Учет затрат, калькулирование себестоимости, формирование прибыли

1448
Рассматривая вопросы учета затрат, калькулирования себестоимости и формирования прибыли, мы будем опираться на опыт автора в крупном фармацевтическом холдинге, включающем несколько неаффилированных юридических лиц, самостоятельно разрабатывающем, производящем и реализующем собственную продукцию.

Взаимосвязь принципов бюджетного контроля и управленческой учетной политики

Как уже говорили ранее, единых стандартов управленческого учета не существует, и поэтому «нельзя объять необъятное». Или как минимум очень трудно это сделать. Поэтому, рассматривая вопросы учета затрат, калькулирования себестоимости и формирования прибыли, мы будем опираться на опыт автора в крупном фармацевтическом холдинге, включающем несколько неаффилированных юридических лиц, самостоятельно разрабатывающем, производящем и реализующем собственную продукцию.

Необходимо отметить, что управленческий учет в холдинге ведется последовательным методом (данный метод был рассмотрен в главе 2). Существует единая учетная система с унифицированными справочниками для каждой компании, в которой осуществляется первичная регистрация событий для бухгалтерского и управленческого учета.

Кроме данных учетной системы используется следующая информация из соответствующих источников:

  • из торговой (биллинговой) системы – о подтвержденных, но еще не исполненных заказах клиентов, о предполагаемых скидках, возможных возвратах и т.д.;
  • о заявленной (подтвержденной) потребности ЦФО в затратах;
  • нормативная себестоимость продуктов (групп продуктов или товаров);
  • нормативное и/или статистическое распределение затрат на объекты учета (например, распределение расходов на оплату труда торговых представителей на продуктовые группы);
  • заранее определенные (нормативные) данные о затратах ресурсов для выполнения отдельных функциональных операций, о факторах издержек и их измерениях (или заранее заданных пропорциях и алгоритмах их вычисления, в том числе по косвенным данным).

Данные управленческого учета и отчетности в первую очередь используются для целей бюджетного контроля. Ключевые требования бюджетного контроля выглядят следующим образом:

  • разделение ответственности за общий финансовый результат между ЦФО в соответствии с их полномочиями. В общем случае это запрещает распределять на ЦФО затраты, которыми он не управляет;
  • оценка маржинального эффекта от управленческих воздействий. Это, в свою очередь, означает последовательное разделение расходов на переменные и условно-постоянные, прямые и косвенные, как в бюджете, так и в отчетности;
  • повышенные требования к ликвидности активов. То есть оценка стоимости активов, таких как готовая продукция, незавершенное производство, нематериальные активы и в меньшей степени материалы, должна быть достаточно осторожной. Также бюджет предполагает наличие относительно небольшого (минимально необходимого) объема материалов, сырья и готовой продукции на складах, как в натуральном измерении, так и суммовом.

Понятно, что если контроль установлен над движением денежных средств, это означает несколько меньшее внимание к параметрам заключаемых договоров (по крайней мере, влияние скидок и отсрочек сложно отследить по данным управленческой отчетности и бюджета) и остаткам материалов, готовой продукции и незавершенного производства. Доходы и расходы, так же как и балансовые статьи, по данным управленческой отчетности контролируются косвенно, а точнее постфактум. Более того, если плановый бюджет движения денежных средств и бюджет доходов и расходов формируются по ЦФО, а фактический отчет о доходах и расходах (включая себестоимость) составляется в разрезе центров затрат, то данные становятся несопоставимыми и необходимы специальные действия, чтобы привести промежуточный бюджет доходов и расходов по ЦФО к фактическому отчету о доходах и расходах по ЦЗ. При этом для определения себестоимости для планового БДР приходится использовать или статистические данные о прямой себестоимости, или нормативные.



Таким образом, методология внутреннего контроля диктует требования к управленческой учетной политике: учетная политика должна быть ориентирована на методологию «директ-кост» в части оценки себестоимости, консервативна в вопросах признания стоимости незавершенного производства и готовой продукции, крайне консервативна в оценке гудвилла и нематериальных активов, как приобретенных, так и создаваемых для внутреннего потребления.

Применение методологии «директ-кост» для целей управленческого учета позволит получить данные для сопоставления с бюджетом доходов и расходов, и в целом это вполне рабочее решение. Но такой подход позволяет понять только суммовое отклонение факта от плана и лишает возможности детализации информации для управленческих решений. При этом происходит «отвязка» оценки эффективности затрат на производство от финансового результата компании. Кроме того, достоверный расчет управленческой себестоимости по методу «директ-кост» в любом случае требует, чтобы в системе бухгалтерского учета были выверены все движения по требованиям-накладным, не было проблем с последовательностью проведения операций, а все материалы должным образом расценены. То есть по сути требует выполнения большого объема работы по закрытию периода. Как минимум, это очень долго.

Интересно отметить, что в части оценки себестоимости методология управленческого учета ближе к налоговому учету, чем к бухгалтерскому. В бухгалтерском учете обычно рассчитывается полная себестоимость, поглощающая все общепроизводственные затраты, включая амортизацию. Такой подход не дает возможности контролировать маржинальные параметры, более того, в определенной степени может исказить (за счет оценки остатков готовой продукции на складах и незавершенного производства) реальные финансовые результаты компании за период.

Методология «стандарт-кост»

В качестве относительно простого решения, позволяющего ускорить формирование управленческой отчетности и повысить ее полезность для принятия управленческих решений, эффективнее использовать методологию «стандарт-кост». Достаточно несложная технология позволит финансовому директору:

  • определить релевантные показатели рентабельности по каждому продукту;
  • получить сопоставимые данные (в первую очередь по рентабельности) по компании в целом и по каждому из продуктов в отдельности;
  • оцифровать финансовые потери из-за недоиспользования производственных мощностей, а также практически в режиме online отслеживать загрузку (или даже перегрузку) узких мест;
  • получить сопоставимые данные по каждому из продуктов в течение его жизненного цикла (что особенно важно для вновь выводимых на рынок продуктов), включая отчет по исполнению инвестиционного плана по продукту;
  • более точно распределить ответственность за финансовые показатели компании между ЦФО и продуктами;
  • в короткие сроки получать все необходимые для принятия управленческих решений отчеты, по сути «отвязавшись» от учетной системы и бухгалтерского учета вплоть до момента анализа отклонений.

Пример

В таблице 5.1 приведен пример управленческого отчета о доходах и расходах фармацевтической компании. Если проанализировать по-статейную раскладку доходов и расходов, то легко заметить, что в таблице штриховкой выделены прямые расходы, которые для фармацевтического производства одновременно являются и переменными. Они включают материальную себестоимость произведенной продукции и расходы на продвижение. Общепроизводственные расходы являются квазипостоянными прямыми расходами, все остальные расходы являются квазипостоянными и косвенными. Амортизация выделена в отдельную строку отчета для удобства получения данных по EBITDA и для лучшей постатейной сопоставимости с бюджетом движения денежных средств.


Таблица 5.1. Пример управленческого отчета о доходах и расходах по центрам  затрат

Статья бюджета ИТОГО Маркетинг Пр-во СК HR С/ст-ть Адм-ция ФД Логистика НИОКР Амортизация
Доходы по основной деятельности
Чистые продажи готовой продукции ХХ ХХ
Чистые продажи услуг ХХ ХХ
Продажи ИТОГО ХХ ХХ ХХ 0 0 0 0 0 0 0 0
СЕБЕСТОИМОСТЬ продукции
Прямые затраты
Сырье  и материалы ХХ ХХ
Услуги производственного характера ХХ ХХ
Затраты по сертификации ХХ ХХ
Прямые затраты.
ИТОГО
ХХ 0 ХХ 0 0 0 0 0 0 0 0
Общепроиз-
водственные расходы
Теплоэнергоресурсы ХХ ХХ
ФОТ ХХ ХХ
Отчисления от ФОТ ХХ ХХ
Эксплуатационные расходы
Содержание зданий и сооружений ХХ ХХ
Аренда производственных зданий ХХ ХХ
Содержание оборудования ХХ ХХ
Эксплуатационные расходы.
ИТОГО
ХХ 0 ХХ 0 0 0 0 0 0 0 0
Материалы вспомогательные ХХ ХХ
Общепроиз-
водственные расходы.
ИТОГО
ХХХ 0 ХХХ 0 0 0 0 0 0 0 0
Контроль качества (кроме зарплаты) ХХ ХХ
СЕБЕСТОИМОСТЬ продукции.
ИТОГО
ХХХХ 0 ХХХХ ХХХХ 0 0 0 0 0 0 0
ДИСТРИБУЦИЯ (расходы на логистику)
Расходы на собственный автотранспорт ХХ ХХ
Транспортные услуги ХХ ХХ ХХ
Экспортные расходы ХХ ХХ
Эксплуатационные расходы
Содержание складов ХХ ХХ ХХ
Складское оборудование ХХ ХХ
Расходы на ЗИП ХХ ХХ
Эксплуатационные расходы. ИТОГО ХХХ 0 ХХХ 0 0 0 0 0 ХХХ 0 0
ДИСТРИБУЦИЯ (расходы на логистику). ИТОГО ХХХХ 0 ХХХХ 0 0 0 0 0 ХХХХ 0 0
ОБЩИЕ И АДМИНИСТРАТИВНЫЕ РАСХОДЫ. ИТОГО ХХХХ 0 ХХХХ 0 ХХХХ 0 ХХХХ ХХХХ 0 ХХХХ 0
Коммерческие расходы
Расходы на маркетинг и продвижение (кроме персонала) ХХ ХХ
Расходы на персонал (ФОТ) ХХ ХХ
Отчисления от ФОТ – маркетинг ХХ ХХ
Коммерческие расходы. ИТОГО ХХХХ ХХХХ 0 0 ХХХХ 0 0 0 0 0 0
НИОКР (R&D)
Расходы на НИОКР (кроме персонала) ХХ ХХ
Расходы на персонал (ФОТ) ХХ ХХ
Отчисления от ФОТ – НИОКР ХХ ХХ
НИОКР (R&D). ИТОГО ХХХХ 0 0 0 ХХХХ 0 0 0 0 ХХХХ 0
Амортизация. ИТОГО ХХХХ 0 0 0 0 0 0 0 0 0 ХХХХ
Проценты за кредиты и займы ХХХ ХХ
Внереализационные доходы ХХХ
Внереализационные расходы ХХХ
Прибыль до уплаты НП. ИТОГО ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ
Налог на прибыль ХХХХХ ХХХХХ
Чистая прибыль. ИТОГО ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ ХХХХХ

И вот теперь немного конкретики. Условная структура сводного отчета о доходах и расходах фармацевтической компании по методу «стандарт-кост» в сравнении с фактическими данными по показателю «Валовая прибыль» приведена в таблице 5.2, по продукту – в таблице 5.3, по регионам – в таблице 5.4, по дистрибьюторам – в таблице 5.5.

Таблица 5.2. Отчет о валовой прибыли

Статья бюжета Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Итого
по компании
Примечания Ответственный / ЦФО
+ Продажи 100 200 300 600 Маркетинг
Прямые затраты сырья и материалов 50 70 190 310
Расходы на посерийный контроль качества 5 10 15 30
Маржинальная прибыль № 1 45 120 95 260
Доля ОПР в COGS – по «стандарт–кост» 20 70 60 150
Маржинальная прибыль № 2 25 50 35 110
Idle costs (недоиспользование узкого места) 20 Маркетинг
Idle costs (неверное соотношение производительности участков) 10 Производство
Валовая прибыль по «стандарт–кост» 80
+/– Отклонения в прямых затратах (перерасход) 3 Сравнение с фактом Производство
+/– Отклонения в прямых затратах (закупка) –1 Сравнение с фактом Закупки
+/– Отклонения в объеме ОПР (перерасход) 2 Сравнение с фактом Производство
+/– Отклонения в объеме ОПР (изменение цен закупки) 4 Сравнение с фактом Закупки
Валовая прибыль (факт) 72

Легко заметить, что ни в одной из таблиц нет показателя «Чистая прибыль» или EBITDA. Так же как нет и общехозяйственных расходов, процентов за кредит, разовых и случайных доходов и расходов. Эти показатели просто нерелевантны при принятии решений, для которых эти отчеты сделаны. Более того, состав релевантных показателей различается, но в каждой таблице приведены интегральные показатели, позволяющие контролировать единство данных и в какой-то степени ограничивающих полет фантазии при выборе глубины декомпозиции. Как видно из примечаний к строкам в таблицах, кое-где пришлось все же прибегнуть к распределению расходов по выбранным базам. Но увлекаться этим нельзя ни в коем случае. Лучше обойтись вообще без распределений, но не всегда это получается. Например, аналитические базы и исследования рынка необходимы для всего продуктового портфеля. Так же как и отчеты дистрибьюторов о региональных продажах, которые обычно покупаются одним пакетом. При этом в приведенных отчетах присутствуют только те показатели, которые находятся под управлением того или иного подразделения; существует возможность сопоставления данных по продуктам, регионам, дистрибьюторам; отчеты могут быть подготовлены очень быстро вплоть до раздела «Отклонения»; они максимально понятны для линейных менеджеров – нефинансистов.

При внедрении метода «стандарт-кост» необходим обязательный период его адаптации, поскольку показатели нормативной себестоимости могут существенно отличаться от фактической себестоимости. Все отклонения следует тщательно анализировать, и через какое-то время данные будут соответствовать текущей практике предприятия, а в дальнейшем изменение нормативов может быть использовано для задания целевых показателей себестоимости.

То же самое относится к аллокации затрат на продвижение. Во-первых, не всегда соответствующий бюджет осваивается полностью, и направление расходов также может быть изменено с одного продукта на другой или с одного региона на другой. А мы вынуждены полагаться в первую очередь на план по распределению расходов. Во-вторых, мероприятия по продвижению имеют не только отложенный, но и пролонгированный эффект. А это означает, что вырванный из контекста стратегии продвижения квартальный и даже годовой отчет по продукту (см. табл. 5.3) может привести к неверным выводам. В этом случае необходим подход long-life analysis – сопоставление финансовых результатов от продаж продукта (в целом или в каком-то регионе) с аналогичной стадией жизненного цикла других продуктов и со стратегией развития продукта. Теперь несколько слов о технологии расчетов.

Таблица 5.3. Отчет об операционной прибыли по продуктам

Статья бюджета Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Итого по компании Примечания
+ Продажи 100 200 300 600
Нормативная себестоимость продаж 75 150 265 490 Строки 2, 3, 5 из табл. 5.2
Маржинальная прибыль по продукту № 2 25 50 35 110
Прямые расходы на рекламу и продвижение 2 2 5 9
Доля расходов на Field Forces 3 3 3 9 Более или менее точная аллокация затрат по плану продвижения
Доля расходов отдела маркетинга 1 2 3 6 Исследования, аналитические базы, бренд – распределение по выбранной базе (базам)
Прибыль с учетом расходов на продвижение 19 43 24 86
Расходы на доставку 5 В ряде случаев можно сопоставить с конкретным продуктом
Расходы на страховку 3
«Операционная» прибыль (стандарт) 78
+/– Отклонения в цене продажи 0 Сравнение с фактом
+/– Отклонения в нормативной себестоимости 8 Сравнение с фактом
+/– Отклонения в затратах на продвижение –1 Сравнение с фактом
+/– Отклонения в расходах на доставку –1 Сравнение с фактом
«Операционная» прибыль (факт) 72

Строка «Продажи». Самый простой подход – брать данные из документов на отгрузку или напрямую из учетной системы. Конечно, возникает вопрос, как быть с целым набором нюансов:

  • разного рода скидками (за объем, за своевременность оплаты, за региональную структуру продаж);
  • применением дифференцированных прайс-листов для продаж в России и странах СНГ или при разных сроках отсрочки, авансированной оплате;
  • возвратами.

Это вопрос к обсуждению с менеджментом. Но усложнять все же не стоит. Перечисленные вопросы относятся скорее к условиям работы с товаропроводящей системой, чем к производству, продвижению или конечному потреблению. Их можно учитывать в отчете по дистрибьюторам (табл. 5.5), добавляя для возможности сопоставления контрагентов строки «Продажи в ценах основного прайс-листа» и «Бонусы». При этом итог по строке «Продажи» будет содержать идентичные данные во всех отчетах, что важно.

Таблица 5.5. Отчет о валовой прибыли по дистрибьюторам

Статья бюджета Дистрибьютор 1 Дистрибьютор 2 Дистрибьютор 3 Итого по компании
+ Продажи 350 150 100 600
Нормативная себестоимость продаж 292 120 78 490
Маржинальная прибыль по продукту № 2 58 30 22 110
Расходы на доставку 4 1 0 5
Расходы на страховку 2 1 0 3
Прибыль с учетом расходов на доставку 52 28 22 102
Примечания
Условия оплаты 90 дней 45 дней Аванс

Строка «Нормативная себестоимость». В таблице 5.2 эта строка декомпозирована на «Прямые затраты сырья и материалов», «Посерийный контроль качества» и «Доля общепроизводственных расходов в себестоимости проданного продукта». Как нормативная себестоимость единицы продукции, так и итоговое значение себестоимости продаж одинаковы во всех отчетах.

Более или менее понятно с прямыми затратами сырья и материалов. На каждом переделе в процессе производства существуют нормы потребления, лимитно-заборные карты, а также информация о возврате на склад недоиспользованных материалов. В отделе закупок всегда есть данные о ценах на эти материалы.

Но необходимо помнить, что сотрудники производственных подразделений всегда завышают нормы потребления. Это можно отследить по увеличению запасов сырья и материалов на складе или при отказе от плановых закупок. Регулярный контроль отклонений в потреблении сырья и материалов (в натуральном выражении) поможет достаточно быстро определить реальный уровень потребления. Как снизить этот уровень? Это уже вопрос не к финансистам, а к производственно-технологическому отделу. Мы вправе использовать этот уровень как «норматив» на текущий период (обычно год). Аналогичная ситуация с ценами на материалы.

Говоря о себестоимости, хотелось бы отметить, что фармацевтическое производство – это высокотехнологичное, но не энергоемкое производство. Поэтому в прямые затраты на продукт не выведены энергоресурсы (ни тепло, ни электричество и т.д.). Для фармацевтики это, скорее, квазипостоянные расходы. Очевидно, что в алюминиевой промышленности картина будет радикально отличаться.

Более сложный вопрос – с долей общепроизводственных расходов в валовой прибыли (COGS). Здесь все зависит от технологии производства. Поэтому в первую очередь необходимо определить:

  • все переделы и оборудование, задействованное в процессе производства продукта;
  • эффективную производительность оборудования;
  • уровень физического износа при производстве одной серии продукта (лучше) или амортизационные отчисления на эту же серию по времени планового использования (чаще приходится делать именно так);
  • материальные затраты на содержание и ремонт оборудования;
  • временные затраты на обслуживание;
  • затраты на персонал, связанные с работой и/или обслуживанием конкретного оборудования, сменность. Достаточно часто это специализированный персонал, с ограниченной возможностью его работы на других участках, поэтому затраты на ФОТ из переменных превращаются в квазипостоянные, об этом тоже не стоит забывать;
  • инфраструктурные объекты, задействованные в процессе переделов. Это здания и сооружения, водо- и воздухоподготовка, кондиционирование, электроснабжение, канализация и т.д.;
  • объекты, предназначенные исключительно для указанного выше оборудования (например, здание цеха, система кондиционирования), и объекты общего пользования – например, энергоцех;
  • показатель или базу распределения для аллокации расходов на объекты общего пользования;
  • типовой размер серии при производстве, временной регламент производства серии. Не забывайте о времени на подготовку оборудования, переналадку, очистку, а также валидацию/ревалидацию процессов;
  • график наилучшей возможной загрузки оборудования при заданной конфигурации; соотношение производительности всего оборудования, задействованного в цепочке переделов;
  • узкое место в производственной цепочке.

Кроме того, потребуется выполнить следующие действия:

1. Оцифровать инфраструктурные расходы и распределить их по времени использования и/или занимаемой площади на производственное оборудование. Обычно для действующего производства для расчетов применяются ретроспективные данные и данные стратегического бюджета предприятия.

2. Рассчитать затраты на производственное оборудование (с учетом инфраструктурных расходов), определить общепроизводственные расходы на одну типовую партию при наилучшей загрузке. Здесь может возникнуть вопрос: если оборудование предназначено для производства только одного продукта, но имеет различную производительность, надо ли «недоиспользование» более производительного оборудования относить на статью idle costs? Я считаю, что все же нет: такие затраты должны быть распределены на объем, ограниченный производительностью узкого места.

3. Повторить описанные шаги для всех продуктов компании. Далее следует описать или существующую ситуацию, или возможную ситуацию использования какого-либо типа или набора оборудования для производства нескольких продуктов и определить лимитирующие объекты в рамках заданного портфеля продуктов (так называемое узкое место в масштабе компании). В случае материального пересечения в запросах на ресурс при производстве нескольких продуктов придется переоценить практически достижимую производительность по каждому из этих продуктов и соответственно нормативную себестоимость каждого из них.

В результате этой непростой работы мы получаем:

  • понятную для финансиста схему производства каждого из продуктов;
  • перечень узких мест при производстве отдельных продуктов;
  • перечень узких мест в масштабах компании для заданного продуктового портфеля;
  • максимальный, практически достижимый объем производства (в натуральных величинах) как по отдельному продукту, так и по существующему портфелю;
  • стоимость единицы времени для производственного оборудования либо затраты на производство единицы продукта на этом оборудовании. И то же самое для набора оборудования, предназначенного только для производства монопродукта;
  • стоимость единицы времени и/или единицы площади для объектов инфраструктуры;
  • объем безвозвратных потерь, связанных со структурными недостатками при комплектации производственного оборудования. Здесь надо понимать, что вопрос решается системно, путем согласования производительности всех единиц оборудования, участвующих в производстве продукта, а не только расширением текущего узкого места. Необходимость такой модернизации должна быть оценена отдельно. Как уже говорилось выше, в текущих отчетах именно структурные потери могут быть не очень релевантны. Но это уже выбор компании.

После расчета планов продаж и производства на год (либо объема фактических продаж и производства за период) можно получить сумму плановых или фактических безвозвратных потерь из-за недозагрузки производства (idle costs).

Как дополнительный бонус мы имеем все элементы финансовой модели предприятия и видим многие из существующих ограничений. Это существенно упрощает моделирование при разработке стратегии компании, «инвестиционной» оценке новых продуктов, а также при решении вопросов о продолжении или отказе от производства существующих продуктов.

Следующие несколько строк отчетов относятся к расходам на продвижение препаратов. Возвращаемся к формату отчетов по продуктам и регионам (см. табл. 5.3 и 5.4). Очевидно, что эти строки будут иметь смысл, только если мы ведем планирование своих маркетинговых усилий в разрезе «продукт/регион». Данные бюджета могут и должны быть использованы для аллокации фактически произведенных расходов (обычно по данным первичной документации, где такого распределения нет) на продукт или регион в тех случаях, когда затраты на ведение учета превышают предполагаемую пользу.

Таблица 5.4. Отчет об операционной прибыли по регионам

Статья бюджета Регион 1 Регион 2 Регион 3 Итого по компании Примечания
+ Продажи 200 250 150 600
Нормативная себестоимость продаж 160 215 115 490
Маржинальная прибыль по продукту № 2 40 35 35 110
Прямые расходы на промоцию в регионе 5 7 4 16
Доля расходов на рекламу на федеральном уровне и общих расходов отдела маркетинга 3 3 2 8 Затраты на общероссийскую рекламу распределяются по выбранной базе (аналитические отчеты, узнаваемость бренда и пр.)
Прибыль с учетом расходов на продвижение 32 25 29 86
Расходы на доставку 1 3 1 5
Расходы на страховку 1 1 1 3
«Операционная» прибыль по региону 30 21 27 78
Пример

Каким образом распределить по регионам затраты на рекламу продукта в федеральных СМИ? Или как распределить затраты медицинских представителей по продуктам, если при посещении врача или проведении конференции упоминается несколько продуктов компании? Очевидно, что здесь есть доля субъективизма, но, по большому счету, никто лучше самих маркетологов не знает, какая часть выделенных им средств направлена на тот или иной продукт и где и в какой степени лучше срабатывает реклама на телевидении. Мое предложение – об использовании данных бюджета в части процентного распределения – имеет смысл, наиболее просто и относительно дешево реализуемо. Но этот вопрос требует обсуждения с менеджментом компании при определении методологии отчетов.

Строка «Расходы на доставку/страховку» (см. табл. 5.3, 5.4, 5.5). Если по условиям договора мы доставляем продукт контрагенту, то все расходы на транспортировку включаем непосредственно в цену. Если какой-либо из продуктов требует специальных условий перевозки, например, соблюдения холодовой цепи, или обязательна предварительная валидация перевозки, то очевидно, что необходимо соотнести эти расходы с продуктом и/или регионом.

«Операционная прибыль по региону» и «Прибыль в разрезе контрагентов с учетом расходов на доставку» имеют более глубокий смысл для оценки и сравнения рентабельности, поскольку простое использование показателей «Маржинальная прибыль» может ввести в заблуждение при соотнесении показателей между продуктами/регионами или при оценке динамики рентабельности продукта/региона во времени.

Таким образом, приведенные материалы подтверждают преимущества методологии «стандарт-кост» для целей управленческого учета.

Методы распределения (аллокации) затрат. Activity Based Costing

Любое распределение затрат и/или доходов по некой базе меняет смысл управленческой информации. Тем не менее во многих случаях без аллокации не обойтись. Причем не только при расчете себестоимости. Например, в таблицах 5.2, 5.3, 5.4 некоторые статьи расходов были распределены между продуктами и регионами. В качестве баз распределения выбраны индивидуальные факторы издержек, характеризующие потребление тем или иным продуктом результатов выполнения определенных функций на предприятии: данные плана продвижения и экспертные оценки влияния узнаваемости бренда на объем продаж промотируемого продукта.

Наиболее близок такой подход к известному методу Activity Based Costing (ABC), иначе называемому «функциональная система калькуляции себестоимости».

Система ABC основывается на том, что для каждой функции существует свой достаточно точный и присущий именной ей фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в системе традиционной калькуляции.

При использовании традиционных баз распределения (таких как рабочее время производственного персонала, прямые материальные затраты на единицу продукции или даже просто количество изделий в серии) мы получаем одинаковую оценку себестоимости и для малой, и для большой партии. И чем выше уровень общепроизводственных расходов в себестоимости, тем значимее будет ошибка в калькуляции. Принять верное решение на основании такой оценки трудно.

Метод АВС, который рассматривает как индивидуальные базы для распределения затрат для каждой функции (например, затраты на внутреннюю логистику, контроль качества, переналадку), так и индивидуальные объекты для аллокации (единицу продукции, серию, передел и тому подобное), дает более правильную оценку.

Система АВС позволяет с определенной степенью достоверности решить следующие вопросы:

  • идентифицировать и элиминировать нерентабельные продукты или сервисы и оценить возможность снижения цен на продукты, себестоимость и цена продажи которых считались излишне высокими (задача переоценки портфолио продуктов и сервисов);
  • идентифицировать и устранить неэффективные бизнес-процессы компании по производству продуктов или оказанию услуг и определить направление приложения усилий на те процессы, которые позволят получать аналогичные продукты и сервисы с меньшими затратами ресурсов (задача реинжиниринга бизнес-процессов).

Это значит, что метод АВС логично применять в компаниях, для которых эти задачи актуальны и которым решать их приходится достаточно часто. Такие предприятия, как правило, работают в условиях интенсивной конкуренции; их косвенные издержки составляют большую долю от общих затрат; выпускаемая продукция имеет неоднородный состав, при этом потребление организационных ресурсов для каждой из функций существенно различается.

Необходимо отметить, что метод АВС достаточно затратен как при внедрении, так и при последующем использовании. В этом случае надо взвешенно подходить к выбору основных функций или центров затрат (ЦЗ). Не стоит выделять более 20–30 ЦЗ.

Другая проблема, с которой приходится сталкиваться в процессе реализации системы Activity Based Costing и основная причина ее высокой стоимости, – это необходимость организовывать регистрацию фактических данных по каждому центру и фактору издержек, то есть это проблема измерения. Возможно, в компаниях и отраслях, где даже малые изменения могут привести к существенным отклонениям в себестоимости и/или оценке рентабельности продукта/сервиса, есть необходимость выстраивания системы непрерывного мониторинга и измерения изменений.

Кроме того, при выборе факторов распределения расходов по центрам затрат необходимо придерживаться причинно-следственной связи. Это также один из сложных вопросов, требующих проведения собеседований, получения экспертных оценок, анализа финансовых и нефинансовых факторов для минимизации влияния «условных баз распределения». Поэтому принимать решение о применении метода АВС можно только тщательно взвесив все плюсы и минусы.

Во многих случаях для среднего бизнеса метод «стандарт-кост» может стать достойной альтернативой АВС. Основные отличия метода «стандарт-кост» от классической АВС-системы состоят в следующем:

  • в качестве измерений для факторов издержек используются не фактические, а нормативные или плановые значения;
  • корректировки в систему вносятся не online, а периодически или ad-hoc – при отклонении сводных фактических показателей от нормативных сверх определенных пределов;
  • предполагается, что система АВС дает индикативные данные о рентабельности продукта/эффективности процесса.

Стоимость внедрения системы «стандарт-кост» значительно ниже, чем Activity Based Costing, поэтому ее могут использовать даже относительно малые предприятия.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль