Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях

2663
Чарикова Лидия
руководитель налоговой практики Адвокатского бюро «Линия права»
Сами по себе отношения взаимозависимости не являются чем-то негативным. Вместе с тем, они, несомненно, влияют на налоговые обязательства. Случаи такого влияния прямо установлены Налоговым кодексом (НК РФ), который в отдельных ситуациях прямо ограничивает возможности взаимозависимых лиц в налоговых правоотношениях или предписывает для налоговых целей приводить фактические результаты сделки в соответствие с рыночным уровнем.

Базовым критерием взаимозависимости в налоговых правоотношениях является факт участия одного лица в капитале другого. В судебном порядке лица могут быть признаны взаимозависимыми по любым основаниям, если отношения между ними обладают указанной выше способностью.

На практике взаимозависимость влияет на налоговые обязательства и в случаях, прямо не следующих из норм НК РФ. В настоящей статье мы рассмотрим отдельные виды таких ситуаций, ставших предметом налоговых споров в 2016 году (приведенное деление является условным и навеяно текущими тенденциями правоприменительной практики).

Взаимозависимость как фактор в делах о необоснованной налоговой выгоде

Концепция необоснованной налоговой выгоды была закреплена на уровне Пленума ВАС РФ в 2006 году1 и имела существенную эволюцию в своем практическом применении. Традиционной категорией налоговых споров, в которых применялась концепция необоснованной налоговой выгоды, являлись споры, связанные с проблемными поставщиками.

В течение последних нескольких лет суды полностью отстранились от рассмотрения формальной стороны вопроса и сконцентрировались на разборе реальности сделки, наличия разумной деловой цели и проявления должной осмотрительности при выборе контрагента в каждом конкретном случае.

Несмотря на то, что в силу разъяснений Пленума ВАС РФ сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в данной категории дел фактор взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях играет зачастую самостоятельную и решающую роль.

В 2016 году такая тенденция сохраняется, а оспаривание в судах доначислений по проблемным поставщикам становится в целом бесперспективным.

Концепция необоснованной налоговой выгоды активно применяется в делах, связанных с самой разной тематикой отношений между взаимозависимыми лицами, и 2016 год не стал исключением. Так, например:

  • в нашумевшем деле Капитал2 безвозмездный взнос акций ОАО «Северсталь» в фонды технических кипрских компаний был переквалифицирован в безвозмездную передачу таких акций в пользу других акционеров этих компаний, зарегистрированных на Британских Виргинских островах. Налогоплательщик и офшорные акционеры кипрских компаний являлись взаимозависимыми лицами, а безвозмездная передача была осуществлена как один из шагов в рамках целой серии сделок по реструктуризации владения пакетом акций ОАО «Северсталь». В результате суды признали, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду в виде неисполнения обязанностей налогового агента по удержанию налога с доходов иностранных компаний у источника в РФ.
  • в деле Континентал Тайрс Рус3 суд отказал налогоплательщику в учете процентов по займу с иностранным взаимозависимым лицом. В силу того, что налогоплательщик продавал товары в РФ независимым покупателям с предоставлением существенной отсрочки оплаты, а закупал товары у иностранных аффилированных лиц, которые не предоставляли аналогичной отсрочки, то он вынужден был привлекать заемное финансирование от иностранной взаимозависимой компании. Суды признали, что подобная структура договорных условий была направлена на искусственное создание дефицита оборотных средств, который восполнялся путем получения кредитов под процент от иностранной взаимозависимой организации. Соответственно, начисляемые по такому займу проценты были признаны необоснованной налоговой выгодой.
  • В деле Русснефть4 суды поддержали отказ налогоплательщику в признании расходов в виде процентов, уплаченных иностранному взаимозависимому лицу. Проценты выплачивались на основании договора поставки за досрочную оплату иностранным контрагентом товара. В силу того, что такая досрочная оплата производилась уже после поставки и перехода права собственности на товар к покупателю, суды сделали вывод о том, что уплата процентов не была связана с извлечением дохода.
  • В деле ТК Горизонт5 налогоплательщик, получив кредит в банке, передал денежные средства иностранным взаимозависимым лицам по займам под более низкую ставку процента. Суды согласились, что подобное построение договорных отношений создает для компании необоснованный убыток (в виде части процентов, уплаченных по кредиту банка), который он не вправе учитывать для целей налога на прибыль.

В 2016 году имеются множество других примеров применения концепции необоснованной налоговой выгоды в различных делах, как связанных с условиями взаимоотношений с иностранными взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях, так и по сделкам с российскими лицами.

Контроль цен в неконтролируемых сделках

Концепция необоснованной налоговой выгоды проявила себя в текущем году и в другом виде споров – о возможности корректировки для налоговых целей цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами в рамках выездных и камеральных проверок.

Правила Раздела V.1 НК РФ, устанавливающие правила контроля цен по сделкам, применяются только в ограниченном периметре сделок и в результате специальной проверки, проводимой Федеральной налоговой службой (ФНС).

С момента введения Раздела V.1 НК РФ и в соответствии с позицией Министерства финансов РФ, высказанной им в 2012 году, налоговые органы на практике активно пытались в рамках выездных и камеральных проверок корректировать налоговые обязательства налогоплательщиков по неконтролируемым сделкам с взаимозависимыми лицами, которые не подлежат проверке на уровень рыночности.

При этом основным вопросом в судебных спорах был вопрос, могут ли территориальные инспекции в силу одного лишь факта отклонения цены от рыночной в неконтролируемой сделке между взаимозависимыми лицами корректировать налоговые обязательства налогоплательщика.

В 2016 году позиция судов по данному вопросу стала более определенной. В апреле 2016 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (СКЭС) рассматривала дело СтавГазоборудование6 в котором предметом спора стала корректировка налоговым органом по итогам выездной проверки выручки продавца для целей налога на прибыль и НДС (в связи с продажей товаров взаимозависимым лицам по более низким ценам по сравнению с иными покупателями).

СКЭС сделала однозначный вывод о том, что НК РФ установлен запрет для территориальных налоговых органов по контролю соответствия цен рыночным при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, соответственно инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий.

При этом по вопросу соотношения контроля цен и необоснованной налоговой выгоды, из смысла Определения следует, что само по себе совершение сделок между взаимозависимыми лицами с отклонением цен от рыночного уровня еще не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде и не может влечь корректировку цены.

Доказывание получения налоговой выгоды требует исследования вопросов реальности хозяйственной операции, наличия в ней разумной деловой цели и т.п. Только в случае успешности такого доказывания налоговые органы вправе произвести в рамках выездной проверки соответствующие доначисления (в том числе с использованием методов трансфертного ценообразования). Констатация одного лишь факта взаимозависимости сторон по сделке не может доказывать получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, данное Определение, мягко говоря, воодушевило налогоплательщиков, которые сочли, что создалась некая определенность в вопросе, который постоянно всплывал в судебной практике.

Тем не менее, спустя несколько месяцев СКЭС, рассматривая в деле Делового центра Минаевский7 вопрос о правомерности доначисления НДС и налога на прибыль при продаже недвижимости по заниженной цене в пользу взаимозависимых лиц в налоговых правоотношениях, все-таки внесла определенные корректировки в данную позицию. В Определении СКЭС высказалась, что сама по себе существенность и выраженность отклонения примененной цены от рыночного уровня (а именно, в десятки и сотни раз) позволяет сделать вывод о неправомерности действий налогоплательщика.

Как указала СКЭС, такой уровень отклонения ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделки позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано целью получения налоговой экономии.

Особенно важным стал вывод СКЭС о том, что в определении суммы налоговой выгоды налоговые органы не ограничены методами гл. 14.3 НК РФ, в частности, вправе определять размер недоимки расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Данный вывод немного ранее был высказан Министерством финансов РФ в Письме от 05.04.2016 № 03-01-18/19396: «…методы, установленные главой 14.3 Кодекса, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными Кодексом».

В данной теме также очень интересными представляются обстоятельства дела Внуково-98 которое закончилось неудачно для налогоплательщика.

Инспекция отказала в части вычета НДС по сделке приобретения недвижимого имущества у взаимозависимого лица по завышенной стоимости, установив совокупность обстоятельств, которые, по ее мнению, свидетельствовали о направленности сделки исключительно на возмещение НДС в завышенном размере. Корректировка цены для целей вычета НДС была произведена на основании отчета независимого оценщика.

Любопытной в данном деле является аргументация относительно формирования источника для возмещения НДС в бюджете – суды признали, что НДС с реализации в полном объеме уплачен не был, поскольку продавец уменьшил сумму НДС на значительные налоговые вычеты, проверить правомерность которых инспекция по месту учета покупателя не смогла в силу формальных ограничений9.

В целом можно отметить, что в рамках промежуточных итогов 2016 года споры о манипулировании ценами в неконтролируемых сделках имеют тенденцию складываться в пользу налоговых органов. Отклонение цены по сделке за пределами разумного уровня (что является всецело оценочной категорией) может само по себе быть основанием для вывода о необоснованной налоговой выгоде. При этом налоговые органы получили возможность усмотрения в вопросах метода определения рыночного уровня цен и размера недоимки и фактически не ограничены НК РФ.

Недостаточная капитализация – налогообложение доходов заимодавца

Казалось бы, правила недостаточной капитализации за период их длительного существования «обросли» таким количеством судебной практики, что все вопросы уже решены. Одним из завершающих этапов 2015 года стало укрепление позиции о правомерности применения правил к займам, полученным от иностранных «сестринских» компаний (которые формально исключены из периметра нормы п. 2 ст. 269 НК РФ).

В 2016 году все же получил развитие новый вопрос данной темы – о налогообложении у источника выплаты процентов по займу с российским заимодавцем.

Норма пункта 4 ст. 269 НК РФ сформулирована таким образом, что избыточные проценты в целях налогообложения в любом случае приравниваются к дивидендам, выплаченным иностранной организации. Достаточно долго практика, применяя логичную аргументацию об отсутствии выплат в пользу иностранного лица и о двойном налогообложении одного и того же дохода, исходила из того, что при получении процентов российским заимодавцем данное правило не применяется.

В текущем году суды обратили внимание, что не все так очевидно, как кажется на первый взгляд. Необходимо исследовать вопрос о расходовании процентов заимодавцем, дабы убедиться, что такое расходование не происходит в пользу иностранного участника (выплата процентов по займу не является скрытым распределением дивидендов)10.

По итогам большинства рассмотренных дел такого скрытого распределения установлено не было. Однако, в деле Новой Табачной Компании11 рассматривавшимся по второму кругу, судьей был установлен факт скрытого распределения дивидендов в пользу иностранной материнской компании. Такой вывод был сделан из совокупности действий, включавших увеличение уставного капитала российской компании-заимодавца, выдачу ею займов в пользу материнской компании, последующее уменьшение уставного капитала с выкупом собственных акций и зачетом встречных требований по займу.

Налогоплательщик был признан обязанным при выплате процентов в пользу российского заимодавца удержать налог с дивидендов, выплаченных иностранной организации.

Довод о двойном налогообложении одного и того же дохода был отвергнут, поскольку налогообложение налогом на прибыль является индивидуально определенным и порядок определения доходов одного лица не может определять порядок учета в составе расходов затрат другого лица.

Следует отметить, что новая редакция правил статьи 269 НК РФ (действующая с 2017 года) содержит полностью аналогичное правило, поэтому складывающаяся и будущая практика будет актуальна и в дальнейшем.

Таким образом, фактор взаимозависимости играет важную роль при определении налоговых обязательств, а 2016 год характеризуется большим количеством споров, в которых данный фактор учитывается или играет решающую роль. Дальнейшее развитие судебной практики, связанной с взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях в вышеуказанных, а также иных ситуациях, которые не охвачены нашей статьей, будет иметь значение для оценки рисков и перспектив построения различных видов взаимоотношений внутри групп компаний, а также с иными лицами, тем или иным образом фактически связанными с налогоплательщиком.


1 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 5

2 Определение Верховного Суда РФ от 05.08.2016 по делу № 307-КГ16-7111

3 Определение Верховного Суда РФ от 05.04.2016 № 305-КГ16-1901

4 Определение Верховного Суда РФ от 27.06.2016 № 305-КГ16-6211

5 Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2016 № 308-КГ16-991

6 Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651

7 Определение Верховного Суда РФ от 22.06.2016 № 305-КГ16-4920

8 Определение Верховного Суда РФ от 05.09.2016 № 305-КГ16-10923

9 Инспекция не вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, если в налоговой декларации не заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ)

10 Дела НТК (№ А40-87775/14), Ритейл Тольятти (№ А55-9504/2015), Арктической газовой компании (№ А81-3540/2015)

11 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 по делу № А40-81712/15



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль