Новый стандарт IFRS 15. Учет выручки по МСФО

877
Кузьмин Михаил
DipIFR-rus ACCA, DipPM-rus CIMA, аттестованный аудитор, член Российской коллегии аудиторов, тренер к экзамену DipIFR-rus, ведущий проекта www.msfo-training.ru
Новый стандарт по выручке IFRS 15 трудно применять. Разработчик признал это и выпустил специальный документ с разъяснениями. И если определению обязательств к исполнению и квалификации договора посвящено множество публикаций, то об оценке выручки стоит сказать особо.

Для учета выручки по МСФО организация обязана признавать в качестве выручки часть цены операции (сделки) по мере выполнения обязанности к исполнению. Цена операции (сделки) – это ожидаемая сумма возмещения в обмен на передачу покупателю обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от третьих сторон (налоги с продаж).

При оценке цены операции для учета выручки по МСФО организация должна проанализировать условия договора и принять во внимание следующие факторы:

  • денежный или неденежный характер возмещения;
  • наличие значительного компонента финансирования;
  • наличие обязанностей к исполнению, различающихся по времени исполнения;
  • наличие фиксированной и переменной части возмещения;
  • возмещение, подлежащее оплате покупателю.

Неденежное возмещение (возмещение, отличное от денежных средств) оценивается по справедливой стоимости.

Если фактор временной стоимости денег существенен (промежуток времени между моментом передачи товаров и услуг покупателю и получением оплаты от покупателя составляет год и более), то договор содержит значительный компонент финансирования.

Если договор имеет значительный компонент финансирования, то подлежащее получению возмещение корректируется для определения цены сделки на дату перехода к покупателю товаров или услуг.

Корректировка производится и в случае значительного авансирования продавца со стороны покупателя, и в случае предоставления покупателю товарного кредита (значительной отсрочки платежа).

Цена сделки на дату (или по мере того, как товары и услуги переходят к покупателю) – это приведенная сумма полученного в прошлом (подлежащего получению в будущем) возмещения.

Для корректировки используется ставка дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между покупателем и продавцом.

Иными словами, это рыночная ставка, скорректированная с учетом кредитных характеристик сторон (кредитных рисков), а также наличия обеспечения.

После нахождения данной ставки она фиксируется и не корректируется при изменении рыночных условий или других обстоятельств (при изменении оценки кредитного риска).

Организация обязана представлять влияние финансирования (процентный доход или процентный расход) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Дебиторская задолженность покупателя учитывается по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В общем случае дебиторская задолженность учитывается по амортизированной стоимости с применением модели эффективной ставки процента. МСФО (IFRS) 9 определяет также порядок обесценения дебиторской задолженности.

Полученные авансы от покупателя учитываются в качестве отложенного дохода (обязательства) и также амортизируются с применением модели эффективной ставки процента. В качестве эффективной ставки процента будет выступать найденная выше корректировочная ставка дисконтирования.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению

Организация должна распределить цену операции (сделки) на обязанности к исполнению на основе цен обособленной продажи.

Цена обособленной продажи – это цена, по которой организация продала бы покупателю товар или услугу по отдельности.

Методы определения цены обособленной продажи:

  • наблюдаемая цена (цена, по которой организация обычно осуществляет продажи) – используется преимущественно;
  • скорректированная рыночная оценка (анализ рыночных цен и корректировка их до уровня, при котором покупатель согласился бы приобрести товар или услугу у организации);
  • ожидаемые затраты с учетом маржи;
  • остаточный подход (разница между ценой сделки и наблюдаемыми ценами других товаров или услуг). Остаточный подход может применяться только в случае значительной волатильности цен или к ценам товаров и услуг, которые ранее не продавались.

Используя вышеприведенный принцип, так же распределяются и скидки, предоставляемые покупателю при заключении договора. Если скидка не относится исключительно к какой-либо одной обязанности по договору, то она (скидка) должна быть распределена пропорционально ценам обособленной продажи на все обязанности к исполнению по договору. Рассмотрим данные требования на примере. В этом примере обратите внимание на анализ момента признания выручки и метод оценки степени выполнения обязанности.

Фиксированная и переменная часть

Возмещение, предусмотренное договором, может включать фиксированное и переменное возмещение.

Обычно переменная часть возмещения связана с наступлением (или ненаступлением) будущего события, после чего общая сумма возмещения может быть окончательно определена.

Переменная часть возмещения – это отражение в договоре:

  • премий, стимулов и бонусов по результатам работы;
  • штрафов;
  • скидок, связанных с будущими событиями (например, с оплатой ранее установленного срока; скидка при покупке товаров выше определенной суммы);
  • обязательств возврата средств покупателю при определенных условиях.

Первоначальная оценка переменного вознаграждения. Организация включает в цену операции (сделки) переменное возмещение (или его часть), если в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы выручки, рассчитанной накопительным итогом.

Стандарт не дает определения «высшей степени вероятности», но можно предположить, что речь идет о вероятности 90–95 процентов и выше. Иными словами, при признании переменной части возмещения организация должна ожидать с вероятностью 90 процентов и выше, что в дальнейшем выручка не уменьшится.

Поскольку переменная часть возмещения увеличивает фиксированную часть (премии и бонусы) либо уменьшает (штрафы и скидки), то в качестве практического подхода можно использовать следующее правило:

  • премии и бонусы (то, что увеличивает фиксированную часть) признаются в цене операции, если в высшей степени вероятно их получение (т.е. вероятность их получения составляет 90% и более);
  • штрафы и скидки практически всегда будут уменьшать фиксированную часть, за исключением тех случаев, когда начисление штрафа (получение скидки покупателем) в высшей степени маловероятно (т.е. штраф или скидка не уменьшают цену операции, только если начисление штрафа или скидки является в высшей степени маловероятным).

Для включения в цену операции переменного возмещения организация может использовать один из методов:

  • метод ожидаемой стоимости – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения;
  • метод наиболее вероятной величины – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений.

При использовании второго метода диапазон ожидаемых значений должен быть небольшим. МСФО (IFRS) 15 приводит пример, что метод наиболее вероятной величины дает надежную оценку, когда вариантов переменного возмещения всего два: либо организация получит бонус, либо нет.

Выходит, что при использовании первого метода (метода ожидаемой стоимости) в диапазон возможных значений входит и вероятность получения переменного возмещения в нулевой сумме.

Повторная оценка переменного вознаграждения. На конец каждого отчетного периода организация обязана провести повторную оценку переменного вознаграждения для отражения обстоятельств, которые имели место в отчетном периоде.

Если оценка суммы переменного вознаграждения изменилась (в силу разрешения неопределенностей, с которыми было связано переменное вознаграждение), то сумма изменения признается как выручка (или уменьшение выручки) в отчетном периоде (т.е. в том периоде, в котором произошли события, приведшие к изменению оценки переменного вознаграждения).

Это принципиально меняет подход к учету скидок, которые предоставляются при условии оплаты покупателем дебиторской задолженности к определенному сроку.

Если раньше МСФО (IAS) 18 «Выручка» требовал, чтобы скидки, предоставляемые по сроку оплаты, не учитывались в выручке, а в случае выполнения условий скидки ее сумма относилась на расходы периода (чаще всего по статье «Расходы на финансирование»), то теперь включение (невключение) скидки в первоначальную цену сделки зависит от вероятности получения скидки, а если оценка изменилась, то корректируется выручка, а не расходы.

Агентские договоры и консигнационные соглашения

Организация может продавать товары и услуги конечным покупателям, используя для этого посредника в лице агента или дилера (дистрибьютора).

Поскольку непосредственно в МСФО (IFRS) 15 нет четкого определения агентского договора, воспользуемся определением в статье 1005 части 2 Гражданского кодекса РФ.

Агентский договор – это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В рамках тематики МСФО (IFRS) 15 нас интересуют только те агентские договоры, по которым агент продает конечным покупателям товары или услуги принципала. И основным вопросом будет: когда принципал может признать выручку?

Организация-принципал признает выручку только тогда, когда контроль над товаром или услугой полностью перешел к конечному покупателю.

В задачах экзамена ДипИФР-Рус необходимо определить, кем является контрагент, которому организация передает свои товары, – покупателем или агентом.

Стандарт IFRS 15 определяет следующие признаки того, что контрагент является агентом (т.е. не контролирует товар или услугу до того, как они предоставлены конечному покупателю):

  • другая сторона несет основную ответственность за исполнение договора;
  • контрагент не подвержен риску обесценения запасов;
  • контрагент не имеет права самостоятельно устанавливать цены на товары или услуги, и, следовательно, выгода, которую может получить контрагент от продажи таких товаров и услуг, ограничена;
  • возмещение контрагенту имеет форму комиссии;
  • контрагент не подвержен кредитному риску в отношении сумм, причитающихся от конечных покупателей.

Консигнационное соглашение – частный случай агентского договора. По консигнационному соглашению владелец товара (консигнант) передает товар другой стороне (консигнатору) для реализации конечным покупателям.

Особенности консигнационного соглашения:

  • предметом соглашения является посредническая продажа именно физического товара;
  • продажа товара конечным покупателям осуществляется со складов консигнатора (на практике чаще всего называемого дилером или дистрибьютором);
  • консигнатор (дилер, дистрибьютор) продает товары от своего имени, но за счет консигнанта;
  • консигнатор (дилер, дистрибьютор) может быть наделен правом (в определенных границах) определять условия продажи товаров конечному покупателю.

При продаже товаров с использованием консигнационного соглашения (как и в случае агентского договора) организация-консигнант признает выручку только при переходе контроля над товаром к покупателю.

МСФО (IFRS) 15 определяет следующие признаки того, что организация заключила с дилером консигнационное соглашение:

  • продукция контролируется организацией до наступления определенного времени: до момента продажи дилером продукции конечному покупателю либо до истечения определенного периода времени;
  • организация имеет возможность требовать возврата продукции и передачи продукции другой стороне (например, другому дилеру);
  • у дилера отсутствует безусловное обязательство в отношении оплаты продукции (но при этом он может быть обязан внести депозит).

Гарантии, предоставляемые покупателям

Зачастую продажа сопровождается предоставлением покупателю гарантии (в соответствии с договором, законодательством или обычной деловой практикой).

Организация обязана проанализировать характер предоставляемой гарантии. Гарантия может быть связана:

  • с обеспечением качества продукции и может подразумевать ремонт или замену некачественной продукции, выплату компенсации в связи с причиненным ущербом;
  • с возвратом продукции;
  • с правом в будущем приобрести продукцию по сниженным ценам.

Гарантии, связанные с обеспечением качества продукции. Если гарантия, связанная с обеспечением качества продукции, предоставляется всем покупателям бесплатно, то данное предоставление гарантии не является отличимой услугой и не отражается на выручке.

Если гарантия, связанная с обеспечением качества продукции, предоставляется в том числе на платной основе, то она является отличимой услугой и на нее должна быть распределена часть цены сделки.

Сами ожидаемые затраты на гарантийный ремонт, замену продукции и выплату компенсаций никак не влияют на выручку, а учитываются в качестве оценочных обязательств по МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Гарантии, связанные с возвратом продукции. Организация обязана сделать оценку того, какая часть продукции, вероятно, будет возвращена.

Фактически полученная оплата за продукцию, которая, как ожидается, будет возвращена, не может учитываться как выручка, а подлежит отражению в качестве обязательства.

Продукция, которая, как ожидается, будет возвращена, должна учитываться в качестве запасов.

После снятия неопределенности в отношении продукции, подлежащей возврату (окончания срока гарантии), организация обязана признать выручку на сумму ранее признанного обязательства.

На конец отчетного периода организация обязана делать повторную оценку ожидаемой к возврату продукции с целью корректировки:

  • обязательства и выручки;
  • запасов и себестоимости реализации.

Гарантии, связанные с правом покупателя в будущем приобрести продукцию по сниженным ценам. Если организация предоставляет гарантию, связанную с правом покупателя приобрести в будущем продукцию по сниженным ценам, то это право должно рассматриваться как обязанность к исполнению.

На эту обязанность к исполнению должна быть распределена часть цены сделки, и полученная от покупателя оплата должна рассматриваться в качестве аванса (обязательства) в счет будущих приобретений товара.

На конец отчетного периода организация обязана сделать повторную оценку своей обязанности к исполнению. Если покупатель не воспользовался своим правом на скидку, организация идентифицирует это как невостребованные права. Та часть цены сделки, которая относится к невостребованным правам, должна включаться в состав выручки отчетного периода.

Лицензии, предоставляемые покупателю

Лицензия устанавливает права покупателя на интеллектуальную собственность организации. Примерами лицензии являются:

  • лицензии на программное обеспечение и технологии;
  • лицензии на кинофильмы и музыкальные произведения;
  • франшизы (право продажи товаров и услуг под определенной маркой);
  • патенты на изобретения, торговые марки.

При предоставлении покупателю лицензии организация должна проанализировать, является ли лицензия отличимой услугой. Существуют лицензии, неотличимые от других обещанных покупателю товаров и услуг, например:

  • лицензия, являющаяся компонентом физического товара (право на использование приобретенного покупателем станка);
  • лицензия, выгоду от которой покупатель может получить только в связи с соответствующей услугой (лицензия на право доступа к пакету кабельных телеканалов).

Если лицензия не является отличимой услугой, то выручка признается от соответствующего товара и услуги, то есть отдельно выручка на лицензию не относится.

Если лицензия является отличимой услугой, то обещание предоставить лицензию является обязанностью к исполнению, на которую должна быть распределена часть цены операции (сделки). При этом организация должна проанализировать, является ли предоставляемая лицензия по своему характеру правом:

  • доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует на протяжении срока действия лицензии;
  • на использование интеллектуальной собственности в том виде, в котором она существует в момент предоставления лицензии.

Если лицензия имеет характер права доступа к интеллектуальной собственности, то организация должна учитывать ее как обязанность к исполнению, выполняемую в течение периода, а значит, и признавать выручку в течение периода.

Отличительной характеристикой права доступа к интеллектуальной собственности является то, что покупатель обоснованно ожидает от организации осуществления деятельности, которая значительно влияет на интеллектуальную собственность. Например, консалтинговая компания предоставляет своему клиенту доступ к постоянно обновляемым аналитическим данным и прогнозам относительно деятельности определенной отрасли.

Если лицензия имеет характер права на использование интеллектуальной собственности, то организация должна учитывать ее как обязанность к исполнению, выполняемую в определенный момент времени, а значит, признавать выручку единовременно.

Отличительной чертой права на использование интеллектуальной собственности является то, что функциональные характеристики этой интеллектуальной собственности уже сформированы на момент предоставления лицензии покупателю и не будут существенно меняться в течение срока действия лицензии. При этом покупатель определяет способ использования лицензии, а также несет все риски и выгоды от ее использования.

Например, организация владеет правами на литературное произведение. Она продает кинокомпании лицензию на право создания фильма на основе этого литературного произведения с условием, что фильм должен быть закончен в течение трех лет с момента продажи лицензии (в противном случае лицензия аннулируется). Организация должна признать выручку в момент предоставления лицензии, несмотря на то, что лицензия действует в течение периода (три года).

Договоры обратной покупки

Договор обратной покупки – это договор, по которому организация продает актив и при этом в рамках этого же или другого договора дает обещание выкупить актив или получает опцион на его покупку.

Нельзя путать договоры обратной покупки с договорами продажи с обратной арендой (мы рассматривали их в предыдущей главе). Особенностью договора с обратной арендой является то, что проданный актив берется в аренду (и это юридически закреплено в договоре). Рассматриваемые договоры имеют право либо обязанность выкупить ранее проданный актив (и это также закреплено в договоре).

Как правило, договоры обратной покупки принимают одну из трех форм:

  • обязательство организации выкупить актив обратно (форвард);
  • право организации выкупить актив обратно (колл-опцион);
  • обязательство организации выкупить актив обратно по требованию покупателя (пут-опцион).

Если организация продолжает контролировать актив, а покупатель ограничен в своих правах определять способ использования актива (даже если он физически владеет активом) и у организации есть обязанность или право выкупить актив обратно (форвард или колл-опцион), то организация обязана учитывать сделку обратной покупки как:

1. Договор операционной аренды по МСФО (IAS) 17 «Аренда», если цена выкупа меньше цены продажи. При этом организация выступает в качестве арендодателя (продолжая учитывать актив), а покупатель – арендатора.

Полученные средства от покупателя при этом представляются как:

  • отложенный доход (обязательство) по аренде с переносом их на равномерной основе в прибыли и убытки в качестве дохода от аренды. Общий доход по аренде равен разнице между ценой продажи и компонентом финансирования;
  • компонент финансирования (обязательство). Если фактор времени существенен, то компонент финансирования равен приведенной выкупной стоимости по рыночной ставке.

2. Договор финансирования под залог актива, если цена выкупа больше цены продажи. При этом организация продолжает учитывать актив, а полученные средства от продажи представляет в качестве финансирования. Разница между выкупной и продажной ценами должна быть представлена
в качестве процентного расхода (расхода на финансирование). 

Обратите внимание!

Организация продолжает контролировать актив. Когда у организации есть право (а не безусловная обязанность) выкупа актива, продолжение контроля говорит о том, что организация намерена воспользоваться своим правом выкупа.

Если у покупателя есть право требования к организации выкупить актив обратно (пут-опцион) по цене меньшей, чем его первоначальная продажа, и скорее всего покупатель воспользуется своим правом (т.к., допустим, цена выкупа значительно выше рыночной стоимости), то данную сделку необходимо учитывать как операционную аренду по МСФО (IAS) 17 «Аренда» (подробнее о правилах учета аренды по МСФО (IFRS) 16 >>) . При этом организация выступает в качестве арендодателя, а покупатель – арендатора. Выбытие актива не проводится организацией в учете (актив продолжает учитываться).

Полученные средства от покупателя при этом представляются как:

  • отложенный доход (обязательство) по аренде с переносом их на равномерной основе в прибыли и убытки в качестве дохода от аренды. Общий доход по аренде равен разнице между ценой продажи и компонентом финансирования;
  • компонент финансирования (обязательство). Если фактор времени существенен, то компонент финансирования равен приведенной выкупной стоимости по рыночной ставке.

Подготовлено по материалам журнала "МСФО на практике"
 

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль