Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1270

С этого номера мы будем представлять читателям наиболее интересные и значимые судебные решения по материалам отчетов юридической компании Timothys. Эта компания специализируется в области анализа и обобщения судебной практики и ежемесячно готовит отчеты объемом около 500 страниц по результатам рассмотрения налоговых споров. В первом материале речь пойдет об НДС, налоге на прибыль, зачете излишне уплаченных налогов, плате за загрязнение окружающей природной среды, о налоговых проверках и судебной тактике.

Займы подорожали

В конце 1993 года Президент РФ издал указ № 2270, пункт 14 которого предполагал, что в облагаемый НДС оборот включаются все полученные от других предприятий средства. Это породило требования налоговых органов об обложении налогом получаемых сумм займов. Для того чтобы прекратить эту практику, потребовалось вмешательство Высшего Арбитражного Суда1.

То, что не удалось тогда президенту, удалось сегодня Конституционному Суду. В деле Пром Лайн против Российской Федерации2 он указал, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) заемными средствами НДС подлежит возмещению только после фактического возврата займа. Это в полной мере распространяется и на случаи передачи по договору мены взятых взаймы ценных бумаг (включая векселя3). Фактически это решение приводит к тем же последствиям, что и указ № 2270, — часть денег уйдет на невозмещаемый (в течение срока займа) НДС, что соответственно потребует увеличения суммы займа и расходов на его обслуживание.

Очевидно, что это повод подумать о структуре капитала налогоплательщиков, делающий финансирование за счет акционерного капитала при прочих равных условиях более предпочтительным. Одновременно следствием этого решения является полная невозможность возмещения НДС новыми компаниями, финансируемыми за счета кредитов. С учетом этого факта запуск новых проектов становится предпочтительней осуществлять внутри доходных компаний, выделяя проекты в отдельные юридические лица лишь после достижения текущей прибыльности.

Конституционный Суд вывел общий принцип «реальности затрат», согласно которому вычет может быть применен только в отношении собственного имущества (включая деньги) налогоплательщика, которое было приобретено им возмездно и за которое он рассчитался (в том числе встречным исполнением). При неполном расчете вычет применяется только в отношении фактически оплаченной части. Если имущество приобретено безвозмездно, возмещение также не положено.

Этот принцип также применим (и на это указано в решении) и к случаям зачета встречных требований, если предъявляемое к зачету требование приобретено у третьего лица (подлежит установлению факт расчета за это требование). Собственно само данное дело возникло как раз из такой ситуации.

Понятие «реальность затрат» уже фигурировало в первом крупном деле о налоге на добавленную стоимость4, однако только в настоящем вердикте Конституционный Суд в достаточной мере раскрыл это понятие. Впрочем, в ряде арбитражных округов суды и раньше подходили к возмещению НДС именно таким образом5. Применительно к векселям третьих лиц требование об их фактической оплате было установлено и Высшим Арбитражным Судом в деле Агентство «Авиатрейд» против МНС РФ6.

Это решение порождает два вопроса: что делать с прошедшим временем и как определить, за счет какого источника профинансированы те или иные затраты. По первому вопросу следует исходить из того, что решение имеет обратную силу, поскольку суд лишь разъяснил действующее право (хотя существовавшую неясность в данном вопросе можно использовать как смягчающее обстоятельство).

Со вторым (применительно к заемным средствам) сложней — на деньгах не написано, откуда они взялись — от кредитора или из выручки. Можно легко прогнозировать, что налоговые органы будут исходить из того, что собственные средства налогоплательщики расходуют прежде всего на выплату зарплаты и другие расчеты без НДС и лишь в оставшейся части — на расчеты с поставщиками.

В то же время можно использовать опыт 90-х годов, когда существовала схожая ситуация с зачетом процентов по кредитам при исчислении налога на прибыль (в зависимости от того, на что потрачен кредит). Значение, предположительно, будет иметь целевое назначение кредита или займа в соответствующем договоре. Кроме того, при всей внешней абсурдности этого подхода можно подумать о раздельном бухгалтерском учете «собственных» и заемных средств (на субсчетах к счетам учета денежных средств). В совокупности это может дать некоторую свободу маневра.

Два месяца на проверку — это очень много

В деле Егоров и Чуев против Российской Федерации7 Конституционный Суд подтвердил конституционность нормы Налогового кодекса (ч. 2 ст. 89), согласно которой в двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки засчитывается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Он указал, что общие правила исчисления сроков (ст. 61 НК РФ) в данном случае не применяются.

Соответственно любые действия проверяющих, при которых они не находятся в офисе налогоплательщика, срок проверки не уменьшают. Даже если считать, что пятиминутный визит проверяющих в офис уменьшает срок на один день, придется признать, что у налоговых органов имеется практически неограниченная возможность продолжать проверку сколь угодно долго, особенно если они будут в полной мере использовать свое право на истребование документов (явно недостаточно регламентированное) и анализировать последние уже в инспекциях.

Конституционный Суд явно исходил из того соображения, что если налоговый инспектор находится вне офиса налогоплательщика, то никак не может мешать ему. Возможно, и так. Однако на практике большую роль играет и сам факт продолжающейся проверки, порождающий общую нервозность и необходимость регулярного отрыва персонала от основной работы для удовлетворения запросов проверяющих.

Как перенести спор в Москву?

В 90-е годы многие налогоплательщики опасались рассмотрения налоговых споров в региональных арбитражных судах и предпочитали «переводить» их в Москву — считалось, что московские судьи значительно более компетентны в налоговых вопросах, нежели региональные.

Достигалось это следующим образом. Решение местного налогового органа обжаловалось в административном порядке в вышестоящих налоговых органах — вплоть до Госналогслужбы (предшественника МНС). Когда Госналогслужба отказывала в пересмотре решения, уже этот отказ обжаловался в суде — по месту нахождения ответчика. В результате решение принимал московский суд.

Как показывает решение Федерального арбитражного суда Московского округа по делу Уралсибнефтепровод против МНС РФ8, такая тактика возможна и сегодня. В данном деле налогоплательщик заявил одновременно два требования — о признании недействительным письма министерства об отказе в отмене решения нижестоящего органа и об обязании МНС отменить это решение. Такой подход позволяет немосковским компаниям использовать разницу между правовыми позициями своего и московского округов.

Недостатки этого метода — его длительность (возможно, что ФНС придется заставлять отвечать через суд) и практическая невозможность обеспечения требований, что, безусловно, актуально при оспаривании решений о взыскании налогов. Кроме того, если что-нибудь не сработает, будет пропущен срок обжалования решения по месту нахождения низовой инспекции. С другой стороны, это все-таки лучше, чем затевать безнадежный судебный процесс.

Зачет «старых» налогов: «лавочка» прикрылась

Одним из примеров эффективного использования разницы в позициях округов мог бы стать перенос в Москву дел о зачете давно и излишне уплаченных налогов из Уральского и Дальневосточного округов. Эти округа, в отличие от всех остальных, полагали, что право на зачет ограничено тремя годами со дня уплаты налога — то есть так же, как и право на возврат налога.

Однако этот вопрос потерял актуальность. Президиум Высшего Арбитражного Суда в деле Газ-Сервис против ИМНС по Советскому району г. Уфы9 поддержал позицию именно Уральского и Дальневосточного округов (указав, правда, что срок исчисляется со дня фактической уплаты каждой конкретной суммы). Решение мотивировано тем, что, во-первых, по экономическому содержанию существенных различий между возвратом и зачетом не имеется и, во-вторых, право налоговых органов на проверку также ограничено тремя годами.

Соответственно одновременно утратили актуальность многие прецеденты, связанные с зачетом «старых» налогов. Самое большое облегчение должно испытать московское правительство — вслед за многими только Роснефть недавно отсудила порядка 14 млн долл. США налога на пользователей автодорог за 1998—2000 годы (НК «Роснефть» против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам № 110).

В отношении будущих положительных для налогоплательщиков прецедентов задача их своевременного обнаружения и быстрых административных и судебных действий становится более чем актуальной. В то же время само решение президиума еще может быть атаковано в Конституционном Суде. Теоретически расширительное толкование нормы закона не в пользу налогоплательщика может быть признано несоответствующим ст. 18 Конституции РФ, согласно которой «права и свободы гражданина и человека. определяют смысл, содержание и применение законов.».

Амортизация в 2002 году

ФАС Уральского округа рассмотрел вопрос по налогу на прибыль, связанный с ограничением (в целях начисления амортизации) учета результатов переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 года.

Первоначально глава 25 НК РФ не предусматривала никаких ограничений в данном вопросе. Более того, ст. 257 НК РФ в редакции от 29.05.02 (Закон № 57-ФЗ) подтвердила это право без каких-либо оговорок. Однако чуть позже Закон от 24.07.02 № 110-ФЗ изложил эту статью в новой редакции, ограничившей учет результатов переоценки лишь 30%. При этом новой редакции (как и редакции Закона № 57-ФЗ) была придана обратная сила.

ФАС Уральского округа в деле Патра против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам Свердловской области11 достаточно четко определил свою позицию — при применении ст. 257 в редакции Закона № 110-ФЗ суды должны выяснять, не ухудшила ли эта редакция положения налогоплательщика применительно к периоду до ее введения в действие. Ответ, пожалуй, очевиден.

В данном деле суд не рассматривал вопрос о собственно моменте вступления ст. 257 НК РФ в силу в новой редакции. Между тем он достаточно любопытен. Дело в том, что как Закон № 57-ФЗ, так и Закон № 110-ФЗ в этой части не могли вступить в силу до 1 января 2003 года, несмотря на общее указание на вступление указанных Законов в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (поскольку это противоречило бы п. 1 ст. 5 НК РФ).

Соответственно до конца 2002 года (налогового периода) глава 25 НК РФ действовала в первоначальной редакции, а редакции Законов № 57-ФЗ и № 110-ФЗ вступили в силу одновременно — 1 января 2003 года. При этом в отличие от редакции Закона № 57-ФЗ редакция Закона № 110-ФЗ не могла иметь обратной силы, поскольку ухудшала положение налогоплательщиков. Обсуждаемое решение Уральского округа является важным шагом в признании того факта, что в 2002 году никаких ограничений в отношении учета переоценки на 1 января 2002 года установлено не было.

Плата за «грязь» — все сначала?

Казалось бы, все точки поставлены — Конституционный Суд дезавуировал решение Верховного Суда о признании незаконным постановления правительства о платежах за загрязнение окружающей природной среды12. Однако мы помним, что Верховный Суд вынес еще одно решение по этому постановлению13, в котором констатировал отмену базовых нормативов платы приказом Минприроды РФ от 12.04.02. Именно этот факт послужил основанием для принятия ФАС Восточно-Сибирского округа нового решения по делу Разрез Бородинский против МИМНС № 23 по Красноярскому краю14. Суд признал указанное обстоятельство вновь открывшимся и указал, что со второго квартала 2002 года плата за загрязнение окружающей среды внесению не подлежала. При этом суд подтвердил обязанность налогового органа осуществить зачет излишне уплаченных платежей. С учетом того, что это уже не первое решение округа по этому вопросу, мы снова в «клетке номер один» — пусть и по другому основанию, но платежи за «грязь» не подлежали уплате за тот же период, что и в силу дезавуированного решения Верховного Суда. По крайней мере, в Восточной Сибири. Будем ждать, какую позицию займут остальные округа.

_______________________________________
1 Пункт 3 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.96 № 9.
2 Определение от 08.04.04 № 169-О.
3 См. также Агентство «Авиатрейд» против Российской Федерации. Определение от 08.04.04 № 169-О.
4 Востокнефтересурс против Российской Федерации, постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П.
5 См., например, Конус против ИМНС № 7 по Удмуртской Республике (постановление ФАС Уральского округа от 05.11.03 по делу № Ф09-3652/03-АК), Группа компаний «Сибирское общество» против ИМНС по Заельцовскому району г. Новосибирска (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.03 по делу № Ф04/355-2044/А45-2002), Ледер против ИМНС № 2 по г. Рязани (постановление ФАС Центрального округа от 13.08.03 по делу № А54-4048/02-С21), Фабрика по разливу воды «Минеральные воды Вятки» против МИМНС № 9 по Кировской области (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.03 по делу № А28-2158/2003-93/15).
6 Решение ВАС РФ от 04.11.03 № 10575/03.
7 Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.04 № 14-П.
8 Постановление ФАС Московского округа от 08.09.03 по делу № КА-А40/6561-03.
9 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.04 № 2046/04.
10 Постановление ФАС Московского округа от 13.10.03 по делу № КА-А40/7772-03.
11 Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.03 по делу № Ф09-4193/03-АК.
12 Дело по запросу Правительства РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.02 № 284-О.
13 Кольская горно-металлургическая компания против Правительства РФ, решение Верховного Суда от 12.02.03 № ГКПИ-49, Определение Верховного Суда РФ от 15.05.03 № КАС 03-167.
14 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.03 по делу № А33-12898/02-С3н-Ф02-3929/03-С1.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль