Какие правила трансфертного ценообразования применимы к каждому налогоплательщику

886
Житнич Александр
управляющий партнер «Алариус Консалтинг»
Как известно, нормы о трансфертном ценообразовании призваны устранять искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, НДС, НДПИ и НДФЛ, вызванные применением взаимозависимыми участниками сделок нерыночных коммерческих и финансовых условий.

Главный критерий для применения правил трансфертного ценообразования – взаимозависимость участников сделок. Кроме того, в группу риска входят сделки с офшорными компаниями, экспортные сделки с товарами мировой биржевой торговли, а также сделки с непроизводительными посредниками, которые не несут функций, рисков и не владеют активами (пункт 1 статьи 105.14 НК РФ).

НК РФ установлены критерии с точки зрения объемов сделок между взаимозависимыми лицами, призванные исключить избыточный налоговый контроль (пункт 1 статьи 105.14 НК РФ1), а также специальные правила, в соответствии с которыми, контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами осуществляется напрямую ФНС РФ в рамках специальной процедуры, регламентированной статьей 105.17 НК РФ.

В то же время, приходится признать, что правила, установленные разделом V.1 НК РФ получили более широкое применение и де-факто активно используются территориальными налоговыми органами при проведении камеральных и выездных налоговых проверок без учета объема контролируемых сделок2).

Поэтому, даже если ваши сделки с взаимозависимыми лицами не соответствуют критериям контролируемых сделок с точки зрения объема, и вы не подавали уведомление, это обстоятельство само по себе не исключает возможности контроля цен по таким со стороны территориальных налоговых органов.

Рассмотрим примеры применения правил трансфертного ценообразования к сделкам в зависимости от их предмета.

Как правила трансфертного образования применяются к сделкам по реализации товара

Предметом контроля налоговиков стала цена по сделке реализации строительного камня между взаимозависимыми лицами, одно из которых являлось плательщиком НДПИ. Инспекторы применили метод цены последующей реализации, сопоставив валовую рентабельность по сделке перепродавца по дальнейшей реализации приобретенного товара с интервалом валовой рентабельности по данным бухгалтерской отчетности 7 сопоставимых организаций (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.08.2015 № Ф03-3190/2015 по делу № А04-8475/2014).

В другом деле налоговые инспекторы применили затратный метод для определения рыночности цен по сделкам реализации щебня взаимозависимому лицу в 2012 году. Однако, решение инспекции было признано недействительным из-за некорректного применения метода. Для определения интервала рентабельности использовались внутренние сделки налогоплательщика, совершенные с не взаимозависимыми лицами. Суды признали данные сделки несопоставимыми по виду реализованной продукции, объему реализации, принимаемым рискам, рыночным стратегиям. Информация о сделках, совершенных другими налогоплательщиками, не использовалась налоговыми органами, поэтому затратный метод был применен проверяющими некорректно (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.04.2015 № Ф02-1033/2015 по делу № А10-2463/2014).

Сделки по реализации недвижимого имущества

Среди сделок, которые зачастую становятся предметом контроля соответствия рыночным ценам также можно выделить сделки по реализации недвижимого имущества (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2015 № Ф05-17464/2015 и определение Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N 305-КГ16-1821 по делу N А40-193578/14-116-726) или транспортных средств (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.05.2016 № Ф06-8512/2016 по делу № А57-4485/2015) по цене ниже рыночной.

Обычно предметом контроля становятся сделки, в которых стоимость реализации имущества существенно, в десятки раз, отличается от цены его приобретения. Для установления рыночной стоимости используется экспертная оценка на основании пункта 9 статьи 105.7 НК РФ. Кроме заключения эксперта, в деле № А57-4485/2015 налоговый орган также ссылался на информацию, полученную от торгово-промышленной палаты Саратовской области о стоимости аналогичных автомобилей.

Стоимость недвижимого имущества может быть предметом контроля не в сделках его купли-продажи, но и при выплате учредителю ООО действительной стоимости доли при выходе из общества в натуре в виде нежилых помещений. Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная по правилам трансфертного ценообразования (Апелляционное определение Московского городского суда от 24.11.2015 по делу № 33а-43165/2015).

Завышение стоимости недвижимого имущества при его реализации также может стать причиной предъявления претензий при заявлении к вычету НДС. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа признал недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС по данному основанию, указав, что все условия применения вычета по НДС выполнены налогоплательщиком, НДС исчислен продавцом, а обстоятельства свидетельствуют о разумной экономической цели сделки (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2015), при условии

В то же время, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 17.05.2016 № Ф05-4811/2016 пришел к противоположному выводу. Налогоплательщик приобрел объект недвижимости вместе с земельным участком, уплатив НДС. Налоговый орган посчитал, что заявленная стоимость земельного участка занижена налогоплательщиком, а стоимость объекта недвижимости – наоборот, завышена. В результате было признано правомерным применение вычета НДС только в размере стоимости объекта недвижимости определенного в результате экспертизы. Примечательно, что в судебных актах по данному делу отсутствуют ссылки на нормы главы V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании, но это не отменяет факт.

Сделки со ставкой арендной платы

Предметом контроля соответствия рыночному уровню может быть и ставка арендной платы. Так, налоговая инспекция доначислила налог на прибыль и НДС, посчитав, что налогоплательщик сдает имущество взаимозависимому лицу по заниженной стоимости. Такой вывод был сделан путем сопоставления ставки арендной платы по анализируемой сделке со ставкой арендной платы по двум другим сделкам налогоплательщика с невзаимозависимыми лицами. Однако суды признали недействительным решение инспекции, указав на неверное применение метода сопоставимых рыночных цен. Суды посчитали, что налоговый орган произвольно выбрал из всех внутренних сделок налогоплательщика, совершенных с невзаимозависимыми лицами, сделки с максимальным размером арендной платы. Было также учтено, что налоговым органом не проводился осмотр объекта как по анализируемой сделке, так и по сопоставимым сделкам, поэтому не были учтены их характеристики, влияющие на ставку арендной платы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.12.2015 № Ф04-28009/2015 по делу № А03-3786/2015).

Выдача беспроцентного займа

Одна из наиболее спорных сделок, с точки зрения территориальных налоговых органов – беспроцентные займы. Раньше превалировал подход, согласно которому беспроцентный заем не является безвозмездной услугой, а материальная выгода, полученная организацией от экономии на процентах, налогообложению не подлежит (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31). Этой позиции придерживался также Минфин России, разъясняя, что главой 25 НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа (письма Мифина России от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465, от 20.05.2009 № 03-03-06/1/334, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/153).

В то же время, с введением правил трансфертного ценообразования Минфин России скорректировал свою позицию, указав, что выдача беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами может являться примером создания или установления коммерческих, или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми в соответствие с разделом V.1 НК РФ между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим, любые доходы, (прибыль, выручка) которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (письмо Минфина России от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15).

Подобные претензии уже предъявляются налоговыми органами, хотя суды не признают их обоснованными по разным причинам.

К примеру, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 по делу № А81-165/2015 суд указал, что заключение договора беспроцентного займа соответствует действующему законодательству и возможно, в том числе между лицами, не являющимися взаимозависимыми, поэтому некорректно говорить о создании коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами. А значит, пункт 1 статьи 105.3 НК РФ не может быть применен к ситуации выдачи беспроцентного займа.

Напротив, рассматривая дело № А29-10095/2014 суды, не отрицая саму возможность проверки доходов, полученных от выдачи займа на предмет их соответствия рыночным ценам, пришли к выводу о некорректном применении налоговым органом метода определения рыночной цены (Определение Верховного Суда РФ от 10.02.2016 № 301-КГ15-19116). Как было установлено, у налогоплательщика отсутствовали сопоставимые внутренние сделки, т.е. Общество не предоставляло займы не взаимозависимым лица. По этой причине проверяющие использовали в качестве сопоставимой сделки договор банковского вклада (депозита) кредитной организации (банку). Были использованы данные информационной системы «СПАРК». Однако при формировании отчета в данной системе используются не сведения о сделках или рыночных ставках, а средние показатели ставок банков на основе вычисленной доходности субпортфелей кредитного портфеля банков или расходов на обслуживание субпортфелей депозитного портфеля, в зависимости от условий выборки. В то время, как метод, предусмотренный пунктом 3 статьи 105.9 НК РФ предполагает использование данных о конкретных сделках. Кроме того, для определения рыночного значения доходности имеет значение не только срок депозита и источник привлечения денежных средств, но и его размер, что не учтено в выборке системы «СПАРК».

В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 по делу № А27-18821/2015 можно найти сочетание обоих приведенных выше аргументов.

Приведенные примеры позволяют сделать вывод о широком практическом применении правил о трансфертном ценообразовании к сделкам между взаимозависимыми лицами в ходе камеральных и выездных налоговых проверок. Любая сделка, вне зависимости от предмета и объема может стать предметом контроля. В то же время, некорректное применение методов трансфертного ценообразования территориальными налоговыми органами нередко позволяет налогоплательщикам оспаривать их претензии в суде.


1На сегодняшний день действуют следующие ограничения: 1 млрд. рублей в год для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами; 60 млн. рублей в сделках, где одна сторона является плательщиком НДПИ, освобождена от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций, является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, участником регионального инвестиционного проекта, а также по сделкам реализации товаров мировой биржевой торговли и сделкам с резидентами офшоров; 100 млн. рублей в сделках, где одна из сторон применяет ЕСХН, ЕНВД.

2В судебной практике не выработана единая позиция относительно правомерности контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами со стороны территориальных налоговых органов. К примеру. Верховный Суд РФ в Определении от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 констатировал отсутствие у территориальных налоговых органов полномочий для такого контроля. В то же время в Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 12.05.2016 по делу № АПЛ16-124 указано на недопустимость ограничения территориальных налоговых органов в применении методов налогового контроля.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...


    Рассылка



    © 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль