text
Журнал

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

  • 16 октября 2018
  • 2395
ведущий бухгалтер – руководитель группы учета по МСФО ОАО «ТГК-16»
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» – новый стандарт по признанию выручки, выпущенный Советом по МСФО. Основной принцип этого стандарта заключается в том, что компания должна признавать и учитывать выручку так, чтобы это соотносилось с передачей контроля над товарами или услугами.

Когда надо применять стандарт МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт по выручке МСФО (IFRS) 15 выпустили в 2014 году. Он обязателен к применению, начиная с 2018 года. Стандарт заменил все требования по признанию выручки, содержащиеся в следующих документах:

  • МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
  • МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
  • Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов».

МСФО (IFRS) 15 применяют ко всем договорам с покупателями на поставку товаров или услуг. Однако стандарт не применяется к некоторым договорам, которые регулируют другие МСФО. Например, таким как договоры аренды, договоры страхования, финансовые соглашения, финансовые инструменты, гарантии (кроме гарантий на проданную продукцию) и неденежные обмены между компаниями одной сферы деятельности для облегчения продажи покупателям.

Новые требования устанавливают единую основу для признания выручки, которую следует последовательно применять ко всем договорам. См. также, как найти выручку по РСБУ.

Модель признания выручки по МСФО (IFRS) 15

Для признания выручки стандарт предлагает использовать пятишаговую модель, компании должны последовательно применить следующие действия:

Шаг 1. Определить договор с покупателем.

Шаг 2. Определить обязанности к исполнению в договоре.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Шаг 4. Распределить цену сделки на обязанности к исполнению в договоре.

Шаг 5. Признать выручку, когда (или по мере того, как) компания выполняет обязанность к исполнению.

Рассмотрим каждый шаг подробнее.

Шаг 1. Определить договор с покупателем

Первым шагом на пути признания выручки является идентификация договора с покупателем. Такой договор МСФО (IFRS) 15 определяет как соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства. Даже если договор с покупателем входит в сферу действия МСФО (IFRS) 15, есть ряд дополнительных критериев, которые должны выполняться, чтобы компания могла учесть его в рамках МСФО (IFRS) 15. В частности, это:

а) договор имеет коммерческое содержание. Если риски, сроки или сумма будущих денежных потоков компании не изменятся в результате договора, данный договор нельзя учесть согласно МСФО (IFRS) 15;

б) стороны утвердили договор и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства. Компания должна оценить, намерены ли стороны придерживаться условий договора. Иногда достаточно устных договоренностей, в некоторых случаях может потребоваться договор в письменной форме. Что касается выполнения обязательств, компания должна намереваться поставить товары или услуги, а покупатель – приобрести их (читайте также Договор возмездного оказания услуг: как составить без ошибок);

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»Обратите внимание!

В рамках МСФО (IFRS) 15 договор не существует, если каждая сторона имеет право расторгнуть полностью неисполненный договор без какой-либо компенсации другой стороне. Если же право расторгнуть договор есть только у одной стороны, такой договор будет относиться к сфере действия МСФО (IFRS) 15.

 в) можно определить права каждой стороны и условия оплаты. Здесь все просто. Если компания не может определить обещанные по договору товары или услуги, то передачу контроля в отношении них также нельзя оценить. Что касается условий оплаты, то необязательно указывать в договоре фиксированную цену сделки. Достаточно юридически защищенного права на платеж и наличия в договоре информации об определении цены сделки;

г) вероятно, что компания получит возмещение, на которое имеет право. Имеется в виду способность и намерение покупателя выплатить возмещение продавцу. Под термином «вероятно» в МСФО (IFRS) 15 предполагается «скорее да, чем нет». При этом сумма возмещения может быть меньше, чем цена по договору. Например, если возмещение является переменным, поскольку компания может уступить покупателю в цене.

Что делать, если договор с покупателем не удовлетворяет перечисленным критериям? Тогда компания признает полученное от покупателя возмещение в качестве обязательства (а не выручки). И оценивает его по сумме возмещения, полученного от покупателя. Учесть полученное возмещение в качестве выручки можно только в двух случаях:

a) у компании больше не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю. При этом компания уже получила все, либо практически все возмещение, обещанное покупателем, и оно не подлежит возврату;

б) договор расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

Шаг 2. Определить обязанности к исполнению в договоре

После идентификации договора компании необходимо определить обязанности по его исполнению.

Обязанность к исполнению – это обещание в договоре с покупателем передать покупателю:

a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;

б) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Например, застройщик может продать землю с обязательством спроектировать и построить на ней торговый центр. Компании следует оценить, представляют ли элементы продажи земли, проектирования и строительства отдельные обязанности к исполнению или одну обязанность к исполнению.

МСФО (IFRS) 15 приводит много примеров обещанных товаров или услуг. Среди них: продажа запасов у производителя, перепродажа товаров компаниями розничной торговли, строительство, производство или разработка актива от имени покупателя, предоставление лицензий и т.д.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»Обратите внимание!

Обычно товары или услуги, которые компания обещает передать покупателю, указаны в договоре напрямую. Однако некоторые обязанности к исполнению могут подразумеваться в силу обычной деловой практики, отраслевых норм или конкретных заявлений компании. Например, бесплатное техническое обслуживание, баллы за лояльность и т.д. А вот деятельность компании, связанная с выполнением договора, не является обязанностью к исполнению. Например, деятельность по заключению договора.

Обещанные товары или услуги являются отличимыми, если соблюдаются оба критерия:

  1. Покупатель извлекает пользу от товара или услуги по отдельности или вместе с другими доступными ресурсами. Этот критерий связан с характеристиками продаваемых товаров или услуг. Если компания регулярно продает товары или услуги отдельно, то можно сказать, что покупатель получает выгоду от использования товара или услуги по отдельности.
  2. Обещанные товары или услуги являются отдельно идентифицируемыми (то есть отличимыми в контексте договора). Например, поставщик не предоставляет значительные услуги по интеграции, модификации или настройке товаров или услуг.

Пример

Компания заключила договор на строительство здания. Строительная компания обязана обеспечить поставку всех необходимых материалов, включая металлические балки, кровельные материалы, гвозди, полы и другие элементы, необходимые для строительства здания. Также она предоставляет рабочую силу, несет ответственность за все аспекты строительства, включая общее управление проектом, инженерные и проектные услуги. В данном случае материалы, необходимые для строительства здания, рабочая сила и прочее не являются отдельно идентифицируемыми товарами, поскольку они являются предметом значительных интеграционных услуг. Иными словами, договор заключается на продажу законченного здания, а не на отдельную продажу материалов и рабочей силы и отдельных услуг.

Шаг 3. Определить цену сделки

МСФО (IFRS) 15 определяет цену сделки как сумму возмещения, право на которое ожидает получить компания в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих лиц (например, налоги с продаж). Возмещение может включать фиксированные или переменные суммы или и то, и другое. Цену сделки следует определять с учетом следующих факторов:

а) переменное возмещение. Возмещение, предусмотренное договором, не всегда представляет фиксированную сумму. Оно может варьироваться за счет предоставления скидок, бонусов за производительность, возвратов, кредитов, штрафов и т. д. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 оценить сумму переменного вознаграждения можно двумя способами: используя либо ожидаемую стоимость или наиболее вероятную сумму. Выбор будет зависеть от того, какой способ, по мнению компании, лучше прогнозирует сумму переменного вознаграждения, на которое компания будет иметь право. Так, подход на основе ожидаемой стоимости уместен в случаях, когда существует большое количество возможных результатов в рамках одного договора (например, многоуровневая структура бонусов). Наиболее вероятную сумму целесообразно применять в ситуациях, когда договор предусматривает только два возможных результата. Например, покупатель получает бонус за достижение результата в полном объеме или не получает его вообще;

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»Обратите внимание!

Следует использовать один и тот же подход для оценки переменного возмещения на протяжении всего срока действия договора. Однако если договор содержит разные виды переменного возмещения в рамках одного договора, можно использовать различные подходы к оценке разных видов переменного возмещения.

б) ограничение оценок переменного возмещения. Оценив размер переменного вознаграждения, компании следует определить, ограничивать ли эту сумму. Цель ограничения - не допустить признания излишней выручки. Стандарт разрешает включить в цену сделки часть переменного вознаграждения только в той мере, в которой в высшей степени вероятно, что при устранении неопределенности не произойдет существенного уменьшения суммы признанной выручки. Факторы, которые могут увеличить вероятность или сумму уменьшения выручки, включают:

  • сумма возмещения очень чувствительна к факторам вне влияния компании;
  • неопределенность не исчезнет в течение длительного времени;
  • опыт компании в отношении подобных договоров ограничен;
  • компания имеет практику предоставления широкого спектра ценовых льгот;
  • в договоре имеется большое количество и широкий диапазон возможных сумм возмещения;

в) наличие значительного компонента финансирования в договоре. Иногда сроки поставки товаров или услуг не совпадают со сроками их оплаты. Так, компания может получить возмещение авансом либо после поставки товаров или услуг. В первом случае покупатель фактически финансирует продавца, во втором – продавец финансирует покупателя. Если договор содержит значительный компонент финансирования, его следует учитывать отдельно от выручки. И отражать в отчете о совокупном доходе как процентный доход (в случае предоставления отсрочки платежа) или расход (при оплате авансом). Определить, присутствует ли значительный компонент финансирования в договоре, помогут следующие показатели:

  • связь между обещанным вознаграждением и продажной ценой наличными;
  • временной промежуток между передачей обещанных товаров или услуг и моментом оплаты покупателем и преобладающие рыночные процентные ставки.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»Обратите внимание!

На практике наличие компонента финансирования можно игнорировать, если период времени между исполнением договора и оплатой составляет один год или менее.

Чтобы скорректировать сумму вознаграждения с учетом временной стоимости денег, применяют ставку дисконтирования. Нужно использовать ту ставку, которая применялась бы для отдельной финансовой сделки между компанией и покупателем. Эта ставка должна отражать кредитный риск той стороны, которая получает выгоду от финансирования. То есть, покупателя, если предоставлена отсрочка платежа, продавца - в случае аванса. Проблема в том, что обычно компании не заключают отдельные соглашения по финансированию с покупателями. Поэтому определить ставку дисконтирования на практике бывает сложно;

 г) неденежное возмещение. Когда покупатель предоставляет неденежное возмещение (например, собственные акции), справедливую стоимость такого возмещения также следует включить в цену сделки. Если невозможно оценить справедливую стоимость неденежных товаров, вознаграждение измеряют косвенно на основе отдельной цены продажи товаров или услуг, обещанных по договору. Оценку проводят с учетом требований МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;

д) возмещение, подлежащее уплате покупателю. Обычно такие возмещения предоставляют в форме скидок, купонов, бесплатной продукции или услуг. Порядок учета таких выплат будет зависеть от того, является ли уплаченное возмещение оплатой за отличимый товар или услугу, либо уменьшением цены сделки, либо их комбинацией. Если возмещение является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, его учитывают как аналогичные закупки у поставщиков. В противном случае возмещение покупателю учитывают как уменьшение цены сделки. Например, зачастую производители товаров платят ритейлеру за выгодное размещение своей продукции на полках магазина либо в виртуальных каталогах. Такие выплаты обычно не предоставляют производителю товаров отличимых товаров или услуг. Соответственно, их учитывают как уменьшение цены сделки.

Шаг 4. Распределить цену сделки на обязанности к исполнению в договоре

Если компания выделила более одной обязанности к исполнению в рамках одного договора, следует распределить цену сделки на каждую обязанность. Распределение обычно делают пропорционально цене обособленной продажи на момент заключения договора.

МСФО (IFRS) 15 определяет цену обособленной продажи как цену, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Наилучшим подтверждением обособленной цены продажи является наблюдаемая цена продажи, если таковая имеется. Однако зачастую цены обособленной продажи нельзя определить напрямую. В таком случае компания оценивает ее, используя всю доступную информацию, включая рыночные условия, специфические факторы, характерные для компании и информацию о покупателе. При этом стандарт требует максимально использовать наблюдаемые исходные данные.

МСФО (IFRS) 15 предлагает (но не ограничивает) три возможных метода оценки обособленной цены продажи:

1) скорректированная рыночная цена. Этот подход основан на том, какую сумму готов заплатить рынок за товар или услугу. Компания должна учесть условия рынка, на котором она продает товары или услуги, и цену, которую заплатят покупатели на этом рынке. Можно также рассмотреть информацию о ценах конкурентов и скорректировать их, чтобы учесть различия в характеристиках продукта, структуре затрат и ожидаемой маржи. Данный подход можно использовать, если компания продает достаточно распространенные товары или услуги. Если же компания продает абсолютно новый либо специфический товар или услугу, оценить рыночный спрос будет сложно;

2) ожидаемые затраты плюс маржа. В данном случае компания прогнозирует ожидаемые затраты на производство товаров или оказание услуг, и добавляет соответствующую маржу. При этом маржа должна отражать цену, которую готов заплатить рынок, а не просто желаемую сумму для компании;

3) остаточный подход. Этот метод применяют, если компания может оценить цены обособленной продажи всех товаров или услуг, кроме одного. Тогда из общей цены сделки вычитают сумму наблюдаемых цен обособленной продажи на другие товары и услуги, обещанные по договору. По сравнению с двумя предыдущими методами данный подход довольно прост. Однако стандарт разрешает его применять только в том случае, если цена продажи крайне изменчива или неопределенна. А именно, если компания:

  • продает тот же товар или услугу разным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая существенно различающиеся суммы от них;
  • еще не установила цену товара или услуги и ранее не продавала их отдельно.

Пример

При покупке телефона салон связи предоставляет годовой контракт на услуги связи по сниженной цене. Стоимость данного предложения составляет 47 000 руб. Салон связи регулярно продает данные телефоны и тарифные планы отдельно. Цены обособленной продажи составляют 45 000 руб. и 5000 руб. соответственно. В данном случае цена сделки, распределенная на телефон, составит 42 300 руб. (45 000 / (45 000 + 5000) х 47 000). Цена сделки, распределенная на тарифный план, - 4700 руб. (5000 / (45 000 + 5000) х 47 000).

Шаг 5. Признать выручку, когда (или по мере того, как) компания выполняет обязанность к исполнению

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 выручку признают, когда компания выполняет обязанность к исполнению путем передачи покупателю контроля над соответствующим товаром или услугой.

Покупатель получает контроль над активом (товаром или услугой), когда он может определять способ его использования и получать от него практически все остальные выгоды. Понятие контроля также включает в себя возможность препятствовать определению способа использования и получения выгод от товара или услуги другими компаниями.

В момент заключения договора компании следует определить, когда к покупателю переходит контроль над товаром или услугой, – в течение периода или в определенный момент времени.

Контроль передается в течение периода, если выполняется любое из трех следующих условий:

1) покупатель получает и потребляет выгоды от выполнения компанией своих обязанностей по договору. Это условие будет выполняться в случае оказания большинства услуг (например, услуги по уборке);

2) покупатель контролирует актив по мере его создания или усовершенствования (например, модернизация производственной линии на территории покупателя);

3) актив не имеет альтернативного использования, и при этом продавец имеет юридически защищенное право на получение оплаты выполненной части договорных работ (например, строительство актива под заказ).

В отношении обязанностей к исполнению, выполняемых в течение периода, компания признает выручку с учетом степени выполнения обязанности. МСФО (IFRS) 15 предусматривает для этого два метода: метод результатов (оценивают стоимость переданных товаров и услуг для покупателя) и метод ресурсов (оценивают затраченное рабочее время или понесенные затраты относительно ожидаемых затрат).

Если ни одно из перечисленных выше условий не выполняется, компания признает выручку в момент передачи контроля над активом. При этом следует учесть следующие индикаторы передачи контроля:

  • компания имеет право на получение оплаты за актив;
  • покупатель получил право собственности на актив;
  • покупателю физически передали актив;
  • покупатель принял на себя существенные риски и выгоды от владения активом;
  • покупатель принял актив.

Например, передача юридического права собственности часто означает передачу контроля. Однако в тех случаях, когда продавец сохраняет право собственности на актив исключительно в качестве средства защиты от неплатежей, это не исключает возможности того, что покупатель получил контроль над активом.

 

Методические рекомендации по управлению финансами компании

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Рекомендации по теме

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
А еще:
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет меньше минуты!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
×
Пожалуйста, войдите на сайт

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
Пожалуйста, войдите на сайт

Зарегистрируйтесь или войдите на сайт:

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
И получить доступ на сайт Займет минуту!
×

Вам предоставлен неограниченный доступ к «Системе Финансовый директор»

Активируйте доступ прямо сейчас.
Завтра он сгорит!

 
10:11:49


Также, вы сможете прочитать свежий номер журнала Финансовый Директор, архив с 2008 года, скачать книги и формы документов, а также воспользоваться всеми сервисами  для подписчиков.

Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.