжении трудовых договоров и «Дела авиакомпаний» о праве на вычет НДС по необлагаемым операциям.

Выплаты работникам при расторжении трудовых договоров

Расходы в виде выплат работникам при расторжении трудовых договоров уже давно получили негативную оценку судов. Суды поддерживают налоговые органы в отказе в признании данных расходов для целей налога на прибыль, указывая на их экономическую необоснованность и несвязанность с выполнением трудовых функций. 

В этой статье рассмотрим определение Верховного Суда РФ по делу Парламент Продакшн1. Хотя Отрицательная практика по данному вопросу стала формироваться с 2013 года и быстро приобрела характер устойчивой (см. например, дела Саратовэнерго2, Джии Мани Банк3, ВТБ Капитал4, Сибирский цемент5, Энел Россия6, Трейд-Сервис7 и многие другие).

Вместе с тем, бывали исключительные случаи, когда суды вставали на сторону налогоплательщика (например, дела ТрансТелеКом8 СТС-Логистикс9).

В деле Парламент Продакшн суды первых двух инстанций были на стороне налогового органа, но суд кассационной инстанции отменил отрицательные судебные акты нижестоящих судов и указал, что перечень расходов на оплату труда является открытым. При этом в качестве основных аргументов он сослался на Письма Министерства финансов РФ и на новую редакцию п. 9 ст. 255 НК РФ (с 01.01.2015), которая, по мнению суда, устранила ранее существовавшую неопределенность в пользу налогоплательщика.

Инспекция оспорила данный судебный акт в Верховный Суд РФ. По итогам рассмотрения кассационной жалобы налогового органа СКЭС пришла к выводу, что дело следует направить на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При этом в Определении Верховного Суда РФ содержится очень интересное рассуждение на тему тех принципов, которые должны использоваться при рассмотрении таких дел.

Логика СКЭС и наиболее важные ее выводы выглядят следующим образом:

  1. Сам факт, что работник не сможет в дальнейшем приносить доход организации результатом своего труда, не свидетельствует о необоснованности выплат при расторжении трудового договора.
  2. Но если выплаты направлены на удовлетворение личных нужд уволенных работников за счет бывшего работодателя (аналогичны надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда), но они являются экономически неоправданными;
  3. Для оценки обоснованности выплат необходимо установить их природу;
  4. Выплаты при расторжении трудового договора могут выполнять разные функции: (1) функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника) и (2) выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора;
  5. Судам надлежало проверить, действительно ли цель налогоплательщика состояла в минимизации затрат и в уменьшении численности работников (была экономически оправданной).

Таким образом, исключительно формальный подход к рассмотрению таких споров был признан несостоятельным.

При этом СКЭС все-таки ввела в критерии оценки обоснованности такие весьма субъективные категории как «значительность выплат», «явная несопоставимость длительности трудового стажа», «несопоставимость трудовому вкладу».

Так, при наличии подобных обстоятельств (значительность выплат, их явная несопоставимость обычному размеру выходного пособия по ст. 178 ТК РФ, длительности его трудового стажа и внесенному трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника), налогоплательщик обязан доказать их оправданность.

«При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения и не уменьшают налогооблагаемую прибыль…».

Данная фраза в заключительной части Определения дает основания полагать, что в такой ситуации налоговый орган все-таки должен отказывать в признании в расходах не полной суммы выплаты, а только той ее части, которая направлена на личное обеспечение работника (неразумна исходя из величины).

По всей видимости, за «разумный» размер можно будет принять вероятные расходы компании на выплаты при сокращении численности или штата (это максимум 3 оклада).

В текущих условиях маловероятен сценарий, при котором суды будут принимать в качестве ориентира реальный размер расходов работодателя, которые он несет при сокращении численности/штата или ликвидации компании. Помимо трех окладов, это расходы на оплату двух месяцев работы до сокращения, когда работник в большинстве случаев уже не так заинтересован в качественном выполнении трудовой функции, на содержание рабочего места для него и иных подобных расходов.

Таким образом, несмотря на упоминание СКЭС о невозможности оценки налоговыми органами и судами экономической целесообразности расходов налогоплательщика, предложенный СКЭС подход, тем не менее, прямо это предполагает.

Важным выводом определения также является то, что позиция по оценке обоснованности данного вида затрат должна равным образом применяться к выплатам, осуществленным после 01.01.2015.

После вынесенного Верховным Судом Определения Арбитражный суд Московского округа по делу Транснефть-Медиа10 также отправил дело по аналогичному вопросу на новое рассмотрение той же мотивировкой, что и в деле Парламент Продакшн.

При всей неочевидности дальнейшего развития событий представляется, что практика в данном вопросе должна пойти по другому пути, отойдя от стабильно-негативной, и налогоплательщики должны получить право на учет таких расходов, поскольку они являются действительно экономически обоснованными и направлены на достижение того же результата (увольнение) более простым и зачастую менее затратным путем.

Сокращение численности/штата является гораздо более обременительным в плане соблюдения процедур, предусмотренных ТК РФ. К тому же увольнение «нежелательных» работников и их замена на более перспективных в основном происходит в разное время, т.е. не всегда бывает так, что в один и тот же период увольняется сразу несколько работников. В связи с этим увольнение по соглашению сторон является столь популярным вне зависимости от размера компании.

«Дела авиакомпаний» о праве на вычет НДС по необлагаемым операциям

«Дела авиакомпаний» стали очень резонансной темой в налоговой практике. Это произошло, в том числе и потому, что вопрос о возможности вычета НДС, предъявленного налогоплательщику по необлагаемым НДС операциям, благодаря сотням положительных судебных актов и Постановлению Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П еще недавно казался раз и навсегда решенным.

Отдельные продолжающиеся попытки налоговых органов отказывать в вычете НДС по данному основанию вызывали скорее недоумение. Тем не менее, вопрос получил новое развитие, которое мы рассмотрим на примере дел Когалымавиа11.

В данных (и нескольких других) делах практика развернулась в противоположную сторону. Суды стали поддерживать инспекцию и признавать, что у авиакомпании (покупателя), которой аэропортом (поставщиком) предъявлен к уплате НДС по освобожденным от НДС операциям (услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное)), не вправе принять такой НДС к вычету.

Аргументами, на которые опирались суды, были следующие:

  • контрагенты не отражали НДС к уплате по специальной строке декларации, а включали его в общую налоговую базу, уменьшая на налоговые вычеты (в связи с чем нельзя признать, что НДС со спорных операций был фактически уплачен);
  • дефектность счетов-фактур, поскольку в них указана ставка НДС 18% вместо отражения в графе «налоговая ставка» «БЕЗ НДС».

Исходя из этой позиции, волноваться начали и сами поставщики, над которыми повис риск взыскания с них НДС покупателями в гражданско-правовом порядке.

Следует отметить, что выставление поставщиками НДС в отношении услуг по обслуживанию воздушных судов вызвано не просто их желанием или невнимательным отношением к покупателям, а реальными рисками, которые оценили и видели для себя аэропорты.

Это риски отказа в применении льготы по пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ и основаны они на судебной практике, которая, несмотря на высказанную в 2011 году позицию Президиума Высшего Арбитражного суда РФ12, не применяла последовательно данный подход13.

19 октября СКЭС рассмотрела все три жалобы Когалымавиа и отменила отрицательные для налогоплательщика судебные акты (в одном из дел оставила в силе положительное решение суда первой инстанции14, а в двух других — отменила все судебные акты и признала решения инспекции недействительными15).

Согласно определениям СКЭС сделаны следующие выводы:

  • В целях применения пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ под услугами по обслуживанию воздушных судов следует понимать услуги, оказываемые авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки (ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 № 17072/10);
  • Общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет (ссылка на Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П).

Кроме того, СКЭС отметила, что доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованным и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Следует отметить, что до рассмотрения кассационных жалоб ФНС России разместила на своем сайте Письмо16, в котором изложила полностью аналогичную позицию.

Будем надеяться, что точка в данном вопросе вновь поставлена, хотя бы на какое-то время, и налоговые органы не изобретут новую логику по доказыванию, каким образом такая и аналогичные ситуации могут быть направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.


Сноска 1: Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939

Сноска2: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.12.2013 по делу № А40-147336/12

Сноска 3: Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 07.04.2014 по делу № А40-56610/2013

Сноска 4: Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 26.03.2014 по делу № А40-171364/2012

Сноска 5: Постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-18888/2012

Сноска 6: Определение Верховного Суда от 17.06.2015 № 305-КГ15-6019

Сноска 7: Определение Верховного Суда РФ от 24.06.2016 № 301-КГ16-6246

Сноска 8: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2016 № А40-194209/2014

Сноска 9: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.03.2016 № А40-120299/2015

Сноска 10: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 по делу № А40-240457/2015

Сноска 11: № А40-79255/2014, № А40-58052/2015, № А40-58056/2015

Сноска 12: Постановление от 07.06.2011 № 17072/10

Сноска 13: См., например, определение Верховного Суда РФ от 21.07.2015 № 308-КГ15-7464 по делу Международного аэропорта Сочи

Сноска 14: Определение Верховного Суда РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640

Сноска 15: Определения Верховного Суда РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-7096 и 305-КГ16-8642

Сноска 16: Письмо ФНС России от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@



Ваша персональная подборка
    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль